第一章资产课本全文
我的图书馆
第一章资产课本全文
第一章 资产
资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产按照不同的标准可以作不同的分类。按是否具有实物形态，资产可以分为有形资产和无形资产；按其来源不同，资产可分为&有资产和租入资产；按其流动性不同，资产可分为流动资产和非流动资产，其屮流动资产又可分为货币资金、交易性金融资产、应收票据、应收账款、预付款项、其他应收款、存货等，非流动资产又可分为长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、可供出售金融资产、投资性房地产、无形资产及其他资产等。
第一节 货币资金
货币资金是指企业生产经营过程中处于货币形态的资产，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。
一、库存现金
库存现金是指存放于企业财会部门、由出纳人员金银的货币。库存现金是指企业流动性最强的资产，企业应当严格遵守国家有关现金管理制度，正确进行现金收支的核算，监督现金使用的合法性与合理性。
（一）现金管理制度
根据国务院发布的《现金管理暂行条例》的规定，现金管理制度主要包括以下内容：
1.现金的使用范围
企业可用现金支付的款项有：
（1）职工工资、津贴；
（2）个人劳务报酬；
（3）根据国家规定颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育比赛等各种奖金；
（4）各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他支出；
（5）向个人收购农副产品和其他物资的价款；
（6）出差人员必须随身携带的差旅费；
（7）结算起点（1000元）以下的零星支出；
（8）中国人民银行确定需要支付现金的其他支出。
除上述情况可以用现金支付外，其他款项的支付应通过银行转账结算。
2.现金的限额
现金的限额是指为了保单位日常零星开支的需要，允许单位留存现金的最高数额。这一限额由幵户银行根据单位的实际需要核定，一般按照单位3?5天日零星开支所需确定。边远地区和交通不便地区的开户单位的库存现金限额，可按多于5天、但不得超过15天的日常零星开支的需要确定。经核定的库存现金限额，开户单位必须严格遵守，超过部分应于当日终了前存入银行。需要增加或者减少库存现金限额的，应当向开户银行提出申请，由开户银行核定。
3.现金收支的规定
开户单位现金收支应当依照下列规定办理:
（1）开户单位现金收人应当于当日送存开户银行，当日送存确有困难的，由开户银行确定送存时间；
（2）开户单位支付现金，可以从本单位库存现金限额中支付或从开户银行提取，不得从本单位的现金收入中直接支付（即坐支）。因特殊情况需要坐支现金的，应当事先报经开户银行审查批准，由开户银行核定坐支范围和限额。坐支单位应当定期向开户银行报送坐支金额和使用情况；
（3）开户单位从幵户银行提取现金时，应当写明用途，由本单位财会部门负责人签字盖章，经开户银行审核后，予以支付；
（4）因采购地点不确定，交通不便，生产或市场急需，抢险救灾以及其他特殊情况必须使用现金的，开户单位应向开户银行提出申请，由本单位财会部门负责人签字盖章，经开户银行审核后，予以支付现金。
（二）现金的账务处理
为了反映和监督企业库存现金的收入、支出和结存情况，企业应当设置“库存现金”科目，借方登记企业库存现金的增加，贷方登记企业库存现金的减少，期末借方余额反映期末企业实际持有的库存现金的金额。企业内部各部门周转使用的备用金，可以单独设置“备用金”科目进行核算。
为了全面、连续地反映和监督库存现金的收支和结存情况，企业应当设置现金总账和现金日记账，分别进行库存现金的总分类核算和明细分类核算。
现金日记账由出纳人员根据收付款凭证，按照业务发生顺序逐笔登记。每日终了，应当在现金日记账上计算出当R的现金收入合计额、现金支出合计额和结余额，并将现金日记账的余额与实际库存现金额相核对，保证账款相符。月度终了，现金日记账的余额应当与现金总账的余额核对，做到账账相符。
（三）现金的清查
为了保证现金的安全完整，企业应当按规定对库存现金进行定期和不定期的清查，一般采用实地盘点法，对于清查的结果应当编制现金盘点报告单。如果有挪用现金、白条顶库的情况，应及时予以纠正；对于超限额留存的现金应及时送存银行。如果账款不符，发现有待查明原因的现金短缺或溢余，应先通过“待处理财产损溢”科目核算。按管理权限经批准后，分别按以下情况处理：
1.如为现金短缺，属于应由责任人赔偿或保险公司赔偿的部分，计入其他应收款；属于无法查明原因的，计入管理费用。
如为现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的，计入其他应付款；属于无法查明原因的，计入营业外收入。
二、银行存款
（一）银行存款的账务处理
银行存款是企业存放在银行或其他金融机构的货币资金。企业应当根据业务需要，按照规定在其所在地银行开设账户，运用所开设的账户，进行存款、取款以及各种收支转账业务的结算。银行存款的收付应严格执行银行结算制度的规定。
为了反映和监督企业银行存款的收入、支出和结存情况，企业应当设置“银行存款”科目，借方登记企业银行存款的增加，贷方登记企业银行存款的减少，期末借方余额反映期末企业实际持有的银行存款的金额。
企业应当设置银行存款总账和银行存款日记账，分别进行银行存款的总分类核算和明细分类核算。企业可按开户银行和其他金融机构、存款种类等设置“银行存款日记账”，根据收付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记。每日终了，应结出余余额。
（二）银行存款的核对
“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，至少每月核对一次。企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额，应编制“银行存款余额调节表”调节，如没有记账错误，调节后的双方余额应相等。银行存款余额调节表只是为了核对账目，不能作为调整银行存款账面余额的记账依据。
【例1-1】甲公司2×12年12月31日银行存款日记账的余额为5 400
000元，银行转来对账单的余额为8300000元。经逐笔核对，发现以下未达账项：
（1）企业送存转账支票6000000元，并已登记银行存款增加，但银行尚未记账。
（2）企业开出转账支票4500000元，并已登记银行存款减少，但持票单位尚未到银行办理转账，银行尚未记账。
（3）企业委托银行代收某公司购货款4800000元，银行已收妥并登记入账，但企业未收到收款通知，尚未记账。
（4）银行代企业支付电话费400000元，银行已登记减少企业银行存款，但企业未收到银行付款通知，尚未记账。
计算结果如表1-1所示：
表1-1&&&&&&&&&&&&&&&&&& 银行存款余额调节表&&&&&&&&&&&&&&&&&& 单位：元
企业银行存款日记账余额
银行对账单余额
加：银行已收、企业未收款
加：企业已收、银行未收款
减：银行已付、企业未付款
减：企业已付、银行未付款
调节后的存款余额
调节后的存款余额
在【例1-1】中，反映了企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间不一致的原因，即存在未达账项。所谓未达账项，是由于结算凭证在企业与银行之间或收付款银行之间传递需要时间，造成企业与银行之间入账的时间差，一方收到凭证并已入账，另一方未收到凭证因而未能入账由此形成的账款。发生未达账项的具体情况有四种：一是企业已收款人账，银行尚未收款入账；二是企业已付款入账，银行尚未付款入账；三是银行已收款入账，企业尚未收款入账；四是银行已付款人账，企业尚未付款入账。
三、其他货币资金
（一）其他货币资金的内容
其他货币资金是指企业除现金、银行存款以外的其他各种货币资金，主要包括银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款和外埠存款等。
1.& 银行汇票存款。银行汇票是指由出票银行签发的，由其在见票时按照实际结算金额无条件支付给收款人或者持票人的票据。银行汇票的出票银行为银行汇票的付款人。单位和个人各种款项的结算，均可使用银行汇票。银行汇票可以用于转账，填明“现金”字样的银行汇票也可以用于支取现金。
2.银行本票存款。银行本票是指银行签发的，承诺自己在见票时无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据。单位和个人在同一票据交换区域需要支付的各种款项，均可使用银行本票。银行本票可以用于转账，注明“现金”字样的银行本票可以用于支取现金，
3.信用卡存款。信用卡存款是指企业为取得信用卡而存人银行信用卡专户的款项。信用卡是银行卡的一种。
4.信用证保证金存款。信用证保证金存款是指采用信用证结算方式的企业为开具信用证而存入银行信用证保证金专户的款项。企业向银行申请开立信用证，应按规定向银行提交开证申请书、信用证申请人承诺书和购销合同。
5.存出投资款。存出投资款是指企业为购买股票、债券、基金等根据有关规定存入在证券公司指定银行开立的投资款专户的款项。
外埠存款。外埠存款是指企业为了到外地进行临时或零星采购，而汇往采购地银行开立采购专户的款项。
（二）其他货币资金的账务处理
为了反映和监督其他货币资金的收支和结存情况，企业应当设置“其他货币资金”科目，借方登记其他货币资金的增加，贷方登记其他货币资金的减少，期末余额在借方，反映企业实际持有的其他货币资金的金额。“其他货币资金”科目当按照其他货币资金的种类设置明细科目进行核算。
1.银行汇票存款
汇款单位（即申清人）使用银行汇票，应向出票银行填写“银行汇票申请书”，填明收款人名称、汇票金额、申请人名称、申请日期等事项并签章，签章是其预留银行的签章。出票银行受理银行汇票申请书，收妥款项后签发银行汇票，并用压数机压印出票金额，将银行汇票和解讫通知一并交给申请人。申请人应将银行汇票和解讫通知一并交付给汇票上记明的收款人。收款人受理申请人交付的银行汇票时，应在出票金额以内，根据实际需要的款项办理结算，并将实际结算的金额和多余金额准确、清晰地填入银行汇票和解讫通知的有关栏内，到银行办理款项人账手续。收款人可以将银行汇票背书转让给被背书人。银行汇票的背书转让以不超过出票金额的实际结算金额为准。未填写实际结算金额或实际结算金额超过出票金额的银行汇票，不得背书转让。银行汇票的提示付款期限为自出票日起一个月，持票人超过付款期限提示付款的，银行将不予受理。持票人向银朽:提示付款时，必须同时提交银行汇票和解讫通知，缺少任何一联，银行不予受理。
银行汇票丧失，失票人可以凭人民法院出具的其享有票据权利的证明，向出票银行请求付款或退款。
企业填写“银行汇票申请书”、将款项交存银行时，借记“其他货币资金——银行汇票”科目，贷记“银行存款”科目；企业持银行汇票购货、收到有关发票账单时，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”、“应交税费——应交增值税（进项税额^等科目，贷记“其他货币资金——银行汇票”科目；采购完毕收回剩余款项时，借记“银行存款”科目，贷记“其他货币资金——银行汇
票”科目。
销货企业收到银行汇票、填制进账单到开户银行办理款项入账手续时，根据进账单及销货发票等，借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收人”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。
【例1—2】甲企业为增值税一般纳税人，向银行申请办理银行汇票用以购买原材料。将款项250 000元交存银行转作银行汇票存款。根据银行盖章退回的申请书存根联，甲公司应编制如下会计分录：
借：其他货币资金——银行汇票&&& 250 000
