新企业会计准则中公允价值运用探讨-会计理论-论文联盟
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新企业会计准则中公允价值运用探讨
作者：张尚&
的核心是计量。有人说会计本身就是一个计量过程。从远古的“结绳记事”、“绘图一记事”
到近代趋近完美的借贷复式薄记,在这漫长的 历史 过程中,计量始终是会计的核心。公允价值(Fair Value)作为一种面向现在和未来的计量属性,具备了历史成本无可比拟的相关性优势。从这个意义上完全可以说,公允价值在计量属性上核心地位的确立将成为会计发展史上的又一个里程碑。对公允价值进行研究,是会计发展的必然,对推动会计的不断进步有着重要的意义。 　　关键词:公允价值 计量 新准则 　　 　　一、基本准则对公允价值的要求 　　 　　新修订的《 企业 会计准则——基本准则》中,在“会计信息质量要求”一章删除了“历史成本原则”。并在基本准则第四十一条规定:“企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时,应当按照规定的会计计量属性进行计量,确定其金额。”第四十二条指出会计计量属性主要包括:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种。第四十三条规定:“企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”同时,基本准则第四十二条还对在历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性下资产和负债的计量金额进行了规定。其中,公允价值计量属性为在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在基本准则的指导下,公允价值广泛于资产和负债的初始计量和后续计量中。 　　 　　二、公允价值在投资性房地产准则中的应用 　　 　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》是新会计准则中新增加的一项准则,用于规范土地、房产中专门用于投资(而不是自用)项目的处理。该准则规定,投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后的土地使用权和已出租的物。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产应当按照成本进行初始计量,后续计量可以采用成本模式(与固定资产差异不大)或者公允价值模式,但以成本模式为主导,公允价值模式在满足一定条件下才能使用。 　　该准则的第十条规定:“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件:一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。”另外,第十一条规定:“采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。”第十二条还规定:“已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。” 　　 　　三、公允价值在非货币性资产交换准则中的应用 　　 　　新《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》在非货币性资产交换中,重新引入了公允价值的概念。非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换,该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。该准则第四条规定非货币性资产交换应同时满足如下两个条件:第一,交换具有商业实质;第二,换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础,除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。 　　如果上述两个条件不能同时满足,则仍以换出资产的账面价值作为换入成本,不确定损益。在新的会计准则下非货币性资产交换具有商业实质,且换入资产或换出资产的公允价值能可靠地计量的,应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
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浅析新企业会计准则中公允价值的运用
浅析新企业会计准则中公允价值的运用
[摘要] 财政部 2006 年相继颁布了新企业会计准则和应用指南 ， 其中公允价值的运用可谓是最为引人注目的方面。本文首先论述了公允价值的涵义， 并简单回顾了公允价值在我国会计中的运用， 进而阐述公允价值在新企业会计准则中的运用， 最后提出了公允价值在我国运用需要注意的几个问题。 　　[关键词] 企业会计准则；公允价值；运用　　我国财政部于2006 年2月发布了包括1 项基本准则和38 项具体准则的新会计准则体系，并规定于2007 年1 月 1日起首先在上市公司实施。新会计准则在诸多方面实现了新的突破，其中公允价值的引入更是吸引了许多业内人士讨论与分析，这也是新会计准则与国际会计准则接轨的最大变化。 　　一、公允价值的涵义　　新《》中对公允价值的定义是:&在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。& 　　按照国际会计准则的定义，公允价值是指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。如果金融工具在活跃和流动的市场上交易，其标明的市价（需经实际交易发生的交易费用调整）提供了公允价值的最好依据。 　　我国对公允价值的定义与IASB对公允价值的定义大体一致。公允价值最大的特点是来自于公平交易的市场，参与市场交易理性双方充分考虑了市场信息后所达成的共识，这种共识后的市场交易价格即为公允价值。 　　二、公允价值在我国会计中的运用回顾　　公允价值是历史成本法、重置成本法、可变现净值、未来现金流量现值等会计准则体系中最重要的计量属性之一。 　　在我国，公允价值的应用起步比较晚，公允价值最早运用是在1998年财政部颁布的《》中，准则中允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润表中反映。此后，公允价值又出现在投资和非货币性交易准则里。然而， 这三项准则中刚刚使用这种计量属性不到两年内， 公允价值的使用就发生了很大变动。这主要是基于当时我国相关的公允价值难以真正地显现出&公允&，证券市场不够发达，且流动性不强，不能流通的国有股占较大比重，还不像西方发达国家那样有较为完善的会计和证券监管体系保证会计信息的真实公允。2001年1月， 财政部对这几项准则都进行了修订， 对于有关经济业务事项的处理尽可能的回避了按公允价值计价， 而改按账面价值入账。 　　日财政部颁布的新《》中再次引入公允价值的计量模式，这次重新应用公允价值是国内环境与国际环境共同作用的结果。而且，此次公允价值在新准则中的应用十分谨慎，与《国际财务报告》准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情。 　　三、公允价值在新企业会计准则中的运用　　此次新颁布的会计准则， 公允价值计量主要体现在金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面， 其中金融工具、投资性房地产、套期保值三大领域公允价值的应用尤为明显: 　　1.投资性房地产的公允价值计量及其应用 　　《》中规范的投资性房地产，是指能够单独计量和出售的，企业为赚取租金或资本增值而持有的房地产，包括已出租的建筑物、已出租或持有并准备增值后转让的土地使用权等该准则为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。 　　在成本模式下，投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销，并在期末进行减值测试，计提相应的减值准备；在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过&公允价值变动损益&对企业利润产生影响，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。另外， 期末应将投资性房地产按公允价值进行估值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产， 不得从公允价值模式转为成本模式。 　　在目前房地产价格处于持续上涨的背景下如果一个企业购买商品房进行房地产投资，在原有会计制度下此房地产应按历史成本记入企业的固定资产， 并按其估计使用年限提取折旧。