进出口税收筹划_甜梦文库
进出口税收筹划
《进出口企业避税筹划》进出口企业避税筹划――（一）进出口纳税筹划新思路2002 年是中国加入 WTO 的第一年，随着经济生活日益国际化，国际贸易迅速发展，在商 品交易中不可避免地要涉及税收问题。 从税收角度而言， 国际贸易涉及的主要是商品课税制 度， 尤其是进出口的关税及消费税。 从税收筹划的角度观察， 关税税负弹性较小。 其在税目、 税基、税率以及减免优惠等方面都规定得相当详尽、具体，不像所得税那样有较大的伸缩余 地。在经济交往和国际协作日益密切的今天，有 134 个成员参加的关税贸易协定可以看作 海关进出口税则的国际基本准则。 目前， 各国自主订立的海关进出口税则分类目录逐步被 《海 关合作理事会分类目录》所取代，包括我国在内，世界上已有 150 多个国家和地区以这一 目录为基础制定了各自的海关税则。该分类目录分为 21 大类，99 章，1011 个税目。由于 税目规定十分明细，税率的适用对象十分具体，应征关税的商品，转换税目以高报低的现象 不大容易发生。关税弹性较大的是完税价格的确定，因为在同一税率下，完税价格如果高， 以价计征的税负则重，如果低，税负则轻。目前，所有经济发达国家和相当一部分发展中国 家和地区实施《新作价法规》，即以进口商品的“成交价格”作为海关作价的依据。但至少还 有六七十个国家仍实施《布鲁塞尔估价定义》 （BDV），即以“正常价格”作为海关作价依据。 “正常价格”指的是在进口国立法确定的某一时间和地点， 在正常贸易过程中有充分竞争的条 件下，该种货物的价格，而不一定是实际买卖合同的价格。我国目前实施的是后一种，不过 在海关估价实务中也兼用了前一种中的很多做法。 二者相比， 前一种定价法有利于自由贸易， 而后者更强调海关审定价格的作用，有利于关税征管。不管是采用哪一种估价规则，都会遇 上如同所得税那样的国际关联企业之间的贸易转让定价问题。 进口关税的完税价格要防范的 是进口方“以高报低”，逃避关税；应税所得要防范的是“高进低出”，即进货报高价，虚增成 本；销货报低价，少列收入。不过具体分析起来，同一种商品，不同的国家有不同的关税课 征范围，适用税率也不尽相同。 对于那些不属于课征关税的商品品目， 如收入来源国所得税税率低于居住国， 高进低出的结 果对纳税人肯定有利。 关税优惠也是纳税人进行筹划的重点。 例如世界上几百个经济性特区 对关税的课征一般都实施大同小异的优惠待遇。 又如我国对企业从事高新技术和生产出口产 品实行鼓励政策，对于从事上述产品生产的企业所需的进口设备及配套技术、配件、备件及 软件费等给予减免关税和进口环节增值税的优惠政策。 这些都为企业开展税收筹划， 调整经 营战略提供了空间。在出口退税环节，我国现行对不同类型的企业，不同货物规定了不同的 出口货物退（免）税政策和管理办法，纳税人通过精心筹划和选择也可以达到“节税”的效 果。例如改变货物收购方式，根据实际情况选择合适的退税方式等等，能达到降低成本，增 加效益的目的。 关税条例规定， 进口税率分为普通税率和优惠税率两种。 对于原产地是与中华人民共和国未 订有关税互惠协议的国家或地区的进口货物， 按普通税率征税； 对于原产地是与中华人民共 和国订有关税互惠协议的国家或地区的进口货物， 按优惠税率征税关于原产地的确认， 海关 总署在《关于进口货物原产地的暂行规定》中设定了两种标准： 一是全部产地标准。 即对于完全在一个国家内生产或制造的进口货物， 其生产或制造国就是 该货物的原国。 二是实质性加工标准，指经过几个国家加工、制造的进口货物，以最后一个对货物进行经济 上可以视为实质性加工的国家作为有关货物原产国。 这儿所说的实质性加工是指产品经过加工后， 《海关税则》 在 中已不按原有的税目税率征税，而应归入另外的税目征税，或者其加工增值部分所占新产品总值的比例已经超过 30％以上 的。两个条件具备一项，即可视为实质性加工。 此外需指明的是，对机器、仪器或车辆所用零件、部件、配件、备件以及工具，如与主件同 时进口而且数量合理，其原产地按全件的原产地予以确定；如果分别进口的，应按其各自的 原产地确定。石油产品以购自国为原产国。实质性加工标准给了合理避税的可能。首先我们 就&实质性加工标准&的具体规定来看，即“经过几个国家加工、制造的进口货物，以最后一 个对货物进行经济上可以视为实质性加工的国家作为该货物的原产国。” 何谓“实质性加工”？ 就其中第一个条件而言，从税收角度来看，重要的是它必须表现为税目税率的改变。从另外 一个条件来说，就是“加工增值部分所占新产品总值的比例已经超过 30％以上的”，可视 为实质性加工。因此说，由于正确合理地运用了原产地标准，选择了合适的地点，达到了合 理避税的效果。进出口企业避税筹划――（二）“免、抵、退”税的新办法 2002 年 2 月 6 日国家税务总局关于印发《生产企业出口货物“免、抵、退”税管理操作规程》 （试 行）的通知[国税发（2002）7 号]文件规定：为切实加强生产企业出口货物“免、抵、退”税管理， 进一步明确税务机关内部工作职责及税企双方责任，准确、及时办理“免、抵、退”税，防范和打 击骗取出口退税，根据《财政部、国家税务总局关于进一步推进出口货物实行“免、抵、退”税办 法的通知》[财税（2002）7 号]规定，制定本操作规程。 一、生产企业出口退税登记 （一）有进出口经营权的生产企业应按照《国家税务总局关于印发〈出口货物退（免）税管理办 法〉的通知》[国税发（ 号]的规定，自取得进出口经营权之日起三十日内向主管税务 机关申请办理出口退税登记。 没有进出口经营权的生产企业应在发生第一笔委托出口业务之前， 持代理出口协议向主管税务机 关申请办理临时出口退税登记。 生产企业在办理出口退税登记时，应填报《出口企业退税登记表》 （表样见出口退税计算机管理 系统二期网络版）并提供以下资料： 1.法人营业执照或工商营业执照（副本）； 2.税务登记证（副本）； 3.中华人民共和国进出口企业资格证书（无进出口经营权的生产企业无需提供）； 4.海关自理报关单位注册登记证明书（无进出口经营权的生产企业无需提供）； 5.增值税一般纳税人申请认定审批表或年审审批表； 6.税务机关要求的其他资料，如代理出口协议等。 （二）2002 年换发税务登记前，出口退税企业登记办法暂时按以上规定办理。2002 年换发税务 登记时，出口企业除提供换发税务登记的有关资料外，还应按照税务机关的要求提供以上资料。 2002 年换发税务登记后，有关生产企业出口退税登记一并纳入税务登记统一管理。 二、生产企业“免、抵、退”税计算 （一）生产企业出口货物“免、抵、退税额”应根据出口货物离岸价、出口货物退税率计算。 出口货物离岸价（FOB）以出口发票上的离岸价为准（委托代理出口的，出口发票可以是委托方 开具的或受托方开具的），若以其他价格条件成交的，应扣除按会计制度规定允许冲减出口销售 收入的运费、保险费、佣金等。若申报数与实际支付数有差额的，在下次申报退税时调整（或年 终清算时一并调整）。若出口发票不能如实反映离岸价，企业应按实际离岸价申报“免、抵、退” 税，税务机关有权按照《中华人民共和国税收征收管理法》、 《中华人民共和国增值税暂行条例》 等有关规定予以核定。 （二）免抵退税额的计算免抵退税额＝出口货物离岸价× 外汇人民币牌价× 出口货物退税率－免抵退税额抵减额 免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格× 出口货物退税率 免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口 料件的价格为组成计税价格。 进料加工免税进口料件的组成计税价格＝货物到岸价格＋海关实征关税＋海关实征消费税 （三）当期应退税额和当期免抵税额的计算 1.当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时， 当期应退税额＝当期期末留抵税额 当期免抵税额＝当期免抵税额－当期应退税额 当期应退税额＝当期免抵退税额 2.当期期末留抵税额＞当期免抵退税额时， 当期免抵税额＝0 “当期期末留抵税额”为当期《增值税纳税申报表》的“期末留抵税额”。 （四）免抵退税不得免征和抵扣税额的计算 免抵退税不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价× 外汇人民币牌价× 出口货物退税率－ 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格× （出口货物征税税率－出口货 物退税率）。 （五）新发生出口业务的生产企业自发生首笔出口业务之日起 12 个月内的出口业务，不计 算当期应退税额， 当期免抵税额等于当期免抵退税额； 未抵顶完的进项税额， 结转下期继续抵扣， 从第 13 个月开始按免抵退税计算公式计算当期应退税额。 三、生产企业“免、抵、退”税申报 （一）申报程序 生产企业在货物出口并按会计制度的规定在财务上做销售后，先向主管征税机关的征税部门 或岗位（以下简称征税部门）办理增值税纳税和免、抵税申报，并向主管征税机关的退税部门或 岗位（以下简称退税部门）办理退税申报。退税申报期为每月 1-15 日（逢节假日顺延）。 （二）申报资料 1.生产企业向征税机关的征税部门或岗位办理增值税纳税及免、抵、税申报时，应提供下列 资料： （1）《增值税纳税申报表》及其规定的附表； （2）退税部门确认的上期《生产企业出口货物免、抵、退税申报汇总表》（见附件一）； （3）税务机关要求的其他资料。 2.生产企业向征税机关的退税部门或岗位办理“免、抵、退”税申报时，应提供下列凭证资料： （1）《生产企业出口货物免、抵、退税申报汇总表》； （2）《生产企业出口货物免、抵、退税申报明细表》（见附件二）； （3）经征税部门审核签章的当期《增值税纳税申报表》； （4）有进料加工业务的还应填报： ①《生产企业进料加工登记申报表》（见附件三）； ②《生产企业进料加工进口料件申报表明细表》（见附件四）； ③《生产企业进料加工海关登记手册核销申请表》（见附件五）； ④《生产企业进料加工贸易免税证明》（见附件六）； （5）装订成册的报表及原始凭证： ①《生产企业出口货物免、抵、退税申报明细表》； ②与进料加工业务有关的报表；③加盖海关验讫章的出口货物报关单（出口退税专用）； ④经外汇管理部门签章的出口收汇核销单（出口退税专用）或有关部门出具的中远期收汇证 明； ⑤代理出口货物证明； ⑥企业签章的出口发票； ⑦主管退税部门要求提供的其他资料。 