贷：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 250 000
甲公司购入原材料一批已验收入库，取得的增值税专用发票上的价款为200 000元，增值税税额为34 000元，已用银行汇票办理结算，多余款项16000元退回开户银行，企业已收到开户银行转来的银行汇票第四联（多余款收账通知）:.甲公司应编制如下会计分录：
（1）用银行汇票结算材料价款的增值税款时：
借：原材料& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 200
&&& 应交税费——应交增值税（进项税额）&&&&& 34 000
&&&&&&& 贷：其他货币资金——银行汇票&&&&&&&&&&& 234 000
（2）收到退回的银行汇票多余款项时：
借：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 16 000
&&& 贷：其他货币资金——银行汇票&&&&&&&&&&&&&&& 16 000
2.银行本票存款
银行本票分为不定额本票和定额本票两种。定额本票面额为1000元、5000元、10000元和50000元。银行本票的提示付款期限自出票日起最长不得超过两个月。在有效付款斯内，银行见票付款。持票人超过付款期限提示付款的，银行不予受理。
申请人使用银行本票，应向银行填写“银行本票申请书”。申请人或收款人为单位的，不得申请签发现金银行本票。出票银行受理银行本票申请书，收妥款项后签发银行本票，在本票上签章后交给申请人。申请人应将银行本票交付给本票上记明的收款人。收款人可以将银行本票背书转让给被背书人。
申请人因银行本票超过提示付款期限或其他原因要求退款时，应将银行本票提交到出票银行并出具单位证明。根据银行盖章退回的进账单第一联，借记“银行存款”科目，贷记“其他货币资金——银行本票”科目。出票银行对于在本行开立存款账户的申请人，只能将款项转人原申请入账户；对于现金银行本票和未到本行开立存款账户的申请人，才能退付现金。
银行本票丧失，失票人可以凭人民法院出具的其享有票据权利的证明，向出票银行请求付款或退款。
企业填写“银行本票申请书”、将款项交存银行时，借记“其他货币资金——银行本票”科目，贷记“银行存款”科目；企业持银行本票购货、收到有关发票账单时，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“其他货币资金——银行本票”科目。
销货企业收到银行本票、填制进账单到幵户银行办理款项入账手续时，根据进账单及销货发票等，借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。
【例1-3】甲公司为取得银行本票，向银行填交“银行本票申请书”，并将10 000元银行存款转作银行本票存款。企业取得银行本票后，应根据银行盖章退回的银行本票申请书存根联填制银行付款凭证。甲公司应编制如下会计分录：
借:其他货币资金——银行本票&&&&&&&&&&&&&&&& 10 000
&&& 贷：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 10 000
甲公司用银行本票购买办公用品10000元。根据发票账单等有关凭证，编制
如下会计分录：
借：管理费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 10 000
贷：其他货币资金——银行本票&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 10 000
3.信用卡存款
凡在中国境内金融机构开立基本存款账户的单位可申领单位卡。单位卡可申领若干张，持卡人资格由申领单位法定代表人或其委托的代理人书面指定和注销。单位卡账户的资金一律从其基本存款账户转账存人，不得交存现金，不得将销货收入的款项存入其账户。持卡人可持信用卡在特约单位购物、消费，但单位卡不得用于10万元以上的商品交易、劳务供应款项的结算，不得支取现金。特约单位在每日营业终了，应将当日受理的信用卡签购单汇总，计算手续费和净额，并填写汇（总）计单和进账单，连同签购单一并送交收单银行办理进账。
信用卡按是否向发卡银行交存备用金分为贷记卡、准贷记卡两类。贷记卡是指发卡银行给予持卡人一定的信用额度，持卡人可在信用额度内先消费、后还款的信用卡。准贷记卡是指持卡人须先按发卡银行要求交存一定金额的备用金，当备用金账户余额不足支付时，可在发卡银行规定的信用额度内透支的信用卡。
准贷记卡的透支期限最长为60天，贷记卡的首月最低还款额不得低于其当月透支余额的10%。
企业应填制“信用卡申请表”，连同支票和有关资料一并送存发卡银行，根据银行盖章退回的进账笮第一联，借记“其他货币资金——信用卡”科目，贷记“银行存款”科目；企业用信用卡购物或支付有关费用，收到开户银行转来的信用卡存款的付款凭证及所附发票账单，借记“管理费用”等科目，贷记“其他货币资金——信用卡”科目；企业信用卡在使用过程中，需要向其账续存资金的，应借记“其他货币资金——信用卡”科目，贷记“银行存款”科企业.的持卡人如不需要继续使用信用卡时，应持信用卡主动到发卡银行办理销户，销卡时，信用卡余额转人企业基本存款户，不得提取现金，借记“银行存款”科目，贷记“其他货币资金——信用卡”科目。
【例1-4】甲公司于2×12年3月5日向银行申领信用卡，向银行交存50000元。2×12年4月10日，该公司用信用卡向新华书店支付购书款3000元。甲公司应编制如下会计分录：
借：其他货币资金——信用卡&&&&&&&&&&&&&&&&& 50 000
贷：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 50 000
借：管理费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 3 000
贷：其他货币资金——信用卡&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 3 000
4.信用证保证金存款
企业填写“信用证申请书”，将信用证保证金交存银行时，应根据银行盖章退回的“信用证申请书”冋单，借记“其他货币资金——信用证保证金”科0，贷记“银行存款”科目；企业接到开证行通知，根据供货单位信用证结算凭证及所附发票账单，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“其他货币资金——信用证保证金”科目；将未用完的信用证保证金存款余额转回开户银行时，借记“银行存款”科目，贷记“其他货币资金——信用证保证金”科目。
【例1-5】甲公司向银行申请开具信用证2 000 000元，用于支付境外采购材料价款，公司已向银行缴纳保证金，并收到银行盖章退回的进账单第一联。甲公司应编制如下会计分录：
借：其他货币资金——信用证保证金&&&&&&&&&&& 2 000 000
贷：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 2
甲公司收到银行转来的境外销货单位信用证结算凭证以及所附发票账单、海关进口增值税专用缴款书等有关凭证，材料价款1 500 000元，增值税税额为255 000元，甲公司应编制如下会计分录：
借：原材料&
应交税费——应交增值税（进项税额）& 255 000
贷：其他货币资金——信用证保证金&&& 1755000
甲公司收到银行收款通知，对该境外销货单位开出的信用证余款245 000元已经转回银行账户。甲公司应编制如下会计分录：
借：银行存款&&& 245000
贷：其他货币资金——信用证保证金&&& 245000
5.存出投资款
企业向证券公司划出资金时，成按实际划出的金额，借记“其他货币资金——存出投资款”科贷记“银行存款”科目；购买股票、债券、基金等时，借记“交易性金融资产”等科口，贷记“其他货币资金——存出投资款”科目。
6.外埠存款
企业将款项汇往外地时，应填写汇款委托书，委托开户银行办理汇款。汇入地银行以汇款单位名义开立临时采购账户，该账户的存款不计利息、只付不收、付完清户，除了采购人员可从中提取少量现金外，一律采用转账结算。
企业将款项汇往外地开立采购专用账户，根据汇出款项凭证编制付款凭证时，借记“其他货币资金——外埠存款”科目，贷记“银行存款”科目；收到采购人员转来供应单位发票账单等报销凭证时，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“其他货币资金——外埠存款”科目；采购完毕收回剩余款项时，根据银行的收账通知，借记“银行存款”科目，贷记“其他货币资金——外埠存款”科目。
【例1-6】甲公司派采购员到异地采购原材料，2×12年8月10日委托开户银行汇款100 000元到采购地设立采购专户。根据收到的银行汇款凭证回单联，甲公司应编制如下会计分录：
借：其他货币资金——外埠存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 100 000
&&& 贷：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 100 000
2×12年8月20日，采购员交来从采购专户付款购入材料的有关凭证，增值税专用发票上注明的原材料价款为80000元，增值税税额为13600元，甲公司应编制如下会计分录：
借：原材料&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 80 000
&&& 应交税费——应交增值税（进项税额）&&&&&&&&& 13 600
&&& 贷：其他货币资金——外埠存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 93 600
2×12年8月30日，收到开户银行的收款通知，该采购专户中的结余款项已经转回。根据收账通知，甲公司应编制如下会计分录：
借：银行存款贷:其他货币资金——外埠存款&&&&&&&&&&&&&&&& 6 400
&&& 贷：应收及预付款项&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 6 400
应收及预付款项
应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程屮发生的各项债权，包括应收款项和预付款项。应收款项包括应收票据、应收账款和其他应收款等；预付款项则是指企业按照合同规定预付的款项，如预付账款等。
一、应收票据
（一）应收票据概述
应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。商业汇票是种由出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定金额给收款人或者持票人的票据。
商业汇票的付款期限，最长不得超过六个月。定日付款的汇票付款期限自出票日起计算，并在汇票上记载具体的到期日；出票后定期付款的汇票付款期限自出票日起按月计算，并在汇票上记载；见票后定期付款的汇票付款期限自承兑或者拒绝承兑日起按月计算，并在汇票上记载。商业汇票的提示付款期限，自汇票到期日起10日。符合条件的商业汇票的持票人，可以持未到期的商业汇票连同贴现凭证向银行申请贴现。
根据承兑人不同，商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票，商业承兑汇票是指由付款人签发并承兑，或由收款人签发交由付款人承兑的汇票。商业承兑汇票的付款人收到开户银行的付款通知，应在当日通知银行付款。付款人在接到通知日的次日起三日内（遇法定休假日顺延）未通知银行付款的，视同付款人承诺付款。银行将于付款人接到通知日的次日起第四日（遇法定休假日顺延）将票款划给持票人。付款人提前收到由其承兑的商业汇票，应当通知银行于汇票到期日付款。银行在办理划款时，付款人存款账户不足支付的银行应填制付款人未付票据通知书，连同商业承兑汇票邮寄持票人开户银行转交持票人。