显然， 这种方法在很大程度上低估了房地产的市场价值， 扭曲了企业投资的真实含义，不利于会计报表使用者了解企业的真实情况，极大地损害了会计报表使用者的利益。 　　2.金融工具确认、计量和披露中公允价值的应用 　　随着近两年我国金融及金融衍生工具的推出， 其在金融企业内的作用日益突出，如何初始确认和计量、后续计量、期末估价及减值等问题变得不可回避。由于金融及金融衍生工具具有短期在市场中价值变化比较大的属性， 所以采用历史成本等其他计量方法是不能正确反映市场价值的， 而用公允价值计量则能更好地反映其市场价值。 　　远期合同、期货合同、互换和期权等被列为公允价值计量的金融工具，其报告价值即为市场价值，且其变动直接计入当期损益。这也意味着，如果企业能够较好地把握市场行情和动向，其业绩即会随&公允价值变动损益&增加而提升；相反，如果企业的投资策略与市场行情相左，其当期利润就会因此受损。所以，公允价值计量可以被认为是一把&双刃剑&，与旧准则使金融工具报告价值经常被低估的孰低法有很大不同。 　　3.企业合并中公允价值的运用 　　&公允价值&对会计信息的影响还体现在《》中。非同一控制人之下的企业合并，经营主体发生重大变化，对被并购方资产负债的记录，以&公允价值&体现，不影响一致性和可比性原则，所得税方面，也没有处理上的很大争议。因为在并购交易的过程中，实现&当期收益&的可能性不大，即使实现，其金额也有限。 　　企业合并中，&公允价值&是必须采用的方法，主并方公司支付的并购溢价，分配为两部分：(1)资产负债按照&公允价值&入账，(2)支付对价超过&公允价值&的部分，记录为&商誉&，主并方公司未来资产折旧的基数，将超过合并各方企业的简单加总，因而产生所得税递延的效果，这是产业整合的结构性利好。 　　除了以上几项以外， 在存货、长期股权投资、固定资产、生物资产、无形资产、非货币性资产交换、企业年金基金、股份支付、收入、政府补助、套期保值、金融资产转移和首次执行企业会计准则一系列其他准则里， 公允价值计量都或多或少有所涉及， 共计17项。此次在企业会计准则的修订中扩大了公允价值的应用范围，提高了会计报表信息的相关性，使我国和国际通行的会计处理惯例又近了一步。 　　四、公允价值在我国运用需注意的几个问题　　1.注意公允价值的获取和使用问题 　　由于采用公允价值的价值波动是通过损益表反映的，它直接影响到企业财务的各项指标和财务信息的正确性，因此公允价值的确定办法有待于进一步规范。但是有许多会计要素在市场上很难找到可供观察的交易价格，将未来现金流量按一定的折现率折算成现值计量， 往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。 　　公允价值本身是合理的，我们不能因为公允价值难以计量就放弃其在新准则中的运用，解决这一问题的关键就在于为公允价值提供一个良好的外部条件，优化其存在的基础。 　　2.大力提高会计人员的专业素质 　　公允价值的表现形式有多种， 内容相对比较复杂。由于公允价值主要是市场价格，在没有市场价格的情况下，要由交易双方自己来确定， 公允价值的使用需要依靠活跃的交易市场，以及会计人员较高的职业判断能力，稍有偏差，就有可能成为企业调节利润的手段，公允价值可能再次成为会计造假的工具。因此， 为了保证会计信息的有效性和可靠性， 全面提高会计人员的素质势在必行。 　　3.正确处理公允价值计量与历史成本计量的关系 　　公允价值和历史成本两种计量属性没有绝对的优劣之分。历史成本计量属性的采用是基于会计的可靠性， 而公允价值计量属性的应用则是基于会计的决策相关性和有用性。在现阶段是两种计量属性并存的事实， 即在历史成本计量属性的基础上， 尽量采用公允价值， 以求得会计信息有用、相关和可靠， 并且在外界经济环境不断发展和完善的过程中， 由历史成本计量逐步向公允价值计量过渡。 　　总之，从发展的眼光看，按照公允价值进行计量是必然趋势，而不能仅仅看到公允价值容易被操纵的局限性。公允价值能够不断满足外部投资者对公司价值信息的需求，我们应该在总结前期经验的基础上，加大对公允价值研究的力度并促进研究成果在我国会计准则中的运用。 　　参考文献：　　[1]财政部：《2006企业会计准则》.《经济科学出版社》，2006 　　[2]王乐锦：《我国新会计准则中公允价值的运用:意义与特征》.《会计研究》，2006.5 　　[3]古朴：《试论新会计准则之公允价值》.《中国农业会计》，2006.12 　　[4]程婧：《 浅谈新企业会计准则中的公允价值》.《管理科学》，2007.7
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中国科学院研究生院权威支持(北京)　电 话：010-　传 真：010-小企业会计准则转为企业会计准则实务操作-中华会计网校
小企业会计准则转为企业会计准则实务操作
　　执行《小企业会计准则》的小企业，公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；因经营规模或企业性质变化导致连续3年不符合小企业会计准则规定的小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当转为执行《企业会计准则》。
　　满足下列条件之一的小企业，应当转为执行《企业会计准则》：　　● 1.承担社会公众责任； 　　承担社会公众责任，主要包括两种情形：一是企业的股票或债券在市场上公开交易，如上市公司和发行企业债券的非上市企业、准备上市的公司和准备发行企业债券的非上市企业；二是受托持有和管理财务资源的金融机构或其他企业，如非上市金融机构、具有金融性质的基金等其他企业（或主体）。　　● 2.经营规模较大；　　本准则所称经营规模较大，指不符合国务院发布的中小企业划型标准所规定的小企业标准或微型企业标准。 　　● 3.是企业集团内的母公司或子公司。　　
　　一、首次执行日转换的原则　　执行《小企业会计准则》的小企业，转为执行《企业会计准则》时，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》等相关规定和《小企业会计准则》所附的《小企业会计准则与企业会计准则会计科目转换对照表》进行会计处理。　　转换的基本原则：明确规定部分项目采用追溯调整法，其他项目采用未来适用法。　　
　　二、首次执行日的新旧会计科目余额对照表和期初资产负债表　　在首次执行日，企业应当根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》及其应用指南，结合本单位的实际情况，对首次执行日前的资产负债表及相关账目的各项余额进行分析，按照新准则规定重新分类、确认和计量，设置新旧会计科目余额对照表，结束旧账，建立新账，编制期初资产负债表，作为执行企业会计准则体系的起点。
小企业会计准则会计科目
企业会计准则会计科目*
会计科目名称
会计科目名称
一、资产类
交易性金融资产
其他应收款
其他应收款
材料成本差异
商品进销差价
委托加工物资
低值易耗品
消耗性生物资产
消耗性生物资产
存货跌价准备
长期债券投资
持有至到期投资
持有至到期投资减值准备
可供出售金融资产
长期股权投资
长期股权投资
长期股权投资减值准备
投资性房地产
固定资产减值准备
固定资产清理
固定资产清理
生产性生物资产
生产性生物资产
生产性生物资产累计折旧
生产性生物资产累计折旧
无形资产减值准备
长期待摊费用
长期待摊费用
递延所得税资产
待处理财产损溢
待处理财产损溢
二、负债类
应付职工薪酬
应付职工薪酬
其他应付款
其他应付款
递延所得税负债
三、所有者权益类
实收资本（或股本）
实收资本（或股本）
四、成本类
生产成本（劳务成本）
五、损益类
主营业务收入
主营业务收入
其他业务收入
其他业务收入
营业外收入
营业外收入
主营业务成本
主营业务成本
税金及附加
税金及附加
其他业务成本
其他业务成本
营业外支出
营业外支出
所得税费用
所得税费用
　　三、首次执行日的处理　　编制期初资产负债表时，除按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整，采用未来适用法即可。本章仅重点介绍部分追溯调整项目的处理。
　　（一）追溯调整法　　追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。　　1.预计资产弃置费用　　企业在预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初始确认开始至首次执行日期间适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认应补提的资产折旧（或油气资产的折耗），同时调整期初留存收益。
　　【例1】乙公司经国家批准于2×09年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2 500 000万元，预计使用寿命37年。该核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响，根据法律规定，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250 000万元。假设乙公司于2×12年1月1日由小企业会计准则转换为企业会计准则，假定乙公司适用折现率为10%，企业采用年限平均法计提折旧，不考虑残值因素。已知（P／F，10%，37）＝0.0294。　　核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。账务处理为：