3.国内生产企业中标销售的机电产品，申报“免、抵、退”税时，除提供上述申报表外，应提 供下列凭证资料； （1）招标单位所在地主管税务机关签发的《中标证明通知书》； （2）由中国招标公司或其他国内招标组织签发的中标证明（正本）； （3）中标人与中国招标公司或其他招标组织签订的供货合同（协议）； （4）中标人按招标书规定及供货合同向用户发货的发货单； （5）销售中标机电产品的普通发票或外销发票； （6）中标机电产品用户收货清单。 国外企业中标再分包给国内生产企业供应的机电产品，还应提供与中标签署的分包合同（协 议）。 （三）申报要求 1.《增值税纳税申报表》有关项目的申报要求 （1）“出口货物免税销售额”填写享受免税政策出口货物销售额，其中实行“免抵退税办法” 的出口货物销售额为当期出口并在财务上做销售的全部 （包括单证不齐全部分） 免抵退出口货物 人民币销售额； （2）“免抵退货物不得抵扣税额”按当期全部（包括单证不齐全部分）免抵退出口货物人民币 销售额与征退税率之差的乘积计算填报，有进料加工业务的应扣除“免抵退税不得免征和抵扣税 额抵减额”；当“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”大于“出口货物销售额乘征退税率之差”时， “免抵退货物不得抵扣税额”按 0 填报，其差额结转下期； 按“实耗法”计算的“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”，为当期全部（包括单证不齐全部 分）进料加工贸易方式出口货物所耗用的进口料件组成计税价格与征退税率之差的乘积；按“购 进法”计算的“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”，为当期全部购进的进口料件组成计税价格 与征退税率之差的乘积； （3）“免抵退税货物已退税额”按照退税部门审核确认的上期《生产企业出口货物免、抵、退税 汇总表》中的“当期应退税额”填报； （4）若退税部门审核《生产企业出口货物免、抵、退税申报汇总表》的“累计申报数”与《增值 税纳税申报表》对应项目的累计数不一致，企业应在下期增值税纳税申报时根据《生产企业出口 货物免、抵、退税申报汇总表》中“与增值税纳税申报表差额” 栏内的数据对《增值税纳税申报表》有关数据进行调整。 2.《生产企业出口货物免、抵、退税申报明细表》的申报要求 （1）企业按当期在财务上做销售的全部出口明细填报《生产企业出口货物免、抵、退税申 报明细表》，对单证不齐无法填报的项目暂不填写，并在“单证不齐标志栏”内按填表说明做相应 标志； （2）对前期出口货物单证不齐，当期收集齐全的，应在当期免抵退税申报时一并申请参与 免抵退税的计算，可单独填报《生产企业出口货物免、抵、退税申报明细表》，在“单证不齐标 志栏”内填写原申报时的所属期和申报序号。 3.《生产企业出口货物免、抵、退税申报汇总表》的申报要求 （1）“出口销售额乘征迟税率之差”按企业当期全部（包括单证不齐全部分）免抵退出口货物人民币销售额与征退税率之差的乘积计算填报； （2）“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”按退税部门当期开具的《生产企业进料加工贸易 免税证明》中的“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”填报； （3） “出口销售额乘退税率”按企业当期出口单证齐全部分及前期出口当期收齐单证部分且经 过退税部门审核确认的免抵退出口货物人民币销售额与退税率的乘积计算填报； （4） “免抵退税额抵减额”按退税部门当期开具的 《生产企业进料加工贸易免税证明》 中的“免 抵退税额抵减额”填报； （5） “与增值税纳税申报表差额”为退税部门审核确认的“累计”申报数减 《增值税纳税申报表》 对应项目的累计数的差额， 企业应做相应帐务调整并在下期增值税纳税申报时 《增值税纳税申报 表》进行调整； 当本表 11c 不为 0 时，“当期应退税额”的计算公式需进行调整，即按照“当地免抵退税额（16 栏）”与“增值税纳税申报表期末留抵税额（18 栏）－与增值税纳税申报表差额（11c）”后的余 额进行计算填报； （6）新发生出口业务的生产企业，12 个月内“应退税额”按 0 填报，“当期免抵税额”与“当期 免抵退税额”相等。 4.申报数据的调整 对前期申报错误的，当期可进行调整。前期少报出口额或低报征、退税率的，可在当期补报； 前期多报出口额或高报征、退税率的，当期可以红字（或负数）差额数据冲减；也可用红字（或 负数）将前期错误数据全额冲减，再重新全额申报蓝字数据。对于按会计制度规定允许扣除的运 费、保险费和佣金，与原预估入账值有差额的，也按此规则进行调整。本年度出口货物发生退运 的，可在下期用红字（或负数）冲减出口销售收入进行调整。 四、生产企业“免、抵、退”单证办理 生产企业开展进料加工业务以及“免、抵、退”税凭证丢失需要办理有关证明的，在“免、抵、 退”税申报期内申报办理。生产企业出口货物发生退运的，可以随时申请办理有关证明。 （一）《生产企业进料加工贸易免税证明》的办理 1.进料加工业务的登记。开展进料加工业务的企业，在第一次进料之前，应持进料加工贸易 合同、海关核发的《进料加工登记手册》并填报《生产企业进料加工登记申报表》，向退税部门 办理登记备案手续。 2.《生产企业进料加工贸易免税证明》的出具。开展进料加工业务的生产企业在向退税部门 申报办理“免、抵、退”税时，应填报《生产企业进料加工进口料件申报明细表》，退税部门按规 定审核后出具《生产企业进料加工贸易免税证明》。 采用“实耗法”的《生产企业进料加工贸易免税证明》按当期全部（包括单证不齐全部分）进 料加工贸易方式出口货物所耗用的进口料件组成计税价格计算出具；采用“购进法”的《生产企业 进料加工贸易免税证明》按当期全部购进的进口料件组成计税价格计算出具。 3.进料加工业务的核销。生产企业《进料加工登记手册》最后一笔出口业务在海关核销之后、 《进料加工登记手册》被海关收缴之前，持手册原件及《生产企业进料加工海关登记手册核销申 请表》 到退税部门办理进料加工业务核销手续。 退税部门根据进口料件和出口货物的实际发生情 况出具《进料加工登记手册》核销后的《生产企业进料加工贸易免税证明》，与当期出具的《生 产企业进料加工贸易免税证明》一并参与计算。 （二）其他“免、抵、退”税单证办理 1.《补办出口货物报关单证明》。生产企业遗失出口货物报关单（出口退税专用） 需向海关申请补办的，可在出口之日起六个月内凭主管退税部门出具的《补办出口报关单证 明》，向海关申请补办。生产企业在向主管退税部门申请出具《补办出口货物报关单证明》时，应提交下列凭证资料： （1）《关于申请出具〈补办出口货物报关单证明〉的报告》 （2）出口货物报关单（其他未丢失的联次）； （3）出口收汇核销单（出口退税专用）； （4）出口发票； （5）主管退税部门要求提供的其他资料。 2.《补办出口收汇核销单证明》。生产企业遗失出口收汇核销单（出口退税专用） 需向主管外汇管理局申请补办的，可凭主管退税部门出具的《补办出口收汇核销单证明》， 向外汇管理局提出补办申请。生产企业向退税部门申请出具《补办出口收汇核销单证明》时，应 提交下列资料： （1）《关于申请出具〈补办出口收汇核销单证明〉的报告》； （2）出口货物报关单（出口退税专用）； （3）出口发票； （4）主管退税部门要求提供的其他资料。 3.《代理出口未退税证明》。委托方（生产企业）遗失受托方（外资企业）主管退税部门出 具的《代理出口货物证明》需申请补办的，应由委托方先向其主管退税部门申请出具《代理出口 未退税证明》。委托方（生产企业）在向其主管退税部门办理《代理出口未退税证明》时，应提 交下列凭证资料： （1）《关于申请出具〈代理出口未退税证明〉的报告》； （2）受托方主管退税部门已加盖“已办代理出口货物证明”戳记的出口货物报关单（出口退税 专用）； （3）出口收汇核销单（出口退税专用）； （4）代理出口协议（合同）副本及复印件； （5）主管退税部门要求提供的其他资料。 4.《出口货物退运已办结税务证明》。生产企业在出口货物报关离境、因故发生退运、且海 关已签发出口货物报关单（出口退税专用）的，须凭其主管退税部门出具的《出口货物退运已办 结税务证明》，向海关申请办理退运手续。 本年度出口货物发生退运的，可在下期用红字（或负数）冲减出口销售收入进行调整（或年 终清算时调整）；以前年度出口货物发生退运的，应补缴原免抵退税款，应补税额＝退运货物出 口离岸价× 外汇人民币牌价× 出口货物退税率，补税预算科目为“出口货物退增值税”。若退运货 物由于单证不齐等原因已视同销货物征税的，则不须缴税款。 生产企业向主管退税部门申请办理《出口货物退运已办结税务证明》时，应提交下列资料： （1）《关于申请出具〈出口货物退运已办结税务证明〉的报告》； （2）出口货物报关单（出口退税专用）； （3）出口收汇核销单（出口退税专用）； （4）出口发票； （5）主管退税部门要求提供的其他资料。 五、生产企业“免、抵、退”税审核、审批 （一）审核审批程序 退税部门每月 15 日前受理生产企业上月的“免、抵、退”税申报后，应于月底前审核完毕并报 送地、市级退税机关或省级退税机关（以下简称退税机关）审批。 退税机关按规定审批后，应及时将审批结果反馈退税部门。对需要办理退税的，由退税机关 在国家下达的出口退税指标内开具《收入退还书》并办理退库手续；对需要免抵调库的，由退税 机关在国家下达的出口退税指标内出具《生产企业出口货物免、抵、退税审批通知单》（见附件七）给征税机关，同时抄送财政部驻各地财政监察专员办事处。退税机关应于每月 10 日前将上 月“免、抵、退”税情况在与计会部门及国库对账的基础上汇总统计上报国家税务总局。 征税机关应在接到《生产企业出口货物免、抵、退税审批通知单》的当月，以正式文件通知 同级国库办理调库手续。 （二）审核审批职责 1.