银行承兑汇票是指由在承兑银行开立存款账户的存款人（这里也是出票人）签发，由承兑银行承兑的票据。企业申请使用银行承兑汇票时，应向其承兑银行按票面金额的万分之五缴纳手续费。银行承兑汇票的出票人应于汇票到期前将票款足额交存其开户银行，承兑银行应在汇票到期日或到期日后的见票当日支付票款。银行承兑汇票的出票人于汇票到期前未能足额交存票款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额按照每天万分之五计收利息。
（二）应收票据的账务处理
为了反映和监督应收票据取得、票款收回等情况，企业应当设置“应收票抿”科目，借方登记取得的应收票据的面值，贷方登记到期收回票款或到期前向银行fc现的应收票据的票面余额，期末余额在借方，反映企业持有的商业汇票的票面余额。“应收票据”科目可按照开出、承兑商业汇票的单位进行明细核算，并设置“应收票据备查簿”，逐笔登记商业汇票的种类、号数和出票日、票面金额、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期口、背书转让日、贴现、贴现率和贴现净额以及收款日和收回金额、退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿中应予注销。
1.取得应收票据和收回到期票款
应收票据取得的原因不同，其财务处理亦有所区别。因债务人抵偿前欠货款而取得的应收票据，借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目；因企业销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，借记“应收票据”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。商业汇票到期收回款项时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”科目。
【例1-7】甲公司2×12年3月1日向乙公司销售一批产品，价款为1 500
000元，尚未收到，已办妥托收手续，适用的增值税税率为17%。甲公司应编制如下会计分录:
借：应收账款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1 755
&&& 贷：主营业务收入&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1 500 000
&&&&&&& 应交税费——应交增值税（销项税额）&&&&&&&&&&&&& & 255 000
2×12年3月15日，帘公司收到乙公司寄来的一张3个月期的银行承兑汇票，面值为1 755 000元，抵付所销售产品的价款和增值税款。甲公司应编制如下会计分录:
借：应收票据&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1 755
贷：应收账款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1
在本例中，乙公司用银行承兑汇票抵偿前欠的货款和增值税款1755000应借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目。
2×12年6月15日，甲公司上述应收票据到期，收回票面金额1755000元存
入银行。甲公司应编制如下会计分录：
借：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1 755
贷：应收账款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1
2. 应收票据应收票据的转让
实务中，企业可以将自己持有的商业汇票背书转让。
背书是指在票据背面或者粘单上记载有关事项并签章的票据行为^背书转让的，背书人应当承担票据责任。通常情况下，企业将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按照增值税专用发票t注明的可抵扣的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。
【例1-8】承【例1-7】，假定甲公司于2×12年4月15日将上述应收票据背书转让，以取得生产经营所需的A种材料，该材料价款为1 500 000元，适用的增值税税率为17%。甲公司应编制如下会计分录：
借：原材料&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1
&&& 应交税费——应交增值税（进项税额）&&&&&&&&&&&&& & 255 000
&&& 贷：应收票据&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1
对于票据贴现，企业通常应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按贴现息部分，借记“财务费用”科目，按应收票据的票面价值，贷记“应收票据”科目。
二、应收账款
（一）应收账款的内容
应收账款是指企业因销售商品、提供劳务等经营活动，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，主要包括企业销售商品或提供劳务等应向有关债务人收取的价款及代购货单位垫付的包装费、运杂费等。
（二）应收账款的账务处理
为了反映和监督应收账款的增减变动及其结存情况，企业应设置“应收账款”科目，不单独设置“预收账款”科目的企业，预收的账款也在“应收账款”科目核算a“应收账款”科目的借方登记应收账款的增加，贷方登记应收账款的收回及确认的坏账损失，期末余额一般在借方.反映企业尚未收回的应收账款；如果期末余额在贷方，一般则反映企业预收的账款。
【例1-9】甲公司采用托收承付结算方式向乙公司销售商品一批，价款300 000元，增值税税额51 000元，以银行存款代垫运杂费6 000元，已办理托收手续。甲公司应编制如下会计分录：
借：应收账款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 375
&&& 贷：主营业务收入&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 300 000
&&&&&&& 应交税费——应交增值税（销项税额）&&&&&&&&&&&&&&&&& 51 000
&&&&&&& 银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& & 6 000
需要说明的是，企业代购货单位垫付包装费、运杂费也应计入应收账款，通过应收账款”科目核算。
甲公司实际收到款项时，应编制如下会计分录：
借：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 357
&&& 贷：应收账款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 357
企业应收账款改用应收票据结算，在收到承兑的商业汇票时，借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目。
【例1-10】甲公司收到丙公司交来商业承兑汇票一张，面值10000元，用以偿还其前欠货款甲公司应编制如下会计分录：
借：应收票据&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 10
&&& 贷：应收账款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 10
三、预付账款
预付账款是指企业按照合同规定预付的款项。
为了反映和监督预付账款的增减变动及其结存情况，企业应当设置“预付账款”科目。“预付账款”科目的借方登记预付的款项及补付的款项，贷方登记收到所购物资时根据有关发票账单记入“原材料”等科目的金额及收回多付款项的金额，期末余额在借方，反映企业实际预付的款项；期末余额在贷方，则反映企业应付或应补付的款项。预付款项情况不多的企业，可以不设置“预付账款”科目，而将预付的款项通过“应付账款”科目核算。
企业根据购货合同的规定向供应单位预付款项时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；企业收到所购物资，按应计入购入物资成本的金额，
记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”科目，按相应的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“预付账款”科目；当预付货款小于采购货物所需支付的款项时，应将不足部分补付，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；当预货款大于采购货物所需支付的款项时对收回的多余款项，应借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。
【例1-11】甲公司向乙公司采购材料5 000千克，每千克单价10元，所需支付的款项总额50 000元按照合同规定向乙公司预付货款的50%，验收货物后补付其余款项。甲公司应编制如下会计分录：
（1）预付50%的货款时
借：预付账款——乙公司贷&&& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 25
&&& 贷：银行存款&&& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 25
（2）收到乙公司发来的5 000千克材料，验收无误，增值税专用发票上记载的价款为50 000元，增值税税额为8 500元，以银行存款补付所欠款项33 500元。甲公司应编制如下会计分录：
借：原材料&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 50
&&& 应交税费——应交增值税（进项税额）&&&&&&&&&&&&&&&&& 50 000
&&& 贷：预付账款——乙公司& &&& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 25 000
借：预付账款——乙公司& &&& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 33 500
&&& 贷：银行存款&&& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 33
四、其他应收款
（一）其他应收款的内容
其他应收款是指企业除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收及暂付款项。其主要内容包括：
1.应收的各种赔款、罚款，如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等；
2.应收的出租包装物租金；
3.应向职工收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租费等；
4.存出保证金，如租入包装物支付的押金；
5.其他各种应收、暂付款项。
（二）其他应收款的账务处理