　　（1）2×12年1月1日，弃置费用的现值＝250 000×（P／F，10%，37）　　＝250 000×0.（万元），即2×12年1月1日，固定资产的成本应该增加7 350万元。　　借：固定资产　　　　7350　　　　贷：预计负债　　　　7350　
　　（2）补提折旧　　借：盈余公积　　　　　　　　　302.88　　　　利润分配——未分配利润　2 725.92　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　595.95　　　　　　预计负债　　　　　　　　2 432.85　　（3）2×12年12月31日　　借：财务费用　　　　　　　　　978.29　　　　贷：预计负债　　　　　　　　　978.29　　以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，账务处理略。
　　2.投资性房地产　　对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。　　【例2】2×10年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。2×10年10月30日，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用，并与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为2×10年1O月30日，租赁期限为5年。2×12年1月1日，甲企业由小企业会计准则转换为企业会计准则，假设2×12年1月1日该办公楼原价为5亿元，已提折旧14 250万元，公允价值为35 000万元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量，甲企业适用的所得税税率为20%。　　甲企业的账务处理如下：　　借：投资性房地产——成本　　　　　　357 500 000　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　142 500 000　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　500 000 000　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　600 000　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　5 400 000　　　　递延所得税资产　　　　　　　　　　1 500 000　　　　贷：投资性房地产　　　　　　　　　　　7 500 000
　　3.金融资产的核算　　在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的投资），划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。　　划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。　　划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。
　　【例3】2×12年1月1日，甲企业由小企业会计准则转换为企业会计准则，甲企业持有金融资产的情况如下：　　（1）2×11年4月22日甲企业从二级市场购入一批A公司发行的股票600万股，作为短期投资核算，初始成本为1 200万元，日甲企业将其划分为交易性金融资产，假设当日收盘价为2.2元/股。　　（2）2×11年1月1日，甲企业自证券市场购入面值总额为1 000万元的债券。购入时实际支付价款870元，另外支付交易费用5.645万元。该债券发行日为2×10年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，转换为企业会计准则时的实际利率为10%，每年12月31日支付当年利息。甲企业作为长期债券投资核算。已知（P/A，10%，3）＝2.4869,（P/F，10%，3）＝0.7513。
　　甲企业的账务处理如下： 　　（1）2×12年1月1日，核算科目的调整　　借：交易性金融资产　　　　　　　　1 200　　　　贷：短期投资　　　　　　　　　　　1 200　　借：交易性金融资产　　　　　　　　　120　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　 　　　12　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　108　　（2）2×12年1月1日，长期投资的调整　　借：持有至到期投资——面值　　　 1 000　　　　贷：长期债券投资　　　　　　　　875.645　　　　　　持有至到期投资——利息调整　124.355　　（3）2×12年12月31日，持有至到期投资后续计量　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　50　　　　持有至到期投资——利息调整　 37.56　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　87.56
　　4.所得税费用　　企业应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。　　
　　【例4】2×12年1月1日，甲企业由小企业会计准则转换为企业会计准则，甲企业所得税核算方法由应纳税款法改为资产负债表债务法，假设2×11年甲企业发生的4 000万元广告费用已作为销售费用计入当期损益。税法规定广告费支出不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分允许向以后年度结转税前扣除。假设当年企业实现收入2亿元。假设甲企业适用的所得税税率为20%。　　甲企业以后年度允许扣除的广告费＝4 000－20 000×15%＝1 000（万元）　　借：递延所得税资产　　200（1 000×20%）　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　20　　　　　　利润分配——未分配利润　　　 　180
　　（二）未来适用法　　未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。　　　　　　　●企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则（2006）　　● 第一章　总则　　第一条 为了规范首次执行企业会计准则对会计要素的确认、计量和财务报表列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。　　第二条 首次执行企业会计准则，是指企业第一次执行企业会计准则体系，包括基本准则、具体准则和会计准则应用指南。　　第三条 首次执行企业会计准则后发生的会计政策变更，适用《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》。
　　● 第二章　确认和计量　　第四条 在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表。　　编制期初资产负债表时，除按照本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整。
　　第五条 对于首次执行日的长期股权投资，应当分别下列情况处理：　　　　（一）根据《企业会计准则第20号——企业合并》属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。　　（二）除上述（一）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。
　　第六条 对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。　　第七条 在首次执行日，对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当增加该项资产成本，并确认相应的负债；同时，将应补提的折旧（折耗）调整留存收益。　　　　第八条 对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足《企业会计准则第9号——职工薪酬》预计负债确认条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，并调整留存收益。　　第九条 对于企业年金基金在运营中所形成的投资，应当在首次执行日按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