主管征收机关的征税部门或岗位审核职责 （1）审核《增值税纳税申报表》中与“免、抵、退”税有关项目的填报是否正确； （2）根据退税部门提供的企业自报关出口之日起超过 6 个月未收齐有关出口退税凭证或未 向退税部门办理“免、 退”税申报手续的出口货物的信息， 抵、 按规定计算征税 （另有规定者除外） ； （3）根据退税部门年终反馈的《免抵退税清算通知书》，对出口企业纳税申报应调整的相 关内容进行审核检查； （4）根据退税机关开具的《生产企业出口货物免、抵、退税审批通知单》，以正式文件通知 同级国库办理免抵税额调库手续。 2.主管征税机关的退税部门或岗位主要审核职责 （1）负责受理生产企业的“免、抵、退”税申报并审核出口货物“免、抵、退”税凭证的内容、印 章是否齐全、真实、合法、有效； （2）审核生产企业出口货物申报“免、抵、退”税的报表种类、内容及印章是否齐全、准确； （3）审核企业申报的电子数据是否与有关部门传递的电子信息（海关报关单电子信息、外 管局外汇核销单信息、中远期收汇证明信息、代理出口货物证明信息等）是否相符； （4）负责出口货物“免、抵、退”税审核疑点的核实与调整； （5）负责“免、抵、退”税有关单证的办理； （6）根据企业申报“免、抵、退”税情况及出口电子信息，将超出六个月未收齐单证部分和未 办理“免、抵、退”税申报手续的免抵退出口货物情况反馈给征税部门； （7）负责出口货物“免、抵、退”税资料的管理和归档，“免、抵、退”税资料原则上最少保持 十年； （8）负责生产企业出口货物“免、抵、退”税的年终清算，将《免抵退税清算通知书》及时上报 退税机关并反馈给征税部门。 3.退税机关主要审核审批职责 （1）负责“免、抵、退”税内外部电子信息的接收、清分和生产企业“免、抵、退”税计算机管 理系统的维护； （2）负责对基层退税部门审核的“免、抵、退”税情况进行抽查； （3）负责《生产企业出口货物免、抵、退税审核通知单》的出具，负责办理生产企业“免、抵、 退”税业务的应退税额的退库； （4）负责征税企业“免、抵、退”税情况的统计、分析，并于每月 10 日前上报《生产企业出 口货物免、抵、退税统计月报表》（见附件八）； （5）负责征税企业出口货物“免、抵、退”税清算的组织、检查、统计分析、并按时汇总向总 局上报年终清算报告及附表。 六、其他问题 （一）关于“免、抵、退”税年终清算、检查、出口非自产货物（包括委托加工和视同自产货 物）深加工结转的管理办法及小型出口企业标准等问题的规定另行下达。 （二）各地可根据《生产企业出口货物“免、抵、退”税管理操作规程》的基本规定结合本地区的 实际情况予以执行。附件： 1.《生产企业出口货物免、抵、退税申报汇总表》（略） 2.《生产企业出口货物免、抵、退税申报明细表》（略）3.《生产企业进料加工登记申报表》（略） 4.《生产企业进料加工进口料件申报明细表》（略） 5.《生产企业进料加工海关登记手册核销申请表》（略） 6.《生产企业进料加工贸易免税证明》（略） 7.《生产企业出口货物免、抵、退税审批通知单》（略） 8.《生产企业出口货物免、抵、退税统计月报表》（略） 进出口企业避税筹划――（二）“免、抵、退”税的新办法 从 2002 年开始，我国对生产型企业自营和委托出口货物全部实行“免、抵、退”税的管理办 法。 这一政策的实行必将对支持外贸出口起着积极的作用， 根据国家税务总局进出口税司司长马 林介绍，自去年下半年以来，特别是“9.11”事件以后，受国际市场的影响，我国外贸出口遇到了 较大的困难，一些地区外贸出口出现了不同程度的下滑。从目前情况看，由于美、日经济持续低 迷，特别是近期日元的大幅贬值，今年我国外贸出口要有根本性的好转，困难较大。 因此，如何大力促进外贸出口，确保国民经济的健康发展，成为当前经济工作中的一个重要 课题。对生产型企业的出口货物全面实行“免、抵、退”税办法，对减少企业资金占用，减轻企业 负担，提高生产企业自营出口的积极性，帮助出口企业克服困难，扩大出口将具有重要的作用。 国家税务总局进出口税司司长马林说，实行“免、抵、退”税管理办法也是税务部门切实加强 出口货物税收管理， 防范骗税的需要。 2000 年以来全国打击骗取出口退税专项斗争的情况看， 从 骗税问题之所以长期存在，屡查不净，屡禁不止，关键是有关部门在出口货物的管理上，不同程 度的存在一些漏洞和薄弱环节，使得骗税分子有可乘之机。就税务部门的管理来讲，主要是征、 退税管理存在脱节现象，有关信息衔接不畅。 多年来，虽然我们也采取了一些加强征、退税部门衔接的措施和办法，如恢复出口货物专用 税票管理， 在大量使用纸介质传递有关数据的问时， 对出口货物证税的有关数据也采取了网络传 输电子数据的办法， 对纸介质数据通过函调的办法予以核实等， 这些办法对加强出口退税管理等 都发挥了积极的作用。但由于“征、退”税存在空间及时间上的客观分离，加上个别地区地方保护 主义严重，存在定率征收、即征即退的违规现象，使得上述征、退税衔接办法的功能受到严重制 约，应起的作用未能完全发挥。 对出口货物实行“免、抵、退”税的管理办法，一方面由于出口货物的“征税、免抵、退税”是 在同一地区、同一税务机关内部的征、退税部门操作完成的，税务机关对企业生产经营情况能够 比较了解，执行政策容易统一，能够避免虚假信息的出现，有利于解决征、退税脱节的问题，也 能够更有效地防范骗取出口退税； 另一方面由于实行“免、抵、退”税减少了退税资金流量，在一定程度上也降低了对骗税分子 的诱惑；此外，实行“免、抵、退”税办法还能够更好地防范“少征多退”和“未征即退”等问题。因 此，为强化出口货物税收管理，必须下决心大力推行“免、抵、退”税办法，并以此为契机逐步建 立起科学严密的出口退税管理机制。 国家税务总局进出口税司司长马林最后说，当前，要大力做好“免、抵、退”税办法的宣传工 作和培训工作，积极开展调查研究，及时反馈解决存在的问题。还要继续坚持积极支持外贸出口 和严厉打击骗税“两手抓”的工作方针，严格执行专用税票管理制度，以及进一步完善和加快出口 退税信息化建设步伐。 2002 年 1 月 23 日财政部、国家税务总局《关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》 [国税发（2002）7 号]文件规定： 一、生产企业自营或委托外贸企业代理出口（以下简称生产企业出口）自产货物，除另有规 定外， 增值税一律实行免、 抵、 退税管理办法。 对生产企业出口非自产货物的管理办法另行规定。 本通知所述生产企业，是指独立核算，经主管国税机关认定为增值税一般纳税人，并且具有实际 生产能力的企业和企业集团。增值税小规模纳税人出口自产货物继续实行免征增值税办法。 生产企业出口自产的属于应征消费税的产品，实行免征消费税办法。 二、实行免、抵、退税办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销 售环节增值税：“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所 含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额：“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当 月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。 三、有关计算方法 （一）当期应纳税额的计算 当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣 税额） （二）免抵退税额的计算 免抵退税额＝出口货物离岸价× 外汇人民币牌价× 出口货物退税率－免抵迟税额抵减 额 其中： 1.出口货物离岸价（FOB）以出口发票计算的离岸价为准。出口发票不能如实反映实际离岸 价的，企业必须按照实际离岸价向主管国税机关进行申报，同时主管税务机关有权依照《中华人 民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定。 2.免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格× 出口货物退税率。免税购进原材料包括从国内 购进免税原材料和进料加工免税进口料件，其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。 进料加工免税进口料件的组成计税价格＝货物到岸价＋海关实征关税和消费税 （三）当期应退税额和免抵税额的计算 1.如当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则 当期应退税额＝当期期末留抵税额 当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额 2.如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则 当期应退税额＝当期免抵退税额 当期免抵税额＝0 当期期末留抵税额根据当期《增值税纳税申报表》中“期末留抵税额”确定。 （四）免抵退税不得免征和抵扣税额的计算 免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价× 外汇人民币牌价× （出口货物征税率－出 口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格× （出口货物征税率－出口货物 退税率） 四、办理免、抵、退税的基本程序和所需凭证 （一）基本程序。 生产企业将货物报关离境并按规定作出口销售后，在增值税法定纳税申报期内向主管国税机 关办理增值税纳税和免、抵税申报，在办理完增值税纳税申报后，应于每月 15 日前（逢节假日 顺延），再向主管国税机关申报办理“免、抵、退”税。税务机关应对生产企业申报的免抵退税资 料进行审核、审批、清算、检查。 （二）所需凭证。 生产企业申报办理免、抵、退税时，须提供下列凭证： 1.出口货物报关单（出口退税专用） 2.出口发票 3.出口收汇核销单（出口退税专用）、中远期结汇证明 4.代理出口证明5.增值税专用发票 6.国税机关要求提供的其他凭证。 五、生产企业自货物报关出口之日起超过 6 个月未收齐有关出口退（免）税凭证或未向主管 国税机关办理“免、抵、退”税申报手续的，主管国税机关视同内销货物计算征税；对已征税的货 物，生产企业收齐有关出口退（免）税凭证后，应在规定的出口退税清算期内向主管国税机关申 报，经主管国税机关审核无误的，办理免抵退税手续。 