为了反映和监督其他应收账款的增减变动及其结存情况，企业应当设置“其他应收款”科目进行核算，“其他应收款”科目的借方登记其他应收款的增加，贷方登记其他应收款的收冋，期末余额一般在借方，反映企业尚未收回的其他应收款项。
【例1-12】甲公司在采购过程中发生材料毁损，按保险合同规定，应由保险公司赔偿损失30000元，赔款尚未收到。假定甲公司对原材料采用计划成本进行日常核算，甲公司应编制如下会计分录：
借：其他应收款——××保险公司&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 30 000
&&& 贷：材料采购&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 30 000
【例1-13】承【例1-12】，甲公司如数收到上述××保险公司的赔款，甲公司应编制如下会计分录借：
借：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &&&&&&&&&&& 30 000
&&& 贷：其他应收款××保险公司&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 30 000
【例1-14】甲公司以银行存款替职工王某垫付应由其个人负担的医疗费5 000元，拟从其工资中扣回3甲公司应编制如下会计分录：
（1）垫付时：
借：其他应收款——王某&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 30 000
&&& 贷：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 30 000
（2）扣款时：
借：应付职工薪酬&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 30 000
&&& 贷：其他应收款——王某&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 30 000
【例1-15】甲公司向丁公司租入包装物一批，以银行存款向丁公司支付押金10 000元，甲公司应编制如下会计分录：
借：其他应收款——丁公司&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 10 000
&&& 贷：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 10 000
【例1-16】承【例1-15】，甲公司按期如数向丁公司退回所租包装物，并收到丁公司退还的押金10000元，已存入银行。甲公司应编制如下会计分录：
借：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 10 000
&&& 贷：其他应收款——丁公司&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 10 000
五、应收款项减值
（一）应收账款减值损失的确认
企业的各项应收款项，可能会因购货人拒付、破产、死亡等原因而无法收回。这类无法收回的应收款项就是坏账。企业因坏账而遭受的损失为坏账损失。企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，有客观证据表明应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为减值损失，同时计提坏账准备Q确定应收款项减值有两种方法，即直接转销法和备抵法，我国企业会计准则规定确定应收款项的减值只能采用备抵法，不得采用直接转销法。
1. 直接转销法
采用直接转销法时，日常核算中应收款项可能发生的坏账损失不予考虑，只有在实际发生坏账时，才作为坏账损失计入当期损益，同时直接冲销应收款项，即借记“资产减值损失”科目，贷记“应收账款”等科目。
【例1-17】某企业2×09年发生的一笔20 000元的应收账款，长期无法收回，于2×12年末确认为坏账，该企业在2×12年末应编制如下会计分录：
借：资产减值损失——坏账损失&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 20 000
&&& 贷：应收账款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 20
这种方法的优点是账务处理简单、实用，其缺点是不符合权责发生制和资产的定义。在这种方法下，只有坏账实际发生时，才将其确认为当期费用，导致资产不实、各期损益不实；另外，在资产负债表上，应收账款是按账面余额而不是按账面价值反映，这在一定程度上歪曲了期末的财务状况。所以，一般不采用直接转销法
备抵法是采用一定的方法按期估计坏账损失，计入当期损益，同时建立坏账准备，待坏账实际发生时，冲销已提的坏账准备和相应的应收款项。采用这种方法，在报表上列示应收款项的净额，使报表使用者能r解企业应收款项的可收回金额。在备抵法下，企业应当根据实际情况合理估计当期坏账损失金额。由于企业发生坏账损失带有很大的不确定性，所以只能以过去的经验为基础，参照当前的信用政策、市场环境和行业惯例，准确地估计每期应收款项未来现金流量现值，从而确定当期减值损失金额，计入当期损益。企业在预计未来现金流量现值时，应当在合理预计未来现金流量的同时，合理选用折现利率。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确认相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
（二）坏账准备的账务处理
企业应当设置“坏账准备”科目，核算应收款项的坏账准备计提、转销等情况。企业当期计提的坏账准备应当计入资产减值损失。“坏账准备”科目的贷方登记当期计提的坏账准备金额，借方登记实际发生的坏账损失金额和冲减的坏账准备金额，期末余额一般在贷方，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。
坏账准备可按以下公式计算：
当期应计提的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备金额-（或+）坏账准备”科目的贷方（或借方）余额
企业计提坏账准备时，按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的坏账准备”科目，贷记“坏账准备”科目。冲减多计提的坏账准备时，借记“坏账准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的坏账准备”科目。
【例1-18】2×10年12月3]日，甲公司对应收丙公司的账款进行减值测试。应收账款余额合计为1 000 000元，甲公司根据丙公司的资信情况确定应计提100 000元坏账准备。甲公司应编制如下会计分录：
2×10年12月31日计提坏账准备时：
借：资产减值损失——计提的坏账准备&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 100 000
&&& 贷：坏账准备&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 100
企业确实无法收回的应收款项按管理权限报经批准后作为坏账转销时，应当冲减已计提的坏账准备。已确认并转销的应收款项以后又收回的，应当按照实际收到的金额增加坏账准备的账面余额。企业实际发生坏账损失时，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。
【例1-19】甲公司2×11年对丙公司的应收账款实际发生坏账损失30 000元。甲公司应编制如下会计分录：
2×11年12月31日确认坏账损失时：
借：坏账准备&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 30
&&& 贷：应收账款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 30
【例1-20】承【例1-18】和【例1-19】，假定甲公司2×l2年12月31应收丙公司的账款余额为元，经减值测试，甲公司应计提120 000元坏账准备。根据甲公司坏账核算方法，其“坏账准备”科目应保持的贷方余额为120
000元。计提坏账准备前，“坏账准备”科目的实际余额为贷方70 000（100 000-30 000）元，因此本年末应计提的坏账准备金额为50 000（120 000-70 000）元。甲公司应编制如下会计分录：
借：资产减值损失——计提的坏账准备&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 50 000
贷：坏账准备&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 50
已确认并转销的应收款项以后又收回的，应当按照实际收到的金额增加坏账准备的账面余额。已确认并转销的应收款项以后又收回时，借记“应收账款”、“其他应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。
【例1-21】甲公司2×13年4月20日，收回2×11年已作坏账转销的应收账款20 000元，已存入银行。甲公司应编制如下会计分录：
借：应收账款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 20
&&& 贷：坏账准备&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 20
借：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 20
&&& 贷：应收账款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 20
第三节 交易性金融资产
企业金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资及衍生金融资产等。企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产分类核算。本节主要涉及流动性较强的交易性金融资产的内容和账务处理。
一、交易性金融资产的内容
交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，如企业以赚取差价目的从级市场购入的股票、债券、基金等。
二、交易性金融资产的账务处理
（一）交易性金融资产核算应设置的会计科目
为了反映和监督交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、出售等情况，企业应当设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目进行核算。
“交易性金融资产”科目核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也在“交易性金融资产”科目核算。“交易性金融资产”科目的借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额等；贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额，以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变动。企业应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别设置“成本”、“公允价值变动”等明细科目进行核算。
