根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则等文件规定，对从事房地产开发的纳税人，计算土地增值税的增值额时，可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计20％的扣除。开征土地增值税是为了遏制炒买炒卖，允许加计扣除20%是为了使从事房地产开发的纳税人有一个基本的投资回报，以调动其从事正常房地产开发的积极性，鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。

  《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第七条规定，计算增值额的扣除项目，具体为：（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的有关费用。（二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。……（六）根据条例第六条（五）项法规，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一），（二）项法规计算的金额之和，加计20％的扣除。

  上述规定对于许多支出项目能否加计扣除没有明确：在出让土地环节先以高价成交，然后由政府通过财政补贴等形式返还一部分资金给企业，这时在计征土地增值税时可扣除的土地成本；开发产品的装修成本扣除金额；销售在建工程能否加计扣除等。我们在土地增值税的立法原理的基础上梳理一下各地的政策文件，对于加计20%扣除所包含的项目进行分析，为从事房地产开发的纳税人提供一些可行性建议。

首先是适用主体的理解。

  虽然在税法上“从事房地产开发的纳税人”并非仅指房地产开发企业，但是根据《房地产开发企业资质管理规定》（2015年住房和城乡建设部令第24号修改），房地产开发企业是指依法设立、具有企业法人资格的经济实体。房地产开发企业应当按照本规定申请核定企业资质等级。未取得房地产开发资质等级证书的企业，不得从事房地产开发经营业务。从以上规定我们可以看出，从事房地产开发的纳税人如果不是房地产开发企业的话，会有行政违法风险，从合规性的角度考虑，我们可以认为从事房地产开发的纳税人必然是房地产开发企业。

其次是对实施细则第七条第一款范围的理解。

  实施细则第七条第一款中，取得土地使用权所支付的地价款具体为：以出让方式（协议、招标、拍卖等方式）取得土地使用权的，为支付的土地出让金；以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的出让金；以转让方式得到土地使用权的，为支付的地价款。按国家统一规定交纳的有关费用，是在取得土地使用权过程中办理有关手续，按规定缴纳的有关登记、过户手续费。根据国税函〔2010〕220号文件的规定，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除，即允许作为加计扣除的基数。

  国税发〔2009〕91号第二十一条第二款对于审核扣除项目的要求是“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的”。有的省市对此进行了进一步明确，以江苏省为例，根据《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规〔2012〕1号）第五条第四款的规定，纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金（包括后期补缴的土地出让金），减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。所以，如果对土地出让金有财政补贴的话，应当按照补贴后的金额计算土地成本，而不是按照补贴前的金额计算，否则会有税收违法风险。另外，营改增后按照国家税务总局公告2016年第18号的规定，房地产企业采用一般计税方式的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额，并依此计算销项税。按照财会〔2016〕22号的规定，此时的土地成本应当按照扣除允许抵扣的增值税额计算，所以在计算土地增值税时，也应当按照土地价款扣除可以抵扣的增值税来计算，并作为加计扣除20%的基数。

最后是对实施细则第七条第二款范围的理解。

  实施细则第七条第二款中，土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

  比如装修费用，按照国税发〔2006〕187号文件规定，房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。而房地产开发成本是可以作为加计扣除20%的基数，但是装修费用的范围应当包括哪些项目，税企之间还存在争议。普遍的观点是，硬装（固定、不能移动的装饰物）可以扣除，软装（所有可移动的装饰）不可以扣除。部分省市对装修费用的范围作了进一步规定，如天津市地方税务局公告2016年第25号文件规定，房地产开发企业销售精装商品房时，已在商品房买卖合同中注明为精装房的，其装修成本可以计入房地产开发成本，允许扣除并准予加计扣除。允许扣除的装修成本包括安装后成为房屋的组成部分，且拆除后丧失或影响其使用功能的家具和家电等。苏地税规〔2015〕8号文件规定，房地产开发企业销售已装修的房屋，对以建筑物或构筑物为载体，移动后会引起性质、形状改变或者功能受损的装修支出，可作为开发成本予以扣除。对可移动的物品（如可移动的家用电器、家具、日用品、装饰用品等），不计收入也不允许扣除相关成本费用。北京、广州、青岛、贵州、安徽、厦门、新疆、黑龙江等地都有类似的规定。这里的“不可以扣除”有的省市规定计算土地增值税时不计入收入也不计入成本，如安徽省地方税务局公告2017年第6号规定，纳税人销售已装修的房屋，其装修费用不包括房地产开发企业自行采购或委托装修公司购买的家用电器、家具所发生的支出，也不包括与房地产连接在一起、但可以拆除且拆除后无实质性损害的物品所发生的支出。房地产开发企业销售精装修房时，如其销售收入包括销售家用电器、家具等取得的收入，应以总销售收入减去销售家用电器、家具等取得的收入作为房地产销售收入计算土地增值税。有的省市规定计入收入计入成本，但是不能作为加计扣除20%的基数，如穗地税函〔2014〕175号规定，随房屋一同出售的家具、家电，如果安装后不可移动，成为房屋的组成部分，并且拆除后影响或丧失其使用功能的，如整体中央空调、户式小型中央空调、固定式衣柜橱柜等，其外购成本计入开发成本予以扣除。其他家具、家电（如分体式空调、电视、电冰箱等）的外购成本予以据实扣除，但不得作为加计20%扣除的基数。但是由于装修费用项目繁杂，很难用几句话明确，即使有文件规定，有时候也会有不同理解，所以在税务实践中还是要与主管税务机关进行沟通，取得税务机关的认可，防范税收违法风险。