逾期未申报或已申报但审核未通过的，主管国税机关不再办理退税。 六、各级国税机关可根据本地区生产型出口企业户数及出口量多少等实际情况，设立专门的 “免、抵、退”税管理部门或管理岗位，进一步强化征退税机构相互配合，征退税信息的衔接，要 充分利用现代化信息技术和现代化的技术支持系统，加强出口货物退（免）税的管理。 七、国税机关要按照《财政部、国家税务总局、中国人民银行关于实行免抵退税办法有关预 算管理问题的通知》[财预字（ 号]有关规定执行并按月办理免、抵税款调库手续，同 时要在年度出口退税计划内优先保障免、抵税额调库。 八、各级国税机关要按照《国家税务总局关于出口货物退（免）税实行按企业分类管理的通 知》[国税发（1998）95 号]、《国家税务总局关于出口货物退（免）税实行按企业分类管理的 补充通知》[国税发（2001）83 号]等有关规定对出口货物的生产企业实行分类管理。对 A、B 类企业要简化管理手续；对 C 类企业按规定的程序严格审核管理；对 D 类企业要严格审查，确 保出口业务、进项税额真实无误方可办理免、抵、退税。对小型出口企业和新发生出口业务的企 业发生的应退税额，退税审核期为 12 个月。对新发生出口业务的企业，12 个月以后退税纳入正 常分类管理。新发生出口业务的企业是指自发生首笔出口业务之日起未满 12 个月的企业。 九、生产企业承接国外修理修配业务以及利用国际金融组织或外国政府贷款采用国际招标方 式国内企业中标或外国企业中标后分包给国内企业的机电产品， 比照本通知有关规定实行免、 抵、 退税管理办法。 十、财政部驻各地财政监察专员办事处要加强对“免、抵”税额调库的日常监督，在年度清算 结束后，根据国税机关抄送的“免、抵”税额审核文件，对上年“免、抵”税额调库情况进行专项重 点抽查，并将检查结果上报财政部，抄送国家税务总局和中央总金库。对违反规定的调库行为， 将追究当事人和有关领导的责任。 十一、企业采取非法手段骗取免、抵、退税或其他违法行为的，除按规定计算补税外，还应 按《中华人民共和国税收征收管理法》及其他有关法律法规的规定予以处罚。 十二、本通知由财政部、国家税务总局负责解释。 十三、免、抵、退税业务具体操作程序按《生产企业免、抵、退税操作规程》有关规定执行， 《生产企业免、抵、退税操作规程》由国家税务总局制定、调整。 十四、本通知从 2002 年 1 月 1 日起执行（以生产企业将货物报关出口并按现行会计制度有 关规定在财务上作销售的时间为准）。此前的规定与本通知有抵触的，以本通知为准。 进出口企业避税筹划――（三）进口商品消费税的避税筹划《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第八条规定纳税人进口的应税消费品，其纳税义务的发生时 间，为报送进口的当天；第九条规定进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量；第二十 三条规定，出口的应税消费品办理退税后，发生退关，或者国外退货进口时予以免税的报关出口者必须及 时向其所在地主管税务机关申报补缴已退的消费税税款。 纳税人直接出口的应税消费品办理免税后，发生退关或国外迟货，进口时已予以免税的，经所在地主管税 务机关批准，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再向其主管税务机关申报补缴消费税。 申报进入中华人民共和国海关境内的应税消费品均应缴纳消费税。进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人，为进口货物消费税的纳税义务人。通过《进口环节消费税税目税率表》可以看到消费税最高可 达 45％的分类分项差别税率，决定了其在企业的避税筹划中占有重要的地位。进口货物消费税的应纳税额 的计算公式： 组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）÷ （1－消费税税费）应纳税额＝组成计税价格× 消费税税率 进口货物的成交价格应当符合下列要求： （1）买方对进口货物的处置或使用不受实质性影响的限制； （2）货物的价格不得受到使该货物成交价格无法确定的条件或因素的影响； 3）买卖双方之间的特殊关系没有影响到成交价格； （4）卖方不得获得因买方转售、处置或使用进口货物而产生的收益，除非该项收益可以客观量化。因此， 只要对完税价格进行筹划，减小分子，就可以达到避税的目的。 进口货物成交价格无法确定，或申报价格经海关审查研究不能接受的，海关依次按下列方法估定完税价格。 相同货物成交价格法。即以被估货物从同一出口国家或者地区购进的相同货物的成交价格作为被估货物完 税价格的价格依据。 上述“相同货物”是指在所有方面都相同的货物，包括物理或化学性质、质量和信誉，但是表面上的微小差 别或包装判别允许存在。 类似货物成交价格法。即以被估货物从同一出口国家或者地区购进的类似货物的成交价格作为被估货物的 完税价格的依据。 上述“类似货物”，是指具有类似原理和结构、类似组成材料，并有同样的使用价值，而且在功能上与商业 上可以互换的货物。 国际市场价格倒扣法。 即以进口货物的相同或类似货物在国际市场上公开的成交价格为该进口货物的完税价格。 国内市场价格倒扣法。即以从国内相同或类似货物的市场批发价格估定。具体方法为：进口货物在国内输 入地点的市场上，相同或类似货物的市场批发价格，扣除进口关税、所应缴纳的进口环节消费税（如果需 要缴纳的话）以及进口后的正常运输、储存、营业费用以及利润以后的价格作为完税价格。这里指的进口 关税是按照优惠税率计算的关税。由于货物进口后的正常费用，各种货物参差不一，难以正确计算，通常 将各项费用和利润（简称进口费用利润）酌定为到岸价格的 20％。 根据上述规定，我们也可以得到用国内市场倒扣法计算关税完税价格的计算公式。 根据国内市场相同或类似货物进口是否需要缴纳进口环节消费税，分为以下两种情况： ●如不需缴纳进口环节消费税。完税价格的计算公式为： 完税价格＝国内市场批发价格÷ [1＋进口关税税率＋进口费用利润比率（20％）] 其推导过程如下： 完税价格＝国内市场批发价格－进口关税－进口费用利润 则： 国内市场批发价格＝完税价格＋进口关税＋进口费用利润 其中： 进口关税＝完税价格× 进口关税税率 进口费用利润＝完税价格× 进口费用利润比率（20％）则： 国内市场批发价格＝完税价格＋完税价格× 进口关税税率＋完税价格× 进口费用利润比率（20％） ＝完税价格× [1＋进口关税税率＋进口费用利润比率（20％）] 由此得出：完税价格＝国内市场批发价格÷ （1＋进口关税＋进口费用利润比率 20％） ●如需要缴纳进口环节消费税，还应从完税价格中扣除。 完税价格的计算公式为： 完税价格＝国内市场批发价格÷ [1＋进口关税税率＋进口费用利润比率（20％）＋（1＋进口关税税率）÷ （1－消费税率）× 消费税率][案例 1] [案情说明] 2002 年 8 月 1 日海尔曼（东莞）进出口贸易有限公司经批准从国外进口一批护 肤护发品，其到岸价格已无法确定，进货地国内同类产品的市场正常批发价格为 925000 元，国 内消费税税率为 17％，设进口关税税率为 15％。 [要求解答] 海尔曼（东莞）进出口贸易有限公司该批护肤护发品应纳的关税。 [计算说明] 海尔曼（东莞）进出口贸易有限公司该批护肤护发品应纳的关税为： 完税价格＝国内市场批发价格÷ [1＋进口关税税率＋进口费用利润比率（20％）＋（1＋进口 关税税率） ÷（1－消费税率） 消费税率]＝925000÷ [1＋15％＋20％＋ × （1＋15％） ÷（1－17％） × 17％＝ 元 然后计算应纳关税税额： 应纳关税税额＝× 17％＝87511.83 元 另外，根据税法规定，如果存在下列情况，应按适用税率中最高税率征税。 （1）纳税人兼营不同税率的应税消费品，即进口生产销售两种税率以上的应税消费品时， 应当分别核算不同税率应税进口消费品的进口额或消费品时， 应当分别核算不同税率应税进口消 费品的进口额或销售数量，未能分别核算的，按最高税率征税； （2）纳税人应将应税消费品与非应税消费品，以及适用不同税率的应税消费品组成成套消 费品销售的，应根据组合产品的销售金额按应税消费品的最高税率征税。最后需要注意的是：金 银首饰，以金银为基底的包镀及其他贵金属首饰，以及上述首饰的镶嵌首饰，免征进口环节消费 税。 进出口企业避税筹划――（四）进口商品增值税的合理避税筹划 我国实行出口退税，这充分体现了目的地原则，因此，对于进口商品，在征收关税之外，同 国内商品一样， 按照相应的税率和纳税环节， 要缴纳增值税。 所以说， 进出口商品的增值税筹划， 主要就是对进口商品的纳税进行合理避税筹划。 按税法规定，在中华人民共和国境内销售货物，或者提供加工、修理修配、劳务以及进口货 物的单位与个人为增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳增值税。这表明，只要进口商品， 就负有缴纳增值税的义务。我们知道商品的税收负担主要是由税率体现的，因此说，进口商品的 增值税合理避税筹划， 主要在税率的选择上， 而高低不同的税率又是与不同的课税对象相对应的， 并且也与纳税人的不同而有所差异。 所以，对于进口环节所负担增值税而言，要想达到合理避税的效果，其重要的一点就是能否 选择优惠税率，或者说是选择具有优惠税率的货物进口。根据税法规定，部分进口商品在报关进 口时可享受低税率和免税的优惠待遇。 因此， 这些商品在一定程度上提供了合理避税的空间。 《中 华人民共和国增值税暂行条例》规定，纳税人销售或进口下列货物，税率为 13％： 1.粮食、食用植物油。 2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤制品。 3.图书、报纸、杂志。 4.饲料、化肥、农药、农机、农膜、农用柴油机。 5.国务院规定的其他货物。 下列项目免征增值税： 1.农业生产者销售的自产农业产品。 2.避孕药品与用具。 3.古旧图书。 4.外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备。 5.直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器和设备。 6.来料加工、来件加工装配和补偿贸易所需的进口设备。7.