“公允价值变动损益”科目核算企业交易性金融资产等的公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失。“公允价值变动损益”科目的借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额；贷方登记资产负债表中企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额。
“投资收益”科目核算企业持有交易性金融资产等的期间内取得的投资收益以及出售交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失，借方登记企业出售交易性金融资产等发生的投资损失，贷方登记企业持有交易性金融资产等的期间内取得的投资收益以及出售交易件金融资产等实现的投资收益。
（二）交易性金融资产的取得
企业取得交易性金融资产时，成当按照该金融资产取得时的公允价值作为其初始人账金额。公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。金融资产的公允价值，应当以市场交易价格为基础加以确定。
企业取得交易性金融资产所支付价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目，不构成交易性金融资产的初始入账金额。
企业取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时作为投资收益进行会计处理。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。
企业取得交易性金融资产，应当按照该金融资产取得时的公允价值，借记“交易性金融资产——成本”科目，按照发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按照已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按照实际支付的金额，贷记“其他货币资金”等科目。
【例1-22】2×12年1月20日，甲公司从上海证券交易所购入A上市公司股票1000000股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值为元。另支付相关交易费用金额为25000元。甲公司应编制如下会计分录：
（1）购买A上市公司股票时：
借：交易性金融资产——A上市公司——成本&&&&&&&&&&&& 10 000 000
&&& 贷：其他货币资金——存出投资款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 10 000
（2）支付相关交易费用时：
借：投资收益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 25 000
&&& 贷：其他货币资金——存出投资款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 25 000
在本例中，取得交易性金融资产所发生的相关交易费用25000元，应当在发生时记人“投资收益”科目，而不记入“交易性金融资产——成本”科目。
（三）交易性金融资产的持有
1. 企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，应当确认为应收项目，并计入投资收益。
企业在持有交易件金融资产的期间，取得被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表中按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
【例1-23】2×12年1月1日，甲公司购入B公司发行的公司债券，该笔债券于2×11年7月1日发行，面值为25 000 000元，票面利率为4%。上年债券利息于下年初支付。甲公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为26 000 000元（其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息500 000元），另支付交易费用300 000元。2×12年1月8日，甲公司收到该笔债券利息500 000元。2×13年初，甲公司收到债券利息1 000
000元。甲公司应编制如下会计分录:
（1）2×12年1月1日，购入B公司的公司债券时：
借：交易性金融资产——B公司债券——成本&&&&&&&&&&&& 25
&&& 应收利息&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& && 500 000
&&& 投资收益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& && 300 000
&&& 贷：其他货币资金——存出投资款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 26 300 000
（2）2×12年1月8日，收到购买价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息时：
借：其他货币资金——存出投资款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 500 000
贷：应收利息&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 500
（3）2×12年12月31日，确认B公司的公司债券利息收入1 000 000（25 000 000×4%）元时：
借：应收利息&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1
&&& 贷：投资收益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1
（4）2×13年初，收到持有B公司的公司债券利息时：
借：其他货币资金——存出投资款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1 000 000
贷：应收利息&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1
在本例中，取得交易性金融资产所支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息500 000元，应当记人“应收利息”科目，而不记入“交易性金融资产——成本”科目。取得交易性金融资产所支付价款元扣除已到付息期但尚未领取的债券利息500 000元后的余额25 500 000元，应当记入“交易性金融资产一成本”科目。
2. 资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。
企业应当在资产负债表日按照交易性金融资产公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。
【例1-24】承【例1-23】，假定2×12年6月30日，甲公司购买的B公司债券的公允价值（市价）为27 800 000元；2×12年12月31日，甲公司购买的B公司债券的公允价值（市价）为25 600 000元。甲公司应编制如下会计分录：
（1）2×12年6月30日，确认B公司债券的公允价值变动损益时：
借：交易性金融资产——B公司债券——公允价值变动&&&& 2 300 000
&&& 贷：公允价值变动损益——B公司债券&&&&&&&&&&&&&&&&&& 2 300 000
（2）2×12年12月31日，确认B公司债券的公允价值变动损益时：
借：公允价值变动损益——B公司债券&&&&&&&&&&&&&&&&&& 2 200 000
&&& 贷：交易性金融资产——B公司债券——公允价值变动&&&& 2 200 000
在本例中，2×12年6月30日，B公司债券的公允价值为27 800 000儿，账_余额为25 500 000元，公允价值大于账面余额2300000元，应记人“公允价值变动损益”科目的贷方；2×12年12月31日，B公司债券的公允价值为元，账面余额为27 800 000元，公允价值小于账面余额2 200
000元，应记入“公允价值变动损益”科目的借方。
（四）交易性金融资产的出售
企业出售交易性金融资产时，应当将该金融资产出吿时的公允价值4其账面余额之间的差额作为投资损益进行会计处理，同时，将原计入公允价值变动损益的谈金融资产的公允价值变动转出，由公允价值变动损益转为投资收益。
企业出售交易性金融资产，应当按照实际收到的金额，借记“其他货币资金”等科目，按照该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产——成本、公充价值变动”科目，按照其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入诙金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
【例1-25】承【例1-24】，假定2×13年1月15日，甲公司出售了所持有的B公司债券，售价为25 650 000元。甲公司应编制如下会计分录：
借：其他货币资金——存出投资款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 25
&&& 贷：交易性金融资产——B公司债券——成本&&&&&&&&&&&& 25
&&&&&&&&&&&&&&&&&&& & ——B公司债券——公允价值变动&&&& & 100 000
&&&&&&& 投资收益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& && 50 000
借：公允价值变动损益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 100
&&& 贷：投资收益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 100
在本例中企业出售交易性金融资产的售价，25 650 000，源于其账面金额25 600
000，元之间的差额50 000元应当作为投资收益，记入“投资收益”科目。企业出售交易性金融资产时，还应将原记入该金融资产的公允价值变动转出，即出售中交易性金融资产时，应按“公允价值变动”明细科目的贷方余额100 000元，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资收益”科目。
一、存货概述
（一）存货的内容
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。
1. 原材料是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、燃料、修理用备件（备品备件）、包装材料、外购半成品（外购件）等。
2. 在产品是指企业iK在制造尚未完工的生产物，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。
3. 半成品是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。
4. 产成品是指工业企业已经完成全部生产过程并已验收人库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。
5. 商品是指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。