　　第十条 对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，应当根据《企业会计准则第11号——股份支付》的规定，按照权益工具、其他方服务或承担的以权益工具为基础计算确定的负债的公允价值，将应计入首次执行日之前等待期的成本费用金额调整留存收益，相应增加所有者权益或负债。　　首次执行日之前可行权的股份支付，不应追溯调整。　　第十一条 在首次执行日，企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，将满足预计负债确认条件的重组义务，确认为负债，并调整留存收益。　　第十二条 企业应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。　　
　　第十三条 除下列项目外，对于首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整：　　（一）按照《企业会计准则第20号——企业合并》属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益。　　按照该准则的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。　　（二）首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。　　（三）企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。
　　第十四条 在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的投资），划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。　　　　（一）划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。　　（二）划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。　　第十五条 对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
　　第十六条 对于未在资产负债表内确认、或已按成本计量的衍生金融工具（不包括套期工具），应当在首次执行日按照公允价值计量，同时调整留存收益。　　第十七条 对于嵌入衍生金融工具，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定应从混合工具分拆的，应当在首次执行日将其从混合工具分拆并单独处理，但嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的除外。　　对于企业发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，在首次执行日将负债和权益成份分拆，但负债成份的公允价值难以合理确定的除外。
　　第十八条 在首次执行日，对于不符合《企业会计准则第24号——套期保值》规定的套期会计方法运用条件的套期保值，应当终止采用原套期会计方法，并按照《企业会计准则第24号——套期保值》处理。　　第十九条 发生再保险分出业务的企业，应当在首次执行日按照《企业会计准则第26号——再保险合同》的规定，将应向再保险接受人摊回的相应准备金确认为资产，并调整各项准备金的账面价值。
　　●第三章　列报　　第二十条 在首次执行日后按照企业会计准则编制的首份年度财务报表（以下简称首份年度财务报表）期间，企业应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》和《企业会计准则第31号——现金流量表》的规定，编报资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表及附注。　　对外提供合并财务报表的，应当遵循《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定。　　在首份年度财务报表涵盖的期间内对外提供中期财务报告的，应当遵循《企业会计准则第32号——中期财务报告》的规定。　　企业应当在附注中披露首次执行企业会计准则财务报表项目金额的变动情况。
　　第二十一条 首份年度财务报表至少应当包括上年度按照企业会计准则列报的比较信息。财务报表项目的列报发生变更的，应当对上年度比较数据按照企业会计准则的列报要求进行调整，但不切实可行的除外。　　　对于原未纳入合并范围但按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业应当将该子公司纳入合并范围。对于原已纳入合并范围但按照该准则规定不应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业不应将该子公司纳入合并范围。上年度比较合并财务报表中列示的少数股东权益，应当按照该准则的规定，在所有者权益类列示。　　应当列示每股收益的企业，比较财务报表中上年度的每股收益按照《企业会计准则第34号——每股收益》的规定计算和列示。　　应当披露分部信息的企业，比较财务报表中上年度关于分部的信息按照《企业会计准则第35号——分部报告》的规定披露。　　
　　●《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用指南　　　　一、首次执行日采用追溯调整法有关项目的处理　　（一）预计的资产弃置费用 根据本准则第七条规定，企业在预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初始确认时适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认应补提的固定资产折旧（或油气资产折耗），同时调整期初留存收益。　　折现率的选择应当考虑货币时间价值和相关期间通货膨胀等因素的影响。 预计弃置费用的范围，适用《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第27号——石油天然气开采》等限定的资产范围。
　　（二）可行权日在首次执行日或之后的股份支付 根据本准则第十条规定，授予职工以权益结算的股份支付，应当按照权益工具在授予日的公允价值调整期初留存收益，相应增加资本公积；授予日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。　　　　授予职工以现金结算的股份支付，应当按照权益工具在等待期内首次执行日之前各资产负债表日的公允价值调整期初留存收益，相应增加应付职工薪酬。上述各资产负债表日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。　　授予其他方的股份支付，在首次执行日比照授予职工的股份支付处理。　
　　（三）所得税 根据本准则第十二条规定，在首次执行日，企业应当停止采用应付税款法或原纳税影响会计法，改按《企业会计准则第18号——所得税》规定的资产负债表债务法对所得税进行处理。　　原采用应付税款法核算所得税费用的，应当按照企业会计准则相关规定调整后的资产、负债账面价值与其计税基础进行比较，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，采用适用的税率计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额，相应调整期初留存收益。　　原采用纳税影响会计法核算所得税费用的，应当根据《企业会计准则第18号——所得税》的相关规定，计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额，同时冲销递延税款余额，根据上述两项金额之间的差额调整期初留存收益。　　在首次执行日，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时调整期初留存收益。
　　（四）金融工具的分拆　　根据本准则第十七条规定，对于嵌入衍生金融工具，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定应从混合工具中分拆的，应当在首次执行日按其在该日的公允价值，将其从混合工具中分拆并单独处理。首次执行日嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的，应当将该混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。　　企业发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具，在首次执行日按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》进行分拆时，先按该项负债在首次执行日的公允价值作为其初始确认金额，再按该项金融工具的账面价值扣除负债公允价值后的金额，作为权益成份的初始确认金额。首次执行日负债成份的公允价值难以合理确定的，不应对该项金融工具进行分拆，仍然作为负债处理。　　