供残疾人使用的假肢、轮椅、矫形器等。 8.销售自己使用过的物品。 同时，由于我国出于经济发展和对外政策的需要，除对上述进口商品减免税外，对于一些特 殊地区和行业、单位、个人的进口商品实行减免关税和增值税。如经济特区、保税区及三资企业 和侨胞、台胞等等。 2002 年 3 月 25 日财政部、国家税务总局《关于进口化肥税收政策问题的通知》[财税（2002） 44 号]规定：自 2002 年 1 月 1 日起，对进口钾肥、复合肥，凭有关登记证明或关税配额证明， 继续免征进口环节增值税。具体免征进口增值税的进口化肥税号如下： 序号 1 2 3 4 5 税号 00 56000 享受免征进口增值税的化肥名称 硝酸钾 氯化钾 硫酸钾 含氮、磷、钾三种肥效元素的矿物肥料或化学肥料 含磷、钾两种肥效的矿物肥料或化学肥料2002 年 1 月 23 日财政部、国家税务总局《关于延长农药成药、原药和中间体进口环节增值税 优惠政策执行期限的通知》规定，经研究，决定将《财政部、国家税务总局关于农药和农药原药 免征进口环节增值税问题的通知》[财税（ 号]和《财政部关于进口农药原料及中间体 进口环节增值税先征后返有关问题的通知》[财税（ 号]的执行期限延长至 2003 年 2 月 28 日。 2002 年 2 月 5 日财政部、国家税务总局《关于国家林业局 2002 年度种子（苗）种用野生动 植物免税进口计划的通知》[财税（2002）18 号]经国务院批准，“十五”期间继续保留对进口种 子（苗）种用野生动植物的税收优惠政策。具体管理办法按《财政部、国家税务总局关于“十五” 期间进口种子（苗）种畜（禽）鱼种（苗）和非盈利性种用野生动植物种源税收问题的通知》[财 税（ 号]的规定执行。根据国家林业局提出的申请，经审核，现下达国家林业局 2002 年度进口种子（苗）种用野生动植物免税进口计划（附件略），请据此办理审批手续。 我国有一些专业公司经批准从事免税品销售业务。中国出国人员服务总公司（对外经济贸易 部）；晓峰公司外汇商品服务部（国防科工委）；外交部供应部；中国免税品公司；中国华侨旅 游侨汇服务公司；中国远洋运输总公司物资供应部；中士公司侨汇商店。这些公司从某种角度说 也提供了合理避税的机会。 进出口企业避税筹划――（五）出口商品消费税的避税筹划 在出口货物退（免）税工作中，出口企业能否进行税收筹划，其关键在于不同税收筹划方法 的运用是否产生不同的结果。如若不然，出口企业无论采取何种经营方式或贸易方式，其出口货 物退（免）税的结果都是一样，也就不存在着什么税收筹划了。事实上，现行出口货物退（免） 税的政策和管理规定，已为出口货物退（免）税税收筹划提供了条件，使之由理论变为现实成为 可能。这主要表现在以下几个方面： （1）不同出口货物实行不同的出口货物退（免）税政策 首先，国家出口货物退（免）税对不同的可退税货物规定了不同的退税率。若仅从退税额的 大小来分析， 在以相同的征税率完税的情况下， 出口退税率较高的货物肯定比出口退税率低的货 物出口退税额大。 其次，不同的出口货物，除退税率不同外，有的可办理退税，有的则不能办理退税，如原油、 援外出口货物就不能办理出口退税等；甚至同一种货物，在不同时期出口，某一期间出口可办理 退税，但另一期间出口则不能办理退税，如新闻纸、糖等阶段性出口退税货物。 （2）不同贸易方式退（免）税政策不同 首先，如前面提到的来料加工和进料加工业务就是如此。其次，在委托出口方式下，有出口经营权的生产企业自营或委托出口自产货物，若属消费征 税范围内的货物则实行先征后退税收政策。 此外，有出口经营权的生产企业自营或委托出口货物，除另有规定的外，一律实行免抵退税 收管理办法。 虽然， 免抵退和先征后退税两种税收管理办法对出口企业出口的货物的增值税负担 或征退税差额没有什么影响，但由于先征后退管理办法下，实行先征税后退税程序，无疑增加了 出口企业资金占压，因此，二者所引起的结果是不同的。 （3）不同的人对出口货物退（免）税的政策和操作规定的理解不同 首先出口企业人员受环境等因素的制约，可能对出口货物退（免）税政策和操作的规定了解 有限，也可能误解或曲解有关政策和规定，因此常踏足所谓的“税收陷阱”，使合法的税收筹划演 变为违法的逃避税行为。最常见的例子是，出口企业能享受出口免税或退税待遇，但由于不及时 申报办理有关手续而丧失了这一待遇，而且还要补交税款、滞纳金甚至遭受罚款； 再者，出口企业自营或委托出口自产货物后，未按规定的期限申报退（免）税单证或没有取 得合法齐全的退（免）税凭证，被税务机关补征了税款。上述两例子，足以说明了出口企业经常 踏足“税收陷阱”的原因和后果。 （4）不同主管出口退税的税务机关出口退税的进度不同 受地区贸易多少、工作人员素质高低、办公和退税环境好坏等多种因素制约，不同地区的出 口退税进度也不相同。 这些无疑会影响出口企业出口退 （免） 税的进度， 对出口企业来讲， （免） 退 税进度越快则越好。 （5）出口货物退（免）税计划（指标）额不同 当前，我国对出口货物退（免）税实行计划管理。各地主管出口退税的税务机关在国家下达 的计划指标内办理退税。由于退税进度、贸易额等影响，计划完成进度、贸易额等影响，计划完 成进度有所不同。 合法齐全的退税单证因指标不足而不能办理退税， 肯定会打击出口企业出口贸 易的积极性。如何通过税收筹划来摆脱这种困境，成为我们研究的课题。 [案例 1] [案情说明] 君洋财务服务中心 2002 年 8 月接受了几次关于出口货物退还消费税的政策问 题。具体情况如下； 1.A 公司为具有进出口经营权的外贸公司，2000 年 12 月份，从摩托车制造厂购进摩托车 200 辆， 不含税单位为每辆 8000 元， 当月将该批摩托车销往国外， 离岸价折合人民币每辆 10000 元。 已知摩托车消费税税率 10％，请计算 A 公司应退还的消费税款。 2.上述 A 公司当月还接受某外贸公司委托代理出口黄酒 100 吨， 该批黄酒的工厂购入价为 50 万元（不含税）。已知黄酒消费税单位税额每吨 240 元，请计算该笔业务应退还的消费税款。 3.某商贸公司（无进出口经营权）主要从事商品流通业务，2000 年 12 月份委托某具有进出 口经营权的外贸企业代理出口应税消费品一批，请问该笔业务是否退还消费税？ 4.某具有进出口经营权的化妆品生产企业，2000 年 12 月份出口化妆品一批。请问该企业是 否享受消费税退税政策？ 5.某化妆品生产企业（无进出口经营权）委托某外贸公司代理出口化妆品一批，出口离岸价 折合人民币 200 万元（不含税）。已知此化妆品消费税税率为 30％，请计算该笔业务应退还的 消费税税额，并说明该企业及外贸公司应如何进行账务处理？ 6.金银首饰消费税由生产环节改为零售环节征收后，出口金银首饰是否退还消费税？ [要求解答] 上述几家公司消费税的退税方法。 [法律依据] 《中华人民共和国消费税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例实施细 则》。 [筹划分析] 根据税法相关条文分别计算说明如下： 1.税法规定，有出口经营权的外贸企业购进应税消费品直接出口，以及外贸企业受其他外贸企业委托代理出口应税消费品，适用“出口免税并退税”政策。外贸企业直接出口和代理出口货物 的应退消费税税款， 凡属从价定率计征消费税的货物应依外贸企业从工厂购进货物时征收消费税 的价格计算。凡属从量定额计征消费税的货物应依货物购进和报关出口的数量计算。 销售摩托车应退消费税税款＝出口货物的工厂销售额× 税率＝200× 8000× 10％＝160000 （元） 2.销售黄酒应退消费税税款＝出口数量× 单位税额＝100× 240＝24000（元） 3.外贸企业只有受其他外贸企业委托，代理出口应税消费品才可办理退税，外贸企业受其他 非生产性的商贸企业委托，代理出口应税消费品一律不予退税。[注该政策与出口货物退（免） 增值税的政策规定是一致的].因此，该笔业务不得退还消费税。 4.税法规定，有出口经营权的生产性企业自营出口或生产企业委托外贸企业代理出口自产的 应税消费品，适用“出口免税但不退税”政策，依据其实际出口数量免征消费税，不予办理退还消 费税。该企业出口时免征增值税，不享受消费税退税政策。 5.对无进出口经营权的生产企业委托出口的应税消费品，实行“先征后退”办法。 应征消费税＝200× 30％＝60（万元） 应退消费税＝200× 30％＝60（万元） 生产企业账务处理为： 计算应交的消费税时， 借：应收账款 60 万元 60 万元 60 万元 60 万元 60 万元 60 万元 贷：应交税金――应交消费税 实际缴纳消费税时， 借：应交税金――应交消费税 贷：银行存款 借：银行存款 贷：应收账款应税消费品出口收到外贸企业退回的税金，外贸公司账务处理为： 将应税消费品出口后，收到税务部门退回生产企业交纳的消费税， 借：银行存款 贷：应付账款 借：应付账款 贷：银行存款 60 万元 60 万元 60 万元 60 万元将此项税金退还生产企业时，6.根据财税字[ 号文件规定，金银首饰消费税由生产销售环节征收改为零售环节征 收。 金银首饰的零售业务是指将金银首饰销售给中国人民银行批准的金银首饰生产、 加工、 批发、 零售单位以外的单位和个人的业务。 金银首饰消费税改变征税环节后， 经营单位进口金银首饰的 消费税，由进口环节征收改为在零售环节征收，出口金银首饰由出口退税改为出口不退消费税。 [特别提示] 计算出口消费税应退消费税的税率或单位税额， 依据税法规定的消费税税目税率 执行。企业应将不同消费税税率的出口应税消费口分开核算和申报，凡划分不清适用税率的，一 律从低适用税率计算应退消费税税额。 由于消费税只在生产环节征收，因此，对生产企业按其实际出口数量免征生产环节消费税。 又因其出口时已免征消费税，即出口时，已不含有消费税，所以无须办理退还消费税。这项政策 规定与生产性企业自营出口或委托代理出口自产货物退（免）增值税的规定是不一样的。其政策 区别的原因是，消费税仅在生产企业的生产环节征收，生产环节免税了，出口的应税消费品就不 含税了； 而增值税却在货物销售的各个环节征收， 生产企业出口货物时， 已纳的增值税就需退还。进出口企业避税筹划――（六）出口商品增值税的合理避税筹划 出口企业如何进行出口货物退（免）税税收筹划并能达到预期目标，是税收筹划的难点和关 键。