6. 包装物是指为了包装本企业的商品而储备的各种包装咎器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其主要作用是盛装、装潢产品或商品。
7. 低值易耗品是指不能作为固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等。其特点是单位价值较低，或使用期限相对于固定资产较短，在使用过程中保持其原有实物形态基本不变。包装物和低值易耗品构成了周转材料。周转材料是指企业能够多次使用，不符合固定资产定义，逐渐转移其价值但仍保持原有形态，不确认为固定资产的材料。
8. 委托代销商品是指企业委托其他单位代销的商品。
（二）存货成本的确定
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
1. 存货的采购成本
存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费。
其中，存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按照规定可以抵扣的增值税税额。
存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。
其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。运输途中的合理损耗，是指商品在运输过程中，因商品性质、自然条件及技术设备等因素，所发生的自然的或不可避免的损耗。例如，汽车在运输煤炭、化肥等的过程中自然散落以及易挥发产品在运输过程中的自然挥发。
商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。
2. 存货的加工成本
存货的加工成本是指在存货的加工过程屮发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
直接人工是指企业在生产产品和提供劳务过程中发生的直接从事产品生产和劳务提供人员的职工薪酬。
制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。
3. 存货的其他成本
存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。
存货的来源不同，其成本的构成内容也不同。原材料、商品、低值易耗品等通过购买而取得的存货的成本由采购成本构成；产成品、在产品、半成品等自制或需委托外单位加工完成的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货达到H前场所和状态所发生的其他支出构成。实务中具体按以下原则确定：
（1）购入的存货，其成本包括：买价、运杂费（包括运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等）、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用（包括挑选整理中发生的工、费支出和挑选整理过程中所发生的数量损耗，并扣除回收的下脚废料价值）以及按规定应计入成本的税费和其他费用。
（2）自制的存货，包括自制原材料、自制包装物、自制低值易耗品、自制半成品及库存商品等，其成本包括直接材料、直接人工和制造费用等的各项实际支出s
（3）委托外单位加工完成的存货，包括加工后的原材料、包装物、低值易耗品、半成品、产成品等，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费。
但是，下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：
（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。
（2）仓储费用指企业在存货采购人库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益Q
（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。
（三）发出存货的计价方法
实务中，企业发出的存货可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。
企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法，以及当期发出存货的实际成本。对于性质和用途相同的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。在实际成本核算方式下，企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末-次加权平均法和移动加权平均法等。
1. 个别计价法
个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，采用这一方法是假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。在这种方法下，把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。
个别计价法的成本计算准确，符合实际情况，但在存货收发频繁情况下，其发出成本分辨的工作量较大。因此，这种方法适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如珠宝、名画等贵重物品。
【例1-26】甲公司2×12年5月D商品的收入、发出及购进单位成本如表1-2所示。
表1-2&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& D商品购销明细账&&&&&&&&&& 金额单位：元
假设经过具体辨认，本期发出存货的单位成本如下：5月1]日发出的200件存货中，100件系期初结存存货，单位成本为10元，另外100件为5月5日购入存货，单位成本为12元；5月20日发出的100件存货系5月16日购入，单位成本为14元；5月27日发出的100件存货中，50件为期初结存，单位成本为10元，50件为5月23日购入.单位成本为15元:、则按照个别认定法，甲公司5月份D商品收入、发出与结存情况如表1-3所示。
表1-3&&&&&&& D商品购销明细账（个别认定法）&&&&&&&&&&&&& 金额单位：元
从表中可知，甲公司本期发出存货成本及期末结存存货成本如下：
本期发出存货成本=100×10+100×12+100×14+50×0+50×15=4850（元）
期末结存存货成本=期初结存存货成本+本期购入存货成本-本期发出存货成本=150×10+100×12+200×14+100×15-（元）
2. 先进先出法
先进先出法是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。
先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐。如果存货收发业务较多、a存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。
【例1-27】承【例1-26】，假设甲公司D商品本期收入、发出和结存情况如表1-4所示。从该表可以看出存货成本的计价顺序，如5月日发出的200件存货，按先进先出法的流转顺序，应先发出期初库存存货1 500（150×10）元，然后再发出5月5日购入的50件，即600（50×12）元，其他依次类推。从表1-4中看出，使用先进先出法得出的发出存货成本和期末存货成本分别为4 800元和2 200元。
表1-4&&&&&&&&&&& 商品购销明细账（先进先出法）&&&&&&&&&&& 金额单位：元
甲公司日常账面记录显示，D商品期初结存存货为1500（150×10）元，本期购入存货三批，按先后顺序分别为：100×12、200×14、100×15。假设经过盘点，发现期末库存150件，则本期发出存货为400件，发出存货成本为：发出存货成本=150×10+50×l2+50×12+50×14+100×14=4800（元）；期末存货成本为：期末存货成本=50×14+100×15=2200（元）。
3. 月末一次加权平均法
月末一次加权平均法是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。计算公式如下：
存货单=[月初库存+y（本月各批进货的本月各批）
位成本_L存货成本上I实际单位成本×进货的数量M
丄I月初库存存本月各批进1（货的数量货数量之和J
本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成本
本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本
本月月末库=月初库存存货+本月收入存货一本月发出存货存存货成本的实际成本的实际成本的实际成本
采用月末一次加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，有利于简化成本计算工作，但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。
【例1-28】承[例1-26]，假设甲公司采用月末一次加权平均法，报椐表1-2,则5月份D商品的平均单位成本为：
5月份D商品平均单位成本=
—150×10+100×12+200×14+100×15
-12.727（元）
5月份D商品的发出成本与期末结存成本分别为：
5月份D商品的发出成本二400×12.727=5090.8（元）
5月份L）商品的期末结存成本=[150×10+（100×12+200×14+100×15）]-0-9.2（元）
4. 移动加权平均法
移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本的合计额，除以每次迸货数量加上原有库存存货的数量的合计额，据以计算加权平均单位成本，
作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。计算公式如下：
存货单__丨原有库存存货本次进货的、.丨原有库存本次进、
位成本的实际成本实际成本丨存货数量货数量J
本次发出存货的成本二本次发出存货数量×本次发货前存货的单位成本本月月末库存存货成本二月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本
采用移动加权平均法能够使企业管理层及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但由于每次收货都要计算一次平均单位成本，计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用。
【例1-29】承【例1-26】，假设甲公司采用移动加权平均法核算存货，则5月份D商品本期收入、发出和结存情况如表1-5所示。从表1-5中看出，存货的平均成本从期初的10元变为期中的10.8元、.13，36元，再变成期末的14.0丨6元各平均成本计算如下：
150×10+100×12
5月5日购入存货后的平均单位成太=10.8（元）
50×10.8+200×14
5月16曰购入存货后的平均单位成本二二13,36（元）
楚m^■樣醎踉级磁孤縱士150×13.36+100×15考试网
5月23曰购入存货后的平均单位成本=r^TTinn二
=14.016（元）
如表1~5所示，采用移动加权平均成本法得出的本期发出存货成本和期末结存存货成本分别为4897.36元和2102.4元。