　　二、首次执行日采用未来适用法有关项目的处理　　根据本准则第四条规定，除本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整，应当自首次执行日起采用未来适用法。　　（一）借款费用　　对于处于开发阶段的内部开发项目、处于生产过程中的需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态的存货（如飞机和船舶），以及营造、繁殖需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的生物资产，首次执行日之前未予资本化的借款费用，不应追溯调整。上述尚未完成开发或尚未完工的各项资产，首次执行日及以后发生的借款费用，符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的部分，应当予以资本化。
　　（二）超过正常信用条件延期付款（或收款）、实质上具有融资性质的购销业务　　对于首次执行日处于收款过程中的采用递延收款方式、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务收入，比如采用分期收款方式的销售，首次执行日之前已确认的收入和结转的成本不再追溯调整。首次执行日后的第一个会计期间，企业应当将尚未确认但符合收入确认条件的合同或协议剩余价款部分确认为长期应收款，按其公允价值确认为营业收入，两者的差额作为未实现融资收益，在剩余收款期限内采用实际利率法进行摊销。在确认收入的同时，应当相应地结转成本。　　首次执行日之前购买的固定资产、无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提的折旧和摊销额，不再追溯调整。在首次执行日，企业应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额，减少资产的账面价值，同时确认为未确认融资费用。首次执行日后，企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧，未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。
　　（三）无形资产　　首次执行日处于开发阶段的内部开发项目，首次执行日之前已经费用化的开发支出，不应追溯调整；根据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，首次执行日及以后发生的开发支出，符合无形资产确认条件的，应当予以资本化。　　企业持有的无形资产，应当以首次执行日的摊余价值作为认定成本，对于使用寿命有限的无形资产，应当在剩余使用寿命内根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定进行摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，在首次执行日后应当停止摊销，按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定处理。　　首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合《企业会计准则第6号——无形资产》的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定处理。
　　（四）开办费 首次执行日企业的开办费余额，应当在首次执行日后第一个会计期间内全部确认为管理费用。　　（五）职工福利费 首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利）。首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。　　
　　三、首份中期财务报告和首份年度财务报表的列报　　根据本准则第二十条和第二十一条规定，企业应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》、《企业会计准则第31 号——现金流量表》、《企业会计准则第32号——中期财务报告》和《企业会计准则第33 号——合并财务报表》等列报准则及其应用指南的规定，编制首份中期财务报告和首份年度财务报表。　　
　　（一）首份中期财务报告和首份年度财务报表　　1.首份中期财务报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注，上年度可比中期的财务报表也应当按照企业会计准则列报。　　2.首份年度财务报表应当是一套完整的财务报表，至少包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。在首份年度财务报表中，至少应当按照企业会计准则列报上年度全部比较信息。　　按照企业会计准则列报全部比较信息的，首次执行日是在首份年度财务报表中按照企业会计准则列报全部比较信息最早期间的期初。
　　3.母公司执行企业会计准则、但子公司尚未执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则的规定调整子公司的财务报表。　　母公司尚未执行企业会计准则的，而子公司已执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并，也可以将子公司按照企业会计准则编制的财务报表直接合并。
　　（二）首份中期财务报告和首份年度财务报表附注　　企业在首份中期财务报告和首份年度财务报表附注中，应当以列表形式详细披露下列数据的调节过程：　　1.按原会计制度或准则列报的比较报表最早期间的期初所有者权益，调整为按企业会计准则列报的所有者权益。　　2.按原会计制度或准则列报的最近年度年末所有者权益，调整为按照企业会计准则列报的所有者权益。
　　3.按原会计制度或准则列报的最近年度损益，调整为按照企业会计准则列报的损益。　　4.比较中期期末按原会计制度或准则列报的所有者权益，调整为按企业会计准则列报的所有者权益。　　5.比较中期按原会计制度或准则列报的损益（可比中期和上年初至可比中期末累计数），调整为同一期间按企业会计准则列报的损益。　　执行企业会计准则后首份季报（或首份半年报），需要披露上述1至5项数据的调节过程，其他季度季报（或半年报）只需提供上述4至5 项数据的调节过程。首份年度财务报表中只需提供上述1至3项数据的调节过程。
小企业会计准则转为企业会计准则实务操作
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　　执行《小企业会计准则》的小企业，公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；因经营规模或企业性质变化导致连续3年不符合小企业会计准则规定的小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当转为执行《企业会计准则》。
　　满足下列条件之一的小企业，应当转为执行《企业会计准则》：　　● 1.承担社会公众责任； 　　承担社会公众责任，主要包括两种情形：一是企业的股票或债券在市场上公开交易，如上市公司和发行企业债券的非上市企业、准备上市的公司和准备发行企业债券的非上市企业；二是受托持有和管理财务资源的金融机构或其他企业，如非上市金融机构、具有金融性质的基金等其他企业（或主体）。　　● 2.经营规模较大；　　本准则所称经营规模较大，指不符合国务院发布的中小企业划型标准所规定的小企业标准或微型企业标准。 　　● 3.是企业集团内的母公司或子公司。　　
　　一、首次执行日转换的原则　　执行《小企业会计准则》的小企业，转为执行《企业会计准则》时，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》等相关规定和《小企业会计准则》所附的《小企业会计准则与企业会计准则会计科目转换对照表》进行会计处理。　　转换的基本原则：明确规定部分项目采用追溯调整法，其他项目采用未来适用法。　　
　　二、首次执行日的新旧会计科目余额对照表和期初资产负债表　　在首次执行日，企业应当根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》及其应用指南，结合本单位的实际情况，对首次执行日前的资产负债表及相关账目的各项余额进行分析，按照新准则规定重新分类、确认和计量，设置新旧会计科目余额对照表，结束旧账，建立新账，编制期初资产负债表，作为执行企业会计准则体系的起点。
小企业会计准则会计科目
企业会计准则会计科目*
会计科目名称