根据多年的出口货物退（免）税工作实践，现将出口货物退（免）税税收筹划的方法和思路 作如下介绍： 一、调整出口货物的经营品种 （一）提高退税率较高的货物的经营比重 作为外贸出口企业，收购征税率相同但退税率不同的货物出口，退税率高的货物比退税率低 的货物盈利大。所以，应提高退税率较高的货物出口比重。这个道理很浅显，但作为一个有固定 客户、有固定业务，熟知某一行业的外贸出口企业，随意改变货物的经营品种并非是一件易事。 因此，这种方法受到了一定限制。 （二）提高属消费税征税范围内的货物的经营比重 一般来说，作为外贸出口企业，提高属消费税征税范围的货物出口比重，其收益比非消费税 征收范围内的货物要大得多。收购属消费税范围内的货物出口，不光能得到增值税退税，而且能 获得消费税退税，从而大幅度降低了出口成本。当然如前所述，并非每一个外贸出口企业都可随 意提高这一比重。这种方法也受到一定限制。 二、改变经营方式 （一）改变货物经营收购方式 一般地，外贸出口企业从小规模纳税人购进货物用于出口比从一般纳税人购进货物用于出口 的盈利高。这是因为，在当前出口货物的退税率小于征税率的情况下，从小规模纳税人进货，征 税率为 6％（农产品、煤炭除？，退税率也为 6％，不会因征退税率不同而产生的增值税差额大 于出口成本；而从一般纳税人进货，货物退税率低于征税率，其产生的增值税差额要计入出口成 本中，两相比较，前者进货方式下出口成本较低，盈利高。 （二）改变贸易方式 出口企业发生了国外料件加工复出口货物业务，可采取三种贸易方式：一是国外料件正常报 关进口，缴纳进口环节的增值税或增值税及关税，加工复出口后再申请退还增值税或消费税；二 是进料加工方式，加工货物复出口后，可申请办理加工及生产环节已缴纳增值税的出口退税；三 是来料加工方式，免征加工费的增值税，对其耗用的国产辅料也不办理出口退税。毫无疑问，从 税收筹划上讲，第一种方式应舍弃。至于第二种、第三种方式，个体选择何种方式最为合适，还 必须进一步作以下分析： 1.作为外贸出口企业，在加工复出口货物耗用的国产料件少的情况下，应选择来料加工，虽 可办理增值税退税，因退税率低于征税率，其增值税差额要计入出口货物成本，因此，在这种情 况下，来料加工方式业务成本较大；反之当料理件加工使用的国产料件较多时，因进料加工贸易 方式下可办理出口退税， 虽然仍存在因退税率低于征税率而增加了出口货物成本， 但与来料贸易 方式下相比， 当耗用的国产料件数额增加到一定程度时， 前者业务成本会等于甚至小于后者的业 务成本。因为，在来料加工方式下，耗用的国产料件超多，因其不能办理退税，会存在出口成本 随着国产料件数量的增加而增大的现象。 另外，作为对外贸易出口企业，在进料加工贸易方式下，又可因料件进口后是委托加工还是 作价加工两种情况的不同，会出现不同的结果。一般地，在进料加工贸易方式下，选择委托加工 比作价加工好。 [案例 1] 九江新河外贸公司 2002 年 7 月开展进料加工业务， 免税进口料件已经海关和税务机关监管， 如果海关核定的进口料件免税组成计税价为 200 万元，外贸企业以委托加工方式委托其他企业 加工，加工费为 100 万元，货物出口后可办理出口退税则为 9 万元（征税率为 17％，退税率为 9％）；如果该企业将免税进口的料件作价销售给其加工企业加工，然后再购回成品出口，假设该外贸企业以 200 万元作价销售给生产企业加工，以 300 万元（货物增值仍为 200 万元）购回 出口，则可办理出口退税－7 万元（300× 9％－200× 17＝－7 万元），即不但不退税还应补交 7 万元的增值税。造成这一现象的根本原因是退税率低于征税率。 2.作为生产企业，若开展国外料件加工复出口业务，如上分析，在出口货物耗用的国产料件 少情况下，应选择来料加工方式；反之，则应选择进料加工贸易方式。 另外，在进料加工贸易方式下，实行免抵退税收管理办法比实行先征后退管理办法，其加工 业务成本要低得多。实际上，按公式计算，现两种管理办法下出口货物的增值税负是相同的，但 是，因先征后退管理办法出口货物退税的程序是先对其征税，然后再退税，无疑会占用生产企业 流动资金，增加资金成本；而免抵退管理办法下，不仅不存在这个问题，而且因出口货物应退税 额抵减了当期内销货物的应纳增值税税额， 而减少了企业增值税金的占压， 进而大大降低了资金 成本。 上面分析了不同贸易方式或者不同计税方法对企业成本的影响。从统筹兼顾原则考虑，出口 企业是采用来料加工方式还是进料加工贸易方式， 还有一个货物所有权和货物定价权问题。 来料 加工方式下， 料件的所有权和成品的所有权属外商所有， 承接来料加工的企业只收取加工费即通 常所称的“工缴费”，出口企业也没有成品的定价权利；但进料加工下，料件和加工成品的所有权 及定价都属于承接进料加工的出口企业，因此，也可通过提高货物售价来增大出口盈利，这也是 企业贸易筹划的一个方面。 因此，在对出口货物进行税收筹划时，不能不考虑这个问题。 （三）改变货物出口方式 现行出口货物退（免）税政策规定，没有进出口经营权生产企业委托（只能委托）出口自产 货物，可办理增值税出口退税，实行免抵退或后退管理办法；但属消费税征税出口退税，实行免 抵退或先征后退管理办法。属消费税征税范围内的货物免征消费税。 有出口经营权的生产企业和外贸企业，既可自营出口货物也可委托出口货物，两种方式下， 都可办理也都由自己办理出口货物的增值税退税（不能退税除外）；同时，也可采取卖断货物方 式或将货物再调拨销售给其他外贸企业出口的方式，货物出口也可办理出口退税。 1.作为外贸企业，采购的货物是自己出口还是委托他人出口抑或是再调拨销售给他人出口， 需作如下进一步分析： 当出口货物受出口配额或出口许可证限制时，外贸企业可将收购的货物委托他人出口或再调 拨给其他外贸企业出口，前者仍由自己办理退税，后者由接受调拨货物的外贸企业办理退税；而 且在这两种方式下， 双方都可自己结汇且谁办理结汇都不影响退税。 当外贸出口企业所在地出口 退税额不足或某些人为原因影响正常出口退税时， 外贸出口企业可将收购的货物以调拨的方式销 售给其他外贸企业，由另一个外贸企业出口和办理出口退税。 2.作为生产企业，是自营出口还是委托出口自产货物，或将自产货物销售给外贸企业出口， 需视具体情况进行分析。 以个例分析，仅从某个角度出发，并没有考虑成本、费用等问题，因此在作税收筹划时，同 样要符合统筹兼顾原则，根据具体情况并经过仔细计算后可选择。 三、改变退税管理方法 作为生产企业，其出口的自产货物，除规定执行免抵退税收管理办法的外，还有一种先征收后退 管理办法，在 1999 年以前，还有一种出口免税管理办法。一般情况下，作为生产企业生产和出 口货物，在进料加工贸易方式下，从税收筹划角度分析，应首选免税管理办法；这对“两头在外” （耗用的免税进口料件多、货物出口的比例大）企业尤为重要。这主要是由退税低于行政区税率 造成的。在退税接近或等于征税率情况下，生产企业应首选免抵退税收管理办法，其次为先征后 退管理办法，最后才是免税管理办法。 四、调整内外销比例和货物国产化率生产企业是采取免抵退管理办法还是先征后退管理办法，其货物的增值税负是相同在其中一 种管理办法下，改变货物的内外销比例兼之在进料加工贸易方式下改变料件的进口和国产比例 （即出口货物国产化率）对生产企业当期应纳税额（应纳税额为负数时即为退税额）和计入成本 中的增值额都将产生不同的影响。因此，生产企业可根据材料采购、生产、货物销售（出口和内 销）等具体情况，合理调整内外销比例和货物的国产化率，将有助于生产企业减轻增值税负或节 省出口货物成本。 五、突破自产货物的限制 现行政策规定，生产企业自营出口或委托出口的自产货物才能办理出口退税；生产企业销售 给外贸出口企业由于出口的货物， 只有是自产货物才能开具增值税专用税票和办理出退税 （外贸 企业之间的调拨货物除外）。事实上，作为生产企业，可能会受经营规模、资金等限制，自产能 力有限或自产的货物数量达不到货物交易数量的要求。 在这种情况下，生产企业除自己生产的货物外，还可采用自购料件然后委托其他生产企业加 工收回成品的办法，满足交易对货物数量的要求。因为，现行政策规定，生产企业外购材料委托 他人加工又收回的货物视同自产货物。这样，就避开了出口退税必须是自产货物的限制。 六、避开出口货物退（免）税“税收陷阱” 出口企业应了解税收政策尤其是出口货物退（免）税政策，尽力避开因对政策的误解、不了 解而产生的“税收陷阱”。对出口企业来说，下列几个方面容易形成&税收陷阱&： （一）因对政策不了解出口了国家规定不予退（免）税的货物（了解此方面的政策并愿意出 口的除外）。此后果一是不能办理出口退（免）税；二是可能就出口销售缴纳税收。 （二）对阶段性退（免）税货物的税政策不了解或了解不详，出口后不能办理退（免） 税或因不了解政策对办理出口退（免）税的货物失去了出口机会。 （三）出口国家规定不予退税的货物，按照出口货物销售额征收增值税。因此，出口企业若 对此政策了解不详， 将出口国家规定不予退税的货物误解为该货物出口后可享受免税待遇， 而被 税收机关补证了增值税或罚款和滞纳金。 （四）生产企业出口货物销售实现后，其出口的货物未按规定的期限提供法定的退（免）税 务凭证的，应就其出口收入向税务机关申报纳税。因出口企业对此规定不了解或误解，除不按规 定的期限申报退（免）税外，还可能因提供的退（免）税，结果被补征了税款或罚款、滞纳金。 （五）应享受免税的业务不按规定及时申报办理有关免税手续而丧失了免税待遇。 这一情况经常发生。结果是除了不能享受免税待遇外，还可能被补交税款或罚款、滞纳金。 （六）从事来料加工复出口业务的出口企业和出口国家计划内卷烟的出口企业，在货物报关 离境后，不按规定进行核销而因此被补征了税款或罚款、滞纳金。 （七）因嫌办理出口退税麻烦等多种原因，出口货物不要或不办理出口退税，因此，采购货 物时，不向供货方索取合法的进货凭证而被补征了税款或罚款、滞纳金。 （八）对属于原高税率货物，非指定出口企业不能办理出口货物的出口退税，外贸口企业应 对此规定有所了解，避免踏足此“税收陷阱”。 （九）生产企业达到一般纳税人标准后，不积极申请认定一般纳税人资格，因出口的货物销 售额达到了一般纳税人标准，应就出口货物按免抵退或先征后退管理办法实行出口货物退（免） 税，但自认为是小规模纳税人应享受出口免税而被补征了税款或罚款、滞纳金。 七、避免不必要的损失 毫无疑问，增大损失会降低企业盈利。