表1-5D商品购销明细账（移动加权平均法）金额单位：元
/&..收入|发出
匕^_-■-結存
*单价金额数量单价'
5\!其初余额
5购入:100-**：
K：r,'；：25010.8i*-
..?1-?10.8
卜二50^10.8540
■馨二^?????|?.'?.????■|s；；250
]20销售丨i\m;13；36J
*_?23购入TOO1500*.1"：i
27销售—**1001
_■上丨…，u-!
30本期合计
*奮巍4,眷_■4~■
---C■：.—kV.??*2-'".
二、原材料
原材料是指企业在生产过稈中经过加丄改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。
原材料的日常收发及结存可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。
（一）采用实际成本核算
1.原材料核算应设置的会计科目
材料采用实际成本核算时，材料的收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照实际成本计价。使用的会计科目有“原材料”、“在途物资”等，“原材料”科目的借方、贷方及余额均以实际成本计价，不存在成本差异的计算与结转问题。但采用实际成本核算，日常反映不出材料成本是节约还是超支，从而不能反映和考核物资采购业务的经营成果。因此这种方法通常适用于材料收发业务较少的企业。在实务工作中，对于材料收发业务较多并且计划成本资料较为健全、准确的企业，一般可以采用计划成本进行材料收发的核算。
“原材料”科目用于核算库存各种材料的收发与结存情况。在原材料按实际成本核算时，本科目的借方登记入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的实际成本9
“在途物资”科目用于核算企业采用实际成本（进价）进行材料、商品等物资的日常核算、价款已付尚未验收入库的各种物资（即在途物资）的采购成本，本科目应当按照供应单位和物资品种进行明细核算。“在途物资”科目的借方登记企业购入的在途物资的实际成本，贷方登记验收入库的在途物资的实际成本，期末余额在借方，反映企业在途物资的采购成本。
“应付账款”科目用于核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。“应付账款”科目的贷方登记企业因购入材料、商品和接受劳务等尚未支付的款项，借方登记支付的应付账款，期末余额一般在贷方，反映企业尚未支付的应付账款。
2.原材料的账务处理
（1）购入材料。由于支付方式不同，原材料入库的时间与付款的时间可能一致，也可能不一致，在账务处理上也有所不同。
①货款已经支付或开出、承兑商业汇票，同时材料巳验收入库
【例1-30】甲公司购入C材料一批，增值税专用发票上记载的货款为500000
元，增值税税额85000元，另对方代垫包装费1000元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。甲公司应编制如下会计分录：
借：原材料——C材料501000
应交税费——应交增值税（进项税额）85000
贷：银行存款586000
本例属于发票账笮与材料同时到达的采购业务，企业材料已验收入库，因此应通过“原材料”科□核算，对于增值税专用发票上注明的可抵扣的进项税额，应借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。
【例1-31】甲公司持银行汇票1874000元购入D材料一批，增值税专用发票上记载的货款为1600000元，增值税税额272000
材料已验收入库。甲公司应编制如下会计分录：
借：原材料——D材料
应交税费应交增值税（进项税额）
：其他货币资金——银行汇票
【例1-32】甲公司采用托收承付结算方式购入E材料一批，货款40000元，增值税税额6800元，对方代垫包装费5000元，款项在承付期内以银行存款支付，材料已验收入库。甲公司应编制如下会计分录：
应交税费——应交增值税（进项税额）6800
贷：银行存款
②货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，材料尚未到达或尚未验收入库【例1-33】甲公司采用汇兑结算方式购入F材料一批，发票及账单已收到，
增值税专用发票上记载的货款为20000元，增值税税额3400元^支付保险
1000元，材料尚未到达，甲公司应编制如下会计分录:借：在途物资
应交税费——应交增值税（进项税额）3400
贷：银行存款
本例属于已经付款或已开出、承兑商业汇票，但材料尚未到达或尚未验收入库的采购业务，应通过“在途物资”科目核算；待材料到达、入库后，再根据收料单，由“在途物资”科0转入“原材料”科目核算。
【例1-34】承【例1-33】，上述购入的F材料已收到，并验收入库i甲公司应编制如下会计分录：
借：原材料F材料
贷：在途物资
③货款尚未支付，材料已经验收入库
【例1-35】甲公司采用托收承付结算方式购入G材料一批，增值税专用发票上记载的货款为50000元，增值税税额8500元，对方代垫包装费1000元。银行转来的结算凭证已到，款项尚未支付，材料已验收入库。甲公司应编制如下会计
借：原材料G材料
应交税费——应交增值税（进项税额）8500
贷：应付账款
【例1-36】甲公司购入H材料一批，材料已验收入库，月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为30000元。甲公司应编制如下会计分录：
借:原材料——H材料
贷：应付账款——暂估应付账款30000
下月初作相反的会计分录予以冲回：
借：应付账款——暂估应付账款30000
贷：原材料——H材料
在这种情况下，发票账单未到也无法确定实际成本，期末应按照暂估价值先人账，但在下月初作相反的会H?分求予以冲回，收到发票账单后再按照实际金额
记账。即对于材料已到达并已验收入库，但发票账单等结算凭证未到，货款尚未支付的采购业务，应于期末按材料的暂估价值，借记“原材料”科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目。下月初作相反的会计分录予以冲回，以便下月付款或开出、承兑商业汇票后，按正常程序，借记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等
【例1-37】承【例1-36】，上述购入的H材料于次月收到发票账单，增值税专用发票上记载的货款为31000元，增值税税额5270元，对方代垫保险费2000元，已用银行存款付讫$甲公司应编制如下会计分录：
借：原材料材料33000
应交税费——应交增值税（进项税额）5270
贷:银行存款38270
④货款已经预付，材料尚未验收入库
【例1-38】根据与某钢厂的购销合同规定，甲公司为购买J材料向该钢厂预付100000元货款的80%，计80000元，已通过汇兑方式汇出。甲公司应编制如
下会计分录:
借：预付账款——××钢厂贷：银行存款
例1-39】承【例1-38】，甲公司收到该钢厂发运来的J材料，已验收入库。增值税专用发票上注明该批貨物的货款100000元，增值税税额17000元，对方代垫包装费3000元，所欠款项以银行存款付讫。甲公司应编制如下会计分录：
①材料入库时：
.?—原材料——j材料103000
应交税费——应交增值税（进项税额）17000
贷:预付账款120000
②补付货款时：
借：预付账款
：银行存款
（2）发出材料
例1-40】丁公司2×12卑3月I日结存B材料3000千克，每千克实际成本
为10元；3月5日和3月20日分别购入该材料9000千克和6000千克，每千克实际成本分别为〗1元和12元；3月！0日和3月25日分别发出该材料10500千克和
6000千克。按先进先出法核算时，发出和结存材料的成本如表1-6所示
号摘要收入；发出结存
月曰数量单价金额.数量单价金额数量单价鎌
31略期初结存■■■,_S.?.
:5购入900011；010
.1***31合计6500?t'??18000
■釋纖■觸纖■m）釋:■透__纖議麵義
B材料购销明细账（先进先出法）
金额单位.元
【例1,41】承【例1-40】，采用月末一次加权平均法计算B材料的成本
B材料平均单位成本二（）/（）=11.17（
本月发出B材料的成本=16500×11.17=184305（元）
月末库存B材料的成本=月初库存B材料的成本+本月收入B材料的成本-本月发出B材料的成本=3-95（元）
【例1-42】承【例1-40】，采用移动加权平均法计算B材料的成本如下：第一批收货后B材料的平均单位成本=（）/（）
=10.75（元）
第一批发出B材料成本=10500×10,75=1128乃（元）
当时结存的存货成本=1500×10.75=16125（元）
二批收货后B材料的平均单位成本=（）/（）
=11.75（元）
二批发出B材料的成本=6000×l1.75=70500（元）
当时结存的存货成本=1500×11.75=17625（元）
B材料月末结存1500千克，月末库存存货成本为17625元；本月发出存货成本合计为183375（00）元。
企业各生产单位及有关部门领用的材料具有种类多、业务频繁等特点。为了简化核算，可以在月末根据“领料单”或“限额领料单”中有关领料的单位、部门等加以归类，编制“发料凭证汇总表”，据以编制记账凭证、登记入账。发出材料
实际成本的确定，可以由企业从上述个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等方法中选择。计价方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在财务报表附注中予以说明@
【例1-43】甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录。1月份基本生产车间领用K材料500000元，辅助生产车间领用K材料40000元，车间管理部门领用材料5000元，企业行政管理部门领用K材料4000元，计549000元。甲公司应编制如下会计分录：
借：生产成本——基本生产成本500000
辅助生产成本40000
（二）采用计划成本核算
1. 原材料核算应设置的会计科目
材料采用计划成本核算时，材料的收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本计价。使用的会计科目有“原材料”、“材料采购”、“材料成本差异”等。材料实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科0核算。月末，计算本月发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。
“原材料”科目用于核算库存各种材料的收发与结存情况。在材料采用计划成本核算时，本科目的借方登记入库材料的计划成本，贷方登记发出材料的计划成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的计划成本。
“材料采购”科0借方登记采购材料的实际成本，贷方登记人库材料的计划成本。借方大于贷方表示超支，从“材料采购”科0贷方转人“材料成本差异”科目的借方；贷方大于借方表示节约，从“材料采购”科目借方转入“材料成本差异”科目的贷方；期末为借方余额，反映企业在途材料的采购成本。
材料成本差异”科13反映企业已人库各种材料的实际成本与计划成本的差异，借方登记超支差兄及发出材料应负担的节约差异，贷方登记节约差异及发出材料应负担的超支斧异。期末如为借方余额，反映企业库存材料的实际成本大于计划成本的差异（即超支差异）；如为贷方余额，反映企业库存材料实际成本小于计划成本的差异（即节约差异
2. 原材料的账务处理
（1）购入材料
①货款已经支付，同时材料验收入库
请加初级QQ交流群：196250:?