  再比如在建工程，转让在建工程能否加计扣除20%的范围与转让商品房并无差异，但是对于受让在建工程再开发的，能否加计扣除20%税务总局并无文件规定，有的省市规定受让的在建工程不能加计扣除20%，如天津市地方税务局公告2016年第25号文件规定，受让的在建工程再转让进行土地增值税清算时，取得在建工程支付的金额，能提供合法有效凭证的，允许据实扣除，但不能加计扣除，后续投入的各项开发成本及费用按照土地增值税清算的有关规定处理。

      综上，在计算土地增值税时加计20%扣除的范围，由于涉及的扣除项目繁杂，难以准确界定，实践中各地把握也不完全一致，房地产开发企业只有充分了解当地政策，才能在防范税收违法风险和实现税收收益二者达到平衡。

（四）房地产开发企业将开发产品或者公共配套设施等转为自用，其房地产所

有权未发生转移，不属于土地增值税视同销售的范围，因而不应确认转让收入。但是，对于该部分开发产品或者公共配套设施所应分担的土地成本、开发成本

和开发费用不得计入扣除。

（五）房地产开发企业因从事拆迁安置从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额；房地产开发企业

与国家有关业务管理部门、单位合资建设，建设的公共配套设施建设完工后有

偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿，抵减房地产开发成

本中的建筑安装工程费。

十、车库、车位、储藏室问题

1、纳税人在销售房地产的同时向买受方附赠地下车库（车位），凡在售房合同中明确且直接在发票上注明附赠的，该地下车库（车位）相关的成本、费用等

在计征土地增值税时允许按规定计算扣除。---安徽省地方税务局公告2012年

2、房地产开发企业将车库或者停车位转让，其收入是否计入房地产转让收入？根据房地产相关法律、法规等有关规定，开发项目建筑区划内，规划用于停放

汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。据此，凡房地产开发企业与购房人签订销售合同，约定将上述车库、车位的所有

权出售给购房人的，取得的收入并入非普通住房转让收入；附赠的车库、车位

因未取得转让收入，按出售开发产品计算销售收入。

利用地下基础设施形成的停车场所，房地产开发企业与购房人签订合同，将停

车场所法律法规规定期限内的使用权转移给购房人的，向购房人取得的收入视

同房地产转让收入，并入非普通住房转让收入；利用地下基础设施形成的停车

场所，作为公共配套设施计入扣除，房地产开发企业与购房人签订车库、车位

一定期限租赁使用权合同，其取得的租赁收入，不计入房地产转让收入。 --青地税函[2009]47号

3、房地产企业出售的地下停车位，以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。对其取得的销售收入应缴纳营业税、土地增值税。

4、有产权的储藏室不属于住宅，房地产开发公司将储藏室和套房一起出售，应分别核算套房的增值额和储藏室的增值额，否则若套房为普通标准住宅，企业

将不能享受普通住宅免征土地增值税的规定。

若储藏室单独出售，储藏室应按非住宅缴纳土地增值税。

关于房地产开发企业开发间接费用计算扣除的问题

（一）开发间接费用应是房地产开发企业直接组织、管理各开发项目实际发生

的费用，行政管理部门、财务部门或销售部门等发生的管理费用、财务费用或

（二）开发间接费用与开发费用中的管理费用应按照有关企业会计准则或企业

会计制度的规定区分并分别核算。如划分不清的，全部作为房地产开发费用，

按规定的比例计算扣除。

（三）房地产开发企业同时开发不同房地产项目时，根据受益的项目扣除的开

发间接费用应是各房地产项目直接发生的实际支出并取得合法有效凭证的费用。

鉴于文章篇幅，上期仅介绍了房地产开发项目涉及的契税、耕地占用税、城镇土地使用税、印花税相关规定及测算（见），此次将着重介绍房地产开发项目预售之后产生的增值税及附加、土地增值税、企业所得税、印花税的相关规定及测算。

（一）纳税人及测算方式

《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称“增值税暂行条例”）根据2017年11月19日《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》第二次修订，《增值税暂行条例》规定增值税的纳税人为在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，且销售不动产的增值税税率为11%。

我们知道纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，本文仅从房地产开发企业作为一般纳税人并采用一般计税方法的角度进行分析与测算。

《增值税暂行条例》规定，纳税人销售不动产，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。

应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

那么，房地产开发企业的增值税是否按照上述公式进行计算呢？是否有其自身的特殊性呢？