会计科目名称
一、资产类
交易性金融资产
其他应收款
其他应收款
材料成本差异
商品进销差价
委托加工物资
低值易耗品
消耗性生物资产
消耗性生物资产
存货跌价准备
长期债券投资
持有至到期投资
持有至到期投资减值准备
可供出售金融资产
长期股权投资
长期股权投资
长期股权投资减值准备
投资性房地产
固定资产减值准备
固定资产清理
固定资产清理
生产性生物资产
生产性生物资产
生产性生物资产累计折旧
生产性生物资产累计折旧
无形资产减值准备
长期待摊费用
长期待摊费用
递延所得税资产
待处理财产损溢
待处理财产损溢
二、负债类
应付职工薪酬
应付职工薪酬
其他应付款
其他应付款
递延所得税负债
三、所有者权益类
实收资本（或股本）
实收资本（或股本）
四、成本类
生产成本（劳务成本）
五、损益类
主营业务收入
主营业务收入
其他业务收入
其他业务收入
营业外收入
营业外收入
主营业务成本
主营业务成本
税金及附加
税金及附加
其他业务成本
其他业务成本
营业外支出
营业外支出
所得税费用
所得税费用
　　三、首次执行日的处理　　编制期初资产负债表时，除按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整，采用未来适用法即可。本章仅重点介绍部分追溯调整项目的处理。
　　（一）追溯调整法　　追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。　　1.预计资产弃置费用　　企业在预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初始确认开始至首次执行日期间适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认应补提的资产折旧（或油气资产的折耗），同时调整期初留存收益。
　　【例1】乙公司经国家批准于2×09年1月1日建造完成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2 500 000万元，预计使用寿命37年。该核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响，根据法律规定，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250 000万元。假设乙公司于2×12年1月1日由小企业会计准则转换为企业会计准则，假定乙公司适用折现率为10%，企业采用年限平均法计提折旧，不考虑残值因素。已知（P／F，10%，37）＝0.0294。　　核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。账务处理为：
　　（1）2×12年1月1日，弃置费用的现值＝250 000×（P／F，10%，37）　　＝250 000×0.（万元），即2×12年1月1日，固定资产的成本应该增加7 350万元。　　借：固定资产　　　　7350　　　　贷：预计负债　　　　7350　
　　（2）补提折旧　　借：盈余公积　　　　　　　　　302.88　　　　利润分配——未分配利润　2 725.92　　　　贷：累计折旧　　　　　　　　　595.95　　　　　　预计负债　　　　　　　　2 432.85　　（3）2×12年12月31日　　借：财务费用　　　　　　　　　978.29　　　　贷：预计负债　　　　　　　　　978.29　　以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费用，账务处理略。
　　2.投资性房地产　　对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。　　【例2】2×10年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚取租金收入。2×10年10月30日，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用，并与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为2×10年1O月30日，租赁期限为5年。2×12年1月1日，甲企业由小企业会计准则转换为企业会计准则，假设2×12年1月1日该办公楼原价为5亿元，已提折旧14 250万元，公允价值为35 000万元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量，甲企业适用的所得税税率为20%。　　甲企业的账务处理如下：　　借：投资性房地产——成本　　　　　　357 500 000　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　142 500 000　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　500 000 000　　借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　600 000　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　5 400 000　　　　递延所得税资产　　　　　　　　　　1 500 000　　　　贷：投资性房地产　　　　　　　　　　　7 500 000
　　3.金融资产的核算　　在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的投资），划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。　　划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。　　划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。
　　【例3】2×12年1月1日，甲企业由小企业会计准则转换为企业会计准则，甲企业持有金融资产的情况如下：　　（1）2×11年4月22日甲企业从二级市场购入一批A公司发行的股票600万股，作为短期投资核算，初始成本为1 200万元，日甲企业将其划分为交易性金融资产，假设当日收盘价为2.2元/股。　　（2）2×11年1月1日，甲企业自证券市场购入面值总额为1 000万元的债券。购入时实际支付价款870元，另外支付交易费用5.645万元。该债券发行日为2×10年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，转换为企业会计准则时的实际利率为10%，每年12月31日支付当年利息。甲企业作为长期债券投资核算。已知（P/A，10%，3）＝2.4869,（P/F，10%，3）＝0.7513。
　　甲企业的账务处理如下： 　　（1）2×12年1月1日，核算科目的调整　　借：交易性金融资产　　　　　　　　1 200　　　　贷：短期投资　　　　　　　　　　　1 200　　借：交易性金融资产　　　　　　　　　120　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　 　　　12　　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　108　　（2）2×12年1月1日，长期投资的调整　　借：持有至到期投资——面值　　　 1 000　　　　贷：长期债券投资　　　　　　　　875.645　　　　　　持有至到期投资——利息调整　124.355　　（3）2×12年12月31日，持有至到期投资后续计量　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　50　　　　持有至到期投资——利息调整　 37.56　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　87.56
　　4.所得税费用　　企业应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。　　
　　【例4】2×12年1月1日，甲企业由小企业会计准则转换为企业会计准则，甲企业所得税核算方法由应纳税款法改为资产负债表债务法，假设2×11年甲企业发生的4 000万元广告费用已作为销售费用计入当期损益。税法规定广告费支出不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分允许向以后年度结转税前扣除。假设当年企业实现收入2亿元。假设甲企业适用的所得税税率为20%。　　甲企业以后年度允许扣除的广告费＝4 000－20 000×15%＝1 000（万元）　　借：递延所得税资产　　200（1 000×20%）　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　20　　　　　　利润分配——未分配利润　　　 　180