【例1_44】甲公司购入L材料一批，增值税专用发票上说明的价款为3000000元，增值税税额510000元，发票账单已收到，计划成本为3200000元，
已验收入库，全部款项以银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录：
借：材料采购——L材料
应交税费——应交增值税（进项税额）510000
在计划成本法下，购人的材料无论是否验收入库，都要先通过“材料采购”科目进行核算，以反映企业所购材料的实际成本，从而与“原材料”科目相比较，计算确定材料差异成本、
②货款已经支付，材料尚未验收入库
【例1-45】甲公司采用汇兑结算方式购入Ml材料一批，增值税专用发票上说明价款为200000元,增值税税额34000元，发票账单已收到，计划成本为180000元，材料尚未入库，款项已用银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录:
借：材料采购——Ml材料200000
应交税费——应交增值税（进项税额）34000
贷:银行存款234000
③货款尚未支付，材料已经验收入库
【例1-46】甲公司采用商业承兑汇票支付方式购入M2材料一批，增值税专用发票上注明的价款为500000元，增值税税额85000元，发票账单已收到，计划成本520000元，材料已验收入库。甲公司应编制如下会计分录：
贷：应付票据
例1-47】甲公司购入M3材料一批，材料已验收入库，发票账单未到，末应按照计划成本600000元估价入账甲公司应编制如下会计分录：
借：原材料
：应付账款——暂估应付账款600000
下月初作相反的会计分录予以冲回：
借：应付账款——暂估应付账款600000
贷：原材料
在这种情况下，对于尚未收到发票账单的收料凭证，月末应按计划成本暂估人账，借记“原材料”等科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目，F期初作相反分录予以冲回，借记“应付账款——暂估应付账款”科目，贷记“原材料”科目_
企业购入验收入库的材料，按计划成本，借记“原材料”科目，贷记“材料采购”科目，按实际成本大于计划成本的差异，借记“材料成本差异”科目，贷记“材料采购”科目；实际成本小于计划成本的差异，借记“材料采购”科目，贷记“材料成本差异”科目。
【例1-48】承【例1-44】和【例1-46】，月末，甲公司汇总本月已付款或已开出并承兑商业汇票的入库材料的计划成本3720000（000）
——M2材料.520000
上述入库材料的实际成本为3500000（000）元，入库材料的
成本差异为节约220000（0000）元借:材翁采购L材料
—M2材料材料成本差异L材料
——M2材料
借：原材料——L材料——M2材料
贷：材料采购——L材料
——M2材料
材料成本差异L材料
——M2材料
（2）发出材料
月末，企业根据领料单等编制“发料凭证汇总表”结转发出材料的计划成本，应当根据所发出材料的用途，按计划成本分别记入“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，同时结转材料成本差异。
【例1-49】甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，某月L材料的消耗（计划成本）为：基本生卉车间领用2000000元，辅助生产车间领用600000元，车间管理部门领用250000元，企业行政管理部门领用50000元。甲公司应编制如下会计分录：
借：生产成本——基本生产成本2000000
——辅助生产成本600000
三、包装物
（一）包装物的内容
包装物，是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其核算内容包括：
1.生产过程中用T包装产品作为产品组成部分的包装物；
2.随同商品出售而不单独计价的包装物；
3.随同商品出售单独计价的包装物；1
4.出租或出借给购买单位使用的包装物。
（二）包装物的账务处理
为了反映和监督包装物的增减变动及其价值损耗、结存等情况，企业应当设置周转材料——包装物”科目进行核算，借方登记包装物的增加，贷方登记包装物的减少，期末余额在借方，通常反映企业期末结存包装物的金额。
对于生产领用包装物，应根据领用包装物的实际成本或计划成本，借记“生产成本”科目，贷记“周转材料一一包装物”、“材料成本差异”等科目。随同商品出售而不单独计价的包装物，应于包装物发出时，按其实际成本计入销售费用。随同商品出售而单独计价的包装物，一方面应反映其销售收人，计入其他业务收A；另一方面应反映其实际销售成本，认其他业务成本。多次使用的包装物应当根据使用次数分次进行摊销，有关分次摊销法的举例参见【例1-54】。
1. 生产领用包装物
生产领用包装物，成按照领用包装物的实际成本，借记“生产成本”科目，按照领用包装物的计划成本，贷记“周转材料——包装物”科目，按照其差额，借记或贷记“材料成本差异”科，
【例1-51】甲公司对包装物采用计划成本核算，某月生产产品领用包装物的计划成本为100000元，材料成本差异率为-3%。甲公司应编制如下会计分录：
：周转材料——包装物
2. 随同商品出售包装物
随同商品出售而不单独计价的包装物，应按其实际成本计入销售费用，借记“销售费用”科目，按其汁划成本，贷记“周转材料——包装物”科目，按其差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。
【例1-52】甲公司某月销售商品领用不单独计价包装物的计划成本为50000元材料成本差异率为-3%。甲公司应编制如下会计分录：
借：销售费用
材料成本差异
贷：周转材料——包装物
【例1-53】甲公司某月销售商品领用单独计价包装物的计划成本为80000元，销售收入为100000元，增值税税额为17000元，款项已存入银行。该包装物的材料成本差异率为3%,甲公司应编制如下会计分录：
（1）出售单独计价包装物时:借：银行存款
四、低值易耗品
（一）低值易耗品的内容
作为存货核算和管理的低值易耗品，一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品和其他用具等。
（二）低值易耗品的账务处理
为了反映和监督低值易耗品的增减变动及其结存情况，企业应当设置“周转材料——低值易耗品”科冃，借方登记低值易耗品的增加，贷方登记低值易耗品的减少，期末余额在借方，通常反映企业期末结存低值易耗品的金额。
低值易耗品等企业的周转材料符合存货定义和条件的，按照使用次数分次计入成本费用。金额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿h进行登记。
采用分次摊销法摊销低值易耗品，低值易耗品在领用时摊销其账面价值的单次平均摊销额。分次摊销法适用于可供多次反复使用的低值易耗品。在采用分次摊销法的情况下，需要单独设置“周转材料——低值易耗品——在用”、“周转材料——低值易耗品——在库”和“周转材料——低值易耗品——摊销”明细科冃6【例1-54】甲公司的基本生产车间领用专用工具一批，实际成本为100000
元，不符合固定资产定义，采用分次摊销法进行摊销。该专用工具的估计使用次数为两次CU甲公司应编制如下会计分录：
（1）领用专用工具时：
借：周转材料低值易耗品在用
贷：周转材料——低值易耗品——在库
（2）第一次领用时摊销其价值的一半：
借：制造费用
贷：周转材料低值易耗品一-一摊销
（3）第二次领用时摊销其价值的一半：
借：制造费用
贷:周转材料低值易耗品摊销同时：
借：周转材料低值易耗品一-摊销
贷：周转材料低值易耗品在用
五、委托加工物资
（一）委托加工物资的内容和成本
委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。
企业委托外单位加工物资的成本包括加工中实际耗用物资的成本、支付的加工费用及应负担的运杂费、支付的税费等D
（二）委托加工物资的账务处理
为了反映和监督委托加工物资增减变动及其结存情况，企业应当设置“委托加工物资”科目，借方登记委托加工物资的实际成本，贷方登记加工完成验收人库的物资的实际成本和剩佘物资的实际成本，期末余额在借方，反映企业尚未完工的委托加工物资的实际成本等。委托加工物资也可以采用计划成本或售价进行核算，其方法与库存商品相似。
1. 发出物资
【例1-55】甲公司委托某量具厂加工一批量具，发出材料的计划成本为70000元，材料成本差异率为4%，以银行存款支付运杂费2200元，假定不考虑相关税费。甲公司应编制如下会计分录：
r/u嬰说明的足，企、丨K发给外单位加×物资吋，如果釆用I{▲划成本或f价核算的，还应同时结转材料成本差异或商品进销差价，贷记或借记“材料成本差释,mi,或借记“商品进销差价”科丨-u
2. 支付加工费、运杂费等
例1-56】承【例1-55】，甲公司以银行存款支付上述量具的加工费用
20000元，假定不考虑相关税费，甲公司应编制如下会计分录:
借：委托加工物
贷：银行存款
3. 加工完成验收入库
例1-57】承【例!-55】和【例】-56】，甲公司收回由某量具厂代加工的
量具，以银行存款支付运杂费2500元.该量具已验收入库，其计划成本为110000元。甲公司应编制如,会鋒分录：
本例中，加工完成的委托加丄物资的实际成本为97500[（）
]元，汁划成本为1U）000元，成本差异为-12500（）元
【例1-58】甲公司委托丁公司加工商品一批（属于应税消费品）100000件，有关经济业务如下：
（1）1月20曰，发出材料一批，计划成本为6000000元，材料成本差异率为-3%。甲公司应编制如下会计分录：
①发出委托加工材料时:借：委托加工物资
（2）2月20日，支付商品加工费120000元，支付应当交纳的消费税660000元，该商品收回后用于连续生产，消费税可抵扣，甲公司和丁公司均为一般纳税人，适用增值税税率为17%a甲公司应编制如下会计分录：
公司已办理验收入库手续。
借：库存商品
:委托加工物资
材料成本差异
本例中，加工完成的委托加工物资的实际成本为5950000[（000）+00]元，计划成本为6500000（1000000×65）元，成本差异为-550000（0000）元（节约额）。
需耍注意的是，耑要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代缴的消费税，收回后用于直接销售的，记入“委托加!:物资”科目；收回后用于继续加丄
入“应交税费一一应交消费税”科目
六、库存商品
（一）库存商品的内容
库存商品是指企业已完成仝部牛产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合|nj规定的条件送交ir货单位，或吋以作为商品对外销售的产品以及夕卜购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品岛
库存商品具体包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品、寄存在外的商品、接受来料加丨:制造的代制品和为外单位加工修理的代修品等已完成销枵r?续但购灭单位在月末未提取的产品，不应作为企业的库存商品，而应作为代管商品处理，单独设置代管商品备查簿进行登记。
库存商品可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算，其方法与原材料相似。采用计划成本核算时，库存商品实际成本与计划成本的差异，可单独设置“产品成本差异”科M核算@
了反映和监督库存商品的增减变动及其结存情况，企业应当设置“库存商品”科目，借方登记验收人库的库存商品成本，贷方登记发出的库存商品成本，
期末余额在借方，反映各种库存商品的实际成本或计划成本。
（二）库存商品的账务处理1.验收入库商品
1. 验收入库商品
对于库存商品采用实际成本核算的企业，当库存商品生产完成并验收入库时，应按实际成本，借记“库存商品”科目，贷记“生产成本——基本牛产成木”科目。
【例1_59】甲公司4‘商品入库汇总表”记载，某月已验收入库Y产品1000台，实际单位成本5000元，计5000000元；Z产品2000台，实际单位成本1000
元，计20000