但在实际经营中，除一些费用不得不支付外，出口企 业应力争避免以下情况可能带来的涉税损失： （一）不按规定办理出口货物退（免）税登记或每年一次的退税登记验证（年审）。后果一 是被罚款；二是在办理登记或验证之间出口的货物不能办理出口货物退（免）税。 （二）不按规定的期限申报办理出口货物的免税或退税手续。后果是不能享受免税或退税，甚至可能被补征税款或罚款、滞纳金。 （三）不按规定进行免税核销、退（免）税清算和检查等而被补征了税款或罚款、滞纳金。 （四）不按规定开设、使用、保管账簿和记账凭证而被罚款。 （五）受出口许可证或出口配额的限制，购进的货物不能出口而遭受损失。在此情况下，出 口企业可将购进的货物以委托出口方式或将其再销售给其他不受限制的出口企业出口， 出口后仍 可办理出口退税。 （六）生产企业或外贸企业应力争降低出口经营中的涉税风险所带来的损失。需从增值税角 度看，供货方销售货物，价款应由两部分构成：货款及增值税专用发票上载明的增值税额。在交 易中， 作为供货方， 应避免因暂不收取增值税款而待购货方将货物出口并办理了出口退税后才收 齐价款所带来的风险损失； 作为购货方也就化解因付款不足而带来的风险。 供货方和购货方要化 解上述交易中产生的风险，可采取下列有效方法： 1.交易前，互相了解对方的商誉、信誉和经营等情况； 2.签订合同应明确具体，避免含糊不清给双方交易埋下纠纷隐患； 3.作为供货方，可不开具增值税票或只给购货方提供增值税发票但将已开具的专用税票作抵 押， 待购货方将货物报关出口和结汇并支付了供货方认为理想的货款后才开具专用税票， 或将已 开具的专用税票给购货方用于办理出口退税； 作为购货方， 部分支付货款或不支付货款给委托方， 待将货物出口后并收到已核销外汇或办理了出口退税后才补足货款或支付货款， 这样可避免因货 物质量发生了退货（关）或因票证不规范、不真实等原因不能办理出口退税所带来的风险和涉税 损失。 4.作为购销双方，在国内交易中，为避免双方上述信任危机也可寻找双方共同认定的第三者 提供担保或者向受理此种风险业务的保险公司投保，以解除交易风险或信任危机带来的交易障 碍。 八、避免不必要的法律诉讼 市场经济就是法治经济。出口企业遇到纠纷应当通过法律途径来解决。但不是说，任何矛盾 和纠纷都必须通过法律途径来解决。对不必要的纠纷应避免&打官司&，尤其不要因税收问题与税 务机关&打官司&.在这里，我们并不是反对出口企业与税务机关或交易的另一方&打官司&，而是认 为： 1.因出口货物退（免）税同税务机关“打官司”，一般税务机关占主动地位。因为，在当前税 收法律法规不明确或有分歧的情况下， 作为纳税人的企业在同通晓甚至制定税法的税务机关打官 司，失败的往往是企业，即使胜诉，损失较大的也都是企业。在税收政策尤其是出口退税政策不 断变动的今天，在涉及到的出口退税法律诉讼中，以企业失败居多，近几年的出口退税实践已证 明了这一点。 2.在出口交易中，国人交易及出口交易双方、尤其是前者因出口退税问题引起的诉讼，抑或 是因退税凭证不真实、不规范或货物未完税而不能办理出口退税引起诉讼。这类诉讼，胜负虽有 定论，但结案后因种种原因而难以执行，因此大多是两败俱伤。 进出口企业避税筹划――（七）完税价格的合理避税筹划 一、进口货物完税价格合理避税筹划 根据《中华人民共和国进出口关税条例》第 9 条规定：出口货物以海关审定的正常成交价格 为基础的到岸价格作为完税价格。 到岸价格包括货价， 加上货物运抵中华人民共和国关境内输入 地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务费等费用。这是我国海关估价对进口货物完税价 格所规定的定义。依据成交价格所作的规定，我国对进口货物的海关估价主要有两种情况：一是 海关审查可确定的完税价格； 二是成交价格经海关审查未能确定的。 因此要分别就这两种情况进 行合理避税筹划。 （一）审定成交价格法。该方法是指进口商向海关申报的进口货物价格，如果经海关审定认为符合“成交价格的要求和有关规定，就可以此作为计算完税价格的依据，然后经海关对货价费用 和运、保、杂等项费用进行必要的调整后，即可确定其完税价格。这种审定成交价格法是我国以 及其他各国海关在实际工作中最基本、 最常用的海关估价方法。 我国进口货物一般也都按此方法 确定完税价格。故在审定成交价格下，如何缩小进口货物的申报价格而又能为海关审定认可为” 正常成交价格就成为避税的关键所在。 而成交价格实际上是指进口货运的买方为购买该项货物而向卖方实际支付的或应当支付的 价格。该成交价格的核心内容是货物本身的价格（即不包括运、保、杂费的货物价格）。该价格 除包括货物的生产、销售等成本费用外，还包括买方在成交价格之外另行同卖方支付的佣金。由 此看来，要想达到合理避税的目的，要选择同类产品中，成交价格比较低的、运输、杂项费用相 对小的货物进口，方能降低完税价格。 （二）按审定成交价格法经海关审查未能确定的。对此，海关主要按以下方法依次估定完税 价格，其分别为：相同货物成交价格法、类似货物成交价格法、国际市场价格法、国内市场价格 倒扣法，由海关按其他合理方法估定的价格。由于此类货物无法加以准确的定性归类。 二、出口货物完税价格合理避税筹划 依据《中华人民共和国海关对出口商品审价暂行办法》的最新规定，出门商品的海关估价应 是成交价格，即该出口商品售予境外的应售价格。应售价格应由出口商品的境内生产成本、合理 利润及外贸所需的储运、保险等费用组成。概而言之，就是扣除关税后的离岸价格。所以，如何 合理地确定成交价格可以说是本环节合理避税的重心所在。 出口货物的离岸价格，应以该项货物运离国境前的最后一个口岸的离岸价格为实际离岸价 格。如果该项货物从内地起运，则从内地口岸至国境口岸所支付的国内段运输费用应予扣除。另 外，出口货物的成交价格如为货价加运费价格，或为国外口岸的到岸价格时，应先扣除运费并再 扣除保险费后，再按规定公式计算完税价格。 此外，如果在商品成交价格以外，还存在着支付给国外的与此项业务有关的佣金，那么在申 报表上应该单独列明，加以确认反映。因为税法明确规定，该项佣金应予扣除。如单独列明的， 可不予以扣除。 不能把完税价格的合理避税方法片面地理解为降低申报价格。如果为了少缴关税而降低申报 价格的话，那么就构成了偷税。海关对此区别情况做出相应的处理： （一）申报价格低于海关审定价格的，应由出口商品的发货人或其代理人缴纳相当于申报价 格与海关审定价格的差额保证金后， 由海关放行货物， 并通知有关进出口商会和国家外汇管理部 门进行调查。经调查，对有确凿证据属低报价格逃、套外汇的，用外汇管理部门依据《违反外汇 管理处罚实施细则》的规定处理，并由海关处以货物等值以下的罚款或罚金。 （二）申报价格明显低于海关审定价格，经海关调查构成隐瞒价格行为的，海关可将货物予 以扣留，不准出口，并处货物等值以下的罚款；同时通知有关进出口商会和国家外汇管理部门。 [案例 1] 2002 年 8 月君洋财务服务中心受托代理了几次出口退税事宜，详细情况如下： （1）九江迪凯刺绣有限公司（无进出口经营权）2000 年 12 月份委托某外贸企业代理出口服装 一批，出口离岸价折合人民币 80 万元，本月内销服装不含税收入 70 万元，当期全部进项税额 为 20 万元。请计算当月应纳（退）增值税额（服装退税率为 17％）。 （2）九江天星工程承包公司因承接国外某项工程，将在国内采购的钢材一批运出境外，购 进钢材取得的专用发票上注明的销售额为 100 万元，增值税额 17 万元。试计算该公司应退增值 税额（钢材退税率为 15％）。 （3）九江新艺外贸公司当月从某纺织厂购进一批棉坯布，取得的增值税专用发票上注明的 销售额 300 万元、进项税额 51 万元，并取得出口货物专用的增值税税收缴款书。 该外贸公司将这批棉布交给某服装厂加工成品服装。加工收回时，支付加工费 50 万元（不含税价），同时取得了增值税发票和出口货物专用的增值税税收缴款书。委托加工的成品服装当 月报关出口， 取得外汇收入折合人民币 440 万元。 请计算该公司应退增值税额 （服装退税率 17％、 纺织原料退税率 15％）。 （4）九江新艺外贸公司从农民生产者手中收购小麦 500 吨，支付价款 30 万元，当月将该批 小麦对外出口，取得外汇收入折合人民币 37 万元。问：该企业出口小麦是否可以享受出口退税。 （5）九江新艺外贸公司收购天然牛黄对外出口，是否可以享受出口退税？ [要求解答] 九江迪凯刺绣有限公司、九江天星工程承包公司和九江新艺外贸公司出口退税 额。 [筹划分析] 九江迪凯刺绣有限公司、 九江天星工程承包公司和九江新艺外贸公司出口退税额 分析计算如下： （1）税法规定，对于未按照“免、抵、退”办法办理出口退税的生产企业（不限于有进出口经 营权），1995 年 7 月 1 日以后报关离境直接出口或委托代理出口的货物，一律实行“先征后退” 办法。主要是指无进出口经营权的生产企业或生产性集团公司，委托外贸、工贸公司出口自产产 品等。 当期应纳税额＝当期内销货物的销项税金＋当期出口货物离岸价× 外汇人民币牌价× 征税率 －当期全部进项税额 ＝70× 17％＋80× 17％－20＝5.5（万元） 当期应退税额＝当期出口货物离岸价× 外汇人民币牌价× 退税率＝80× 17％＝13.6（万元） （2）税法规定，对没有进出口经营权的下列企业特准退税： 第一，对外承包工程公司； 第二，对外承接修理修配业务的企业； 第三，外轮供应公司、远洋运输供应公司； 第四，利用国际金融组织或外国政府贷款采取国际招标方式而由国内中标的企业； 第五，在国内采购货物并运往境外作为国外投资的企业； 第六，免税店，即国家旅游局所属中国免税品公司统一管理的出境口岸免税店。 对从事对外承包项目、对外承接修理修配业务、对外投资等项目的特定企业出口货物，特准 退 （免） 税的计算方法是， 按购进货物的增值税专用发票列明的销售额和规定的退税率计算退税。 应退税额＝购进货物的销售额× 退税率＝100× 15％＝15（万元） （3）税法规定，出口企业委托生产企业加工收回后报关出口的货物，应按原材料的退税率 和加工费的退税率分别计算应退税款，加工费的退税率按出口产品的退税率确定。计算公式为： 应退税额＝购买加工货物的原材料等发票进项金额× 退税率＋工缴费发票金额× 退税率 若原材料是以“进料加工”贸易方式进口，并在进口环节享受减免增值税优惠的，计算退税时， 则应扣除已减征税款。 