　　（二）未来适用法　　未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。　　　　　　　●企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则（2006）　　● 第一章　总则　　第一条 为了规范首次执行企业会计准则对会计要素的确认、计量和财务报表列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。　　第二条 首次执行企业会计准则，是指企业第一次执行企业会计准则体系，包括基本准则、具体准则和会计准则应用指南。　　第三条 首次执行企业会计准则后发生的会计政策变更，适用《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》。
　　● 第二章　确认和计量　　第四条 在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表。　　编制期初资产负债表时，除按照本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整。
　　第五条 对于首次执行日的长期股权投资，应当分别下列情况处理：　　　　（一）根据《企业会计准则第20号——企业合并》属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。　　（二）除上述（一）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。
　　第六条 对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。　　第七条 在首次执行日，对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当增加该项资产成本，并确认相应的负债；同时，将应补提的折旧（折耗）调整留存收益。　　　　第八条 对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足《企业会计准则第9号——职工薪酬》预计负债确认条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，并调整留存收益。　　第九条 对于企业年金基金在运营中所形成的投资，应当在首次执行日按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
　　第十条 对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，应当根据《企业会计准则第11号——股份支付》的规定，按照权益工具、其他方服务或承担的以权益工具为基础计算确定的负债的公允价值，将应计入首次执行日之前等待期的成本费用金额调整留存收益，相应增加所有者权益或负债。　　首次执行日之前可行权的股份支付，不应追溯调整。　　第十一条 在首次执行日，企业应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，将满足预计负债确认条件的重组义务，确认为负债，并调整留存收益。　　第十二条 企业应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。　　
　　第十三条 除下列项目外，对于首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整：　　（一）按照《企业会计准则第20号——企业合并》属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益。　　按照该准则的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。　　（二）首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。　　（三）企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。
　　第十四条 在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的投资），划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。　　　　（一）划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。　　（二）划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。　　第十五条 对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
　　第十六条 对于未在资产负债表内确认、或已按成本计量的衍生金融工具（不包括套期工具），应当在首次执行日按照公允价值计量，同时调整留存收益。　　第十七条 对于嵌入衍生金融工具，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定应从混合工具分拆的，应当在首次执行日将其从混合工具分拆并单独处理，但嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的除外。　　对于企业发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，在首次执行日将负债和权益成份分拆，但负债成份的公允价值难以合理确定的除外。
　　第十八条 在首次执行日，对于不符合《企业会计准则第24号——套期保值》规定的套期会计方法运用条件的套期保值，应当终止采用原套期会计方法，并按照《企业会计准则第24号——套期保值》处理。　　第十九条 发生再保险分出业务的企业，应当在首次执行日按照《企业会计准则第26号——再保险合同》的规定，将应向再保险接受人摊回的相应准备金确认为资产，并调整各项准备金的账面价值。
　　●第三章　列报　　第二十条 在首次执行日后按照企业会计准则编制的首份年度财务报表（以下简称首份年度财务报表）期间，企业应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》和《企业会计准则第31号——现金流量表》的规定，编报资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表及附注。　　对外提供合并财务报表的，应当遵循《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定。　　在首份年度财务报表涵盖的期间内对外提供中期财务报告的，应当遵循《企业会计准则第32号——中期财务报告》的规定。　　企业应当在附注中披露首次执行企业会计准则财务报表项目金额的变动情况。
　　第二十一条 首份年度财务报表至少应当包括上年度按照企业会计准则列报的比较信息。财务报表项目的列报发生变更的，应当对上年度比较数据按照企业会计准则的列报要求进行调整，但不切实可行的除外。　　　对于原未纳入合并范围但按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业应当将该子公司纳入合并范围。对于原已纳入合并范围但按照该准则规定不应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业不应将该子公司纳入合并范围。上年度比较合并财务报表中列示的少数股东权益，应当按照该准则的规定，在所有者权益类列示。　　应当列示每股收益的企业，比较财务报表中上年度的每股收益按照《企业会计准则第34号——每股收益》的规定计算和列示。　　应当披露分部信息的企业，比较财务报表中上年度关于分部的信息按照《企业会计准则第35号——分部报告》的规定披露。　　
　　●《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用指南　　　　一、首次执行日采用追溯调整法有关项目的处理　　（一）预计的资产弃置费用 根据本准则第七条规定，企业在预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初始确认时适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认应补提的固定资产折旧（或油气资产折耗），同时调整期初留存收益。　　折现率的选择应当考虑货币时间价值和相关期间通货膨胀等因素的影响。 预计弃置费用的范围，适用《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第27号——石油天然气开采》等限定的资产范围。
　　（二）可行权日在首次执行日或之后的股份支付 根据本准则第十条规定，授予职工以权益结算的股份支付，应当按照权益工具在授予日的公允价值调整期初留存收益，相应增加资本公积；授予日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。　　　　授予职工以现金结算的股份支付，应当按照权益工具在等待期内首次执行日之前各资产负债表日的公允价值调整期初留存收益，相应增加应付职工薪酬。上述各资产负债表日的公允价值不能可靠计量的，应当按照权益工具在首次执行日的公允价值计量。　　授予其他方的股份支付，在首次执行日比照授予职工的股份支付处理。　
　　（三）所得税 根据本准则第十二条规定，在首次执行日，企业应当停止采用应付税款法或原纳税影响会计法，改按《企业会计准则第18号——所得税》规定的资产负债表债务法对所得税进行处理。　　原采用应付税款法核算所得税费用的，应当按照企业会计准则相关规定调整后的资产、负债账面价值与其计税基础进行比较，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，采用适用的税率计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额，相应调整期初留存收益。　　原采用纳税影响会计法核算所得税费用的，应当根据《企业会计准则第18号——所得税》的相关规定，计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额，同时冲销递延税款余额，根据上述两项金额之间的差额调整期初留存收益。　　在首次执行日，企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时调整期初留存收益。
　　（四）金融工具的分拆　　根据本准则第十七条规定，对于嵌入衍生金融工具，按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定应从混合工具中分拆的，应当在首次执行日按其在该日的公允价值，将其从混合工具中分拆并单独处理。首次执行日嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的，应当将该混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。　　企业发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具，在首次执行日按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》进行分拆时，先按该项负债在首次执行日的公允价值作为其初始确认金额，再按该项金融工具的账面价值扣除负债公允价值后的金额，作为权益成份的初始确认金额。首次执行日负债成份的公允价值难以合理确定的，不应对该项金融工具进行分拆，仍然作为负债处理。　　
　　二、首次执行日采用未来适用法有关项目的处理　　根据本准则第四条规定，除本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整，应当自首次执行日起采用未来适用法。　　（一）借款费用　　对于处于开发阶段的内部开发项目、处于生产过程中的需要经过相当长时间才能达到预定可销售状态的存货（如飞机和船舶），以及营造、繁殖需要经过相当长时间才能达到预定可使用或可销售状态的生物资产，首次执行日之前未予资本化的借款费用，不应追溯调整。上述尚未完成开发或尚未完工的各项资产，首次执行日及以后发生的借款费用，符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的部分，应当予以资本化。
　　（二）超过正常信用条件延期付款（或收款）、实质上具有融资性质的购销业务　　对于首次执行日处于收款过程中的采用递延收款方式、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务收入，比如采用分期收款方式的销售，首次执行日之前已确认的收入和结转的成本不再追溯调整。首次执行日后的第一个会计期间，企业应当将尚未确认但符合收入确认条件的合同或协议剩余价款部分确认为长期应收款，按其公允价值确认为营业收入，两者的差额作为未实现融资收益，在剩余收款期限内采用实际利率法进行摊销。在确认收入的同时，应当相应地结转成本。　　首次执行日之前购买的固定资产、无形资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提的折旧和摊销额，不再追溯调整。在首次执行日，企业应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额，减少资产的账面价值，同时确认为未确认融资费用。首次执行日后，企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧，未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。
　　（三）无形资产　　首次执行日处于开发阶段的内部开发项目，首次执行日之前已经费用化的开发支出，不应追溯调整；根据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，首次执行日及以后发生的开发支出，符合无形资产确认条件的，应当予以资本化。　　企业持有的无形资产，应当以首次执行日的摊余价值作为认定成本，对于使用寿命有限的无形资产，应当在剩余使用寿命内根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定进行摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，在首次执行日后应当停止摊销，按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定处理。　　首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合《企业会计准则第6号——无形资产》的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定处理。
　　（四）开办费 首次执行日企业的开办费余额，应当在首次执行日后第一个会计期间内全部确认为管理费用。　　（五）职工福利费 首次执行日企业的职工福利费余额，应当全部转入应付职工薪酬（职工福利）。首次执行日后第一个会计期间，按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬（职工福利），该项金额与原转入的应付职工薪酬（职工福利）之间的差额调整管理费用。　　
　　三、首份中期财务报告和首份年度财务报表的列报　　根据本准则第二十条和第二十一条规定，企业应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》、《企业会计准则第31 号——现金流量表》、《企业会计准则第32号——中期财务报告》和《企业会计准则第33 号——合并财务报表》等列报准则及其应用指南的规定，编制首份中期财务报告和首份年度财务报表。　　
　　（一）首份中期财务报告和首份年度财务报表　　1.首份中期财务报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注，上年度可比中期的财务报表也应当按照企业会计准则列报。　　2.首份年度财务报表应当是一套完整的财务报表，至少包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。在首份年度财务报表中，至少应当按照企业会计准则列报上年度全部比较信息。　　按照企业会计准则列报全部比较信息的，首次执行日是在首份年度财务报表中按照企业会计准则列报全部比较信息最早期间的期初。
　　3.母公司执行企业会计准则、但子公司尚未执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则的规定调整子公司的财务报表。　　母公司尚未执行企业会计准则的，而子公司已执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并，也可以将子公司按照企业会计准则编制的财务报表直接合并。
　　（二）首份中期财务报告和首份年度财务报表附注　　企业在首份中期财务报告和首份年度财务报表附注中，应当以列表形式详细披露下列数据的调节过程：　　1.按原会计制度或准则列报的比较报表最早期间的期初所有者权益，调整为按企业会计准则列报的所有者权益。　　2.按原会计制度或准则列报的最近年度年末所有者权益，调整为按照企业会计准则列报的所有者权益。
　　3.按原会计制度或准则列报的最近年度损益，调整为按照企业会计准则列报的损益。　　4.比较中期期末按原会计制度或准则列报的所有者权益，调整为按企业会计准则列报的所有者权益。　　5.比较中期按原会计制度或准则列报的损益（可比中期和上年初至可比中期末累计数），调整为同一期间按企业会计准则列报的损益。　　执行企业会计准则后首份季报（或首份半年报），需要披露上述1至5项数据的调节过程，其他季度季报（或半年报）只需提供上述4至5 项数据的调节过程。首份年度财务报表中只需提供上述1至3项数据的调节过程。