该企业应退税额＝300× 15％＋50× 17％＝45＋8.5＝53.5（万元） （4）税法规定，对来料加工复出口的货物、列入免税项目的避孕药品和工具、古旧图书、 免税农产品、 国家计划内出口的卷烟及军品等用于对外出口， 适用“出口免税不退税”政策， 所以， 该企业从农民生产者手中收购小麦再出口不得退还增值税。 （5）税法规定，纳税人出口下列货物（除经国家批准属于进料加工复出口贸易外）适用“出 口不免税也不退税”政策。具体是指：出口的原油；援外出口货物；天然牛黄、麝香、铜及铜基 合金、白银等；糖。纳税人出口上述税法限制或禁止出口的货物，一律视同内销环节，照常征税； 对这些货物出口时不再退还出口前其所负担的税款。 因此，该企业出口天然牛黄应按规定征收增值税，并且不得享受增值税退还。 [特别提示] 为了帮助读者理解出口退（免）税政策，有必要介绍一下“出口退税承受人”。税法规定直接享有出口货物退税税款的单位， 出口货物退税的承受人就是出口货物的所有者。 生产企业直接出 口的，退税给生产企业，出口退税承受人就是生产企业；外贸企业自营出口的，由于出口货物归 外贸企业所有，故退税给外贸企业，出口退税承受人就是外贸企业；外贸企业受托代理出口的， 因出口货物归委托方所有， 出口退税承受人就是委托外贸企业出口的内资生产企业； 两个或两个 以上企业联营出口的， 由出口货物报关单上列明的出口企业在所在地统一办理退税， 其出口退税 承受人就是出口货教授报关单上列明的出口企业。 进出口企业避税筹划――出口方式的合理避税筹划 （八）出口方式的合理避税筹划 随着中国加入 WTO 及我国外贸体制改革的加快，越来越多的生产型企业将拥有外贸权。加 入 WTO，对生产型企业扩大出口而言，压力和机遇共存。 目前，外贸出口有三种方式：自营出口、代理出口和买断出口，三种方式的特点简单介绍如 下： 自营出口销售的特点 自营出口销售是指由出口企业经营并承担销售盈亏的出口业务。它具有以下特点： 1.出口商品定价和与出口业务有关的一切国内外费用以及佣金支出、索赔、理赔等，均由出 口企业负担，出口销售的盈亏也由出口企业自负。 2.由出口企业直接办理退税，并享有出口退税收入。 代理出口业务的特点 代理出口业务是指出口企业代理国内委托方办理对外洽谈、签约、发运、交单及结汇的全过 程，或办理对外销售商品及交单、结汇的出口业务。它具有以下特点： 1.受托、委托双方应事先签订代理出口协议，明确规定经营商品、代理范围、商品交接、储 存运输、费用负担、手续费率、外汇划拨、索赔处理、货款结算以及双方有关职责等。 2.受托企业经办代理出口业务，不垫付商品资金，不负担基本费用，不承担出口销售盈亏， 仅收取手续费。 3.受托企业按出口销货发票的金额及规定的手续费率，向委托方收取手续费，作为经办代理出 口业务的管理费用开支和收益。 4.代理出口商品的出口退税归委托方，一般由受托企业负责去所在地的税务局？ 立代理出口退税证明，由委托方持证明和出口报关单、出口收汇核销单及代理出口协议副本等 文件向当地税务部门办理退税。 代理买断出口 代理买断出口是指委托方（包括有出口经营权或没有出口经营权的企业）委托出口企业报关 出口，两者订立货物购销合同，出口企业不是收取代理出口手续费，而是按照收入外汇数比当天 银行外汇牌价高一定比例的买断外汇牌价折算成人民币结算给委托方， 委托方根据外销合同的外 币数额乘以买断外汇价的金额开具增值税专用发票和出口货物税收专用缴款书， 由出口企业办理 出口退税，所有国内外的费用由委托方承担。出口企业赚取的收入是银行外币结算额、退税与买 断外汇额之间的差价。 [案例 1] 某生产企业年出口销售收入 FOB（装运港船上交货）价值 1500 万美元，出口销售成本 8000 万元，增值税进项税额 1020 万元，三项费用（营业费用、管理费用、财务费用）900 万元，营 业外支出 60 万元， 银行牌价美元买入价 1： 8.2667， 代理出口手续费率 1.5％， 增值税税率 17％， 所得税税率 33％，出口退税税率 15％、买断外汇牌价 1：9.35. [要求解答] 假设出口销售收入占总销售收入 50％以上，内销收入及盈亏、费用不予考虑， 仅从三种出口方式上增值税的征、退税额对企业利润、净利润的影响情况分析。 [策划分析 1] 自营出口：1.利润＝销售收入× 银行外汇牌价－销售成本－三项费用－营业外支出－退税差额＝ 15000× 8.－900－60－1500× 8.2667× （17％－15％）＝3192（万元）； 2.出口退税收入＝外销收入× 银行外汇牌价× 出口退税税率＝1500× 8.2667× 15％＝1860 （万 元）； 3.应缴增值税＝外销收入× 银行外汇牌价× 增值税率－增值税进项税额＝ 1500× 8.2667× 17％－（万元）； 4.所得税＝3192× 33％＝1053.36（万元）。 [筹划分析 2] 代理出口： 1.利润＝外销收入× 银行外汇牌价－销售成本－三项费用－营业外支出－退税差额－代理费 ＝1500× 8.－900－60－1500× 8.2667× （17％－15％）－1500× 8.2667× 1.5％＝ 3006（万元）； 2.出口退税收入 1860（万元）； 3.应缴增值税 1088（万元）； 4.所得税＝3006× 33％＝991.98（万元）。 [筹划分析 3] 代理买断出口： 1.利润＝外销收入× 买断外汇牌价－销售成本－三项费用－营业外支出＝1500× 9.35－8000 －900－60＝5065（万元）； 2.应缴增值税＝外销收入× 买断外汇牌价／（1＋增值税率）× 增值税率－增值税进项税＝ 1500× 9.35／1.17× 17％－.82（万元）； 3.所得税＝5065× 33％＝1671.45（万元）。 [分析说明] 根据以上计算可以得出，白营出口方式利润 3192 万元，出口退税额 1860 万元， 扣除税费后净利润为 2801.84 万元；同理，代理出口净利润 2677.22 万元，买断出口净利润 2327.95 万元。因此， 如从经济效益出发， 三种方式中应首选自营出口。 但由于各企业情况不同， 应结合企业自身的具体实际选择出口方式。 [比较分析] 三种出口方式的选择如果企业具备出口经营权， 首选自营出口方式， 一方面能给 企业创造较好的经济效益，另一方面能使企业熟悉国际市场，拓展外销渠道，积累客户资源，培 养外贸人才，加快与国际惯例接轨，有利于企业的长远发展。 如企业地处边远偏僻地区，退税所需各项信息（增值税专用缴款书信息、报关单信息、核销 单信息）严重滞后，或企业出口商品受配额、许可证限制，流动资金又严重短缺，有上述情形的 企业可委托经营良好的其他企业代理出口。如果企业不具备出口经营权，最佳选择是代理出口。 如企业资金短缺、对退税政策操作不熟悉，则只能选择代理买断出口。代理买断出口中的买断汇 率的确定非常关键，对受托方而言，买断外汇牌价有一个上限，高于此上限，受托方就会亏损。 如何测算得出双方都能接受的牌价呢？假设委托方与代理方经济利益相等，出现如下公式： 买断外汇牌价＝国家外汇牌价＋（买断外汇牌价／1.17）× 出口退税率＝[1.17／（1.17－出口退 税率）]× 国家外汇牌价（注：为简便起见，本文将“1＋17％”简化为 1.17，下同）双方根据此公 式来测算一个盈亏临界点。对委托方，买断外汇牌价应向其上限靠；对受托方，最高不能达到此 限，双方争取最大的效益。如增值税税率和出口退税税率相同，则买断外汇牌价会出现最大值。 上例中，买断外汇牌价的上限为[1.17／（1.17－15％）]× 8.4 元，此买断外汇牌价 还可提高，因为受托方每美元赚 0.1324 元，折算成出口代理费率为 16％，目前此代理费率相对 而言较高。 我国企业出口商品主要有生产企业自营（委托）出口和通过外贸出口两种方式，相应地，出 口退税形成了生产企业自营 （委托） 出口与外贸出口两种不同的退税方式。 因为生产企业自营 （委 托）出口与外贸出口计算出口退税有差异，导致二者税负有较大区别，纳税人应结合自身情况， 尽可能采用税负低、出口退税多的出口方式。现行外贸企业出口货物应退增值税税额，依进项税额计算，具体计算公式为： 应退税额＝购进货物的进项金额× 退税率； 对出口货物库存账和销售账均采用加权平均价核算的企业，应退税额＝出口货物数量× 加权 平均进价× 退税率，其退税依据是外贸企业购进出口货物的进价。而生产企业自营（委托）出口 应退的增值税是执行“免、低、退”或“先征后退”，出口退税的税额取决于出口的离岸价销售收入 及其进项税额。 企业采用自营（委托）出口，自行办理出口退税的形式，同把货物销售给外贸企业出口，由 外贸企业办理出口退税的形式税负有何差异呢？这两种形式因为在退税方面采用不同的退税方 式，由此产生了不同的结果。 [案例 2] [案情说明] 南昌中外合资企业华峰公司以农产品为原材料生产工业品出口，1999 年自营出 口 20000 万元， 可抵扣的进项税额为 1500 万元， 该公司自营出口执行先征后退， 征税率为 17％， 退税率为 13％，年应纳增值税额为： 20000× 17％－ 万元， 出口环节应退增值税： 20000× 13％＝2600 万元； 退税机关应退税 2600 万元，退税扣减征税后，该企业实际可得到的税收补贴为 700 万元。 [筹划思路] 假设华峰公司有关联外贸新丰公司， 华峰公司把产品以同样的价格销售给新丰公 司，新丰公司再以同样的价格销售到境外，华峰公司开具增值税专用发票价税合计 20000 万元。 [筹划结果] 华峰公司应纳增值税为： 2000÷ （1＋17％）× 17％－ 万元， B 公司可得到退税： 20000÷ （1＋17％）× 13％＝2222 万元。 税务机关征税 1406 万元，退税机关退税 2222 万元，华峰、新丰两公司实际可得到的税收补 贴为 ＝816 万元。 通过以上例子，我们不难发现，同样的外销收入，却产生了不同的结果。从华峰、新丰两公 司来看， 自营出口实际得到的税收补贴是 700 万元， 而通过外贸出口实际得到的税收补贴是 816 万元，两者相差达到 116 万元。显然，通过外贸出口对华峰、新丰公司更加划算。 进出口企业避税筹划――（九）退税方式的合理避税筹划 现行外贸企业出口货物应退增值税税额，依进项税额计算，具体计算公式为： 应退税额＝出口货物数量× 加权平均进价× 退税率 其退税依据是外贸企业购进出口货物的进价。而生产企业自营（委托）出口应退的增值税是 执行“免、抵、退”或“先征后退”，（不管是执行“免、抵