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“预收账款”的增值税涉税处理
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“预收账款”的增值税涉税处理
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关于预收账款缴纳增值税的会计处理
关于预收账款缴纳增值税的会计处理
一、引言2009年7月27日，国家税务总局为“确保完成今年税收收入增长预期目标”，印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知（国税发[号），要求各地税务机关加强税收征管工作。近期，部分省市税务机关为堵漏增收，专门对“预收账款”进行核查，核查对象为预收账款余额较大的企业。据7月27日《中国税务报》报道，郑州市国税局把从后台提取的全市增值税一般纳税人预收账款数据信息，以“派单”的形式下发各基层单位，要求认真核查这些企业预收账款是否及时记销售和申报纳税，目前“锁定”的涉及预收账款的510户纳税人已自查补缴入库增值税1.2亿元。二、理论依据对预收账款是否应该征收增值税以及计税依据等问题，均存在不同的看法。税局和纳税人各执己见。笔者分析如下：（一）、不征税的理论依据：预收账款是由于采用预收货款销售方式形成的企业一项负债，根据合同约定，交货义务发生在收取货款的一段时间之后。 关于预收款销售，增值税暂行条例和增值税暂行条例实施细则做出了规定：《增值税暂行条例》（国务院令第538号）中第十九条规定：增值税纳税义务发生时间：（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。《增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第50号令）中第三十八条规定：条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。根据上述文件的规定，如果企业预收款销售的货物不是生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等，那么企业挂在账上的预收账款是不需要交纳增值税的。因为在企业核算规范的情况下，挂在账上的预收账款表明企业没有将货物发给对方，如果发货给对方，企业应该冲销预收账款，并确认收入和销项税。我们还可以从另一个角度来看，我们假设，预收款销售的货物还没生产出来，用来生产该货物的原材料也未购入，那么就不存在进项税，没有成本、没有进项税，哪来的增值？如果对预收账款征收增值税，征税对象是什么？这不符合增值税的设计原理。针对上述分析，有人会提出这样的问题：上述分析成立的前提是企业的核算规范，如果企业核算不规范甚至有偷逃税款的动机，那么上述分析成立吗？我的回答是不成立。如果企业预收款销售的货物已经发出，但为了进行盈余管理或为了延迟纳税，可能不结转收入，那么预收账款便一直挂账，在这种情况下企业已经产生了纳税义务，应当缴纳增值税。（二）、征税的理论依据：持这种观点的人，对预收款销售是采用了现收实现原则。笔者要声明，持这种观点的人也不是对企业账上所有的预收账款都要求纳税，而是针对那些长期（一年以上，但具体还要看税局同志的心情）挂账的预收账款。我们在前面讨论了，对长期挂账的预收账款不征税的前提是企业没有将对应的货物发出。但对于生产周期不是很长的货物，如果不是非常紧俏的商品，除非是产生了合同纠纷，否则一年多仍不将货物发出是不符合常理的。那税局的同志就有理由相信企业是已经将货物发出，但没有结转收入并冲销预收账款。但为什么税局的同志不去验证一下他的怀疑呢？向客户函证或是对存货进行盘点都能达到目的。但为什么税局的同志不这样做呢？主要是因为这样做的征税成本较高，并且纳税人实质收到货款且有能力缴纳税款，为了保证税收效率，便图个方便，利用一下自由裁量权。《中华人民共和国税收征收管理法》（中华人民共和国主席令[2001]49号）第三十八条　税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款。三、征税的账务处理印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知（国税发[号），其中：二十、加强查补税款的调账处理。督促纳税人对已查补税款进行正确调账处理；实施纳税检查时，要对纳税人前期检查涉及的账务调整情况进行复查，防止纳税人以查补税款抵顶应征税款。那怎么进行调账呢？应该分两种情况分别处理：（一）企业确实应该交税在这种情况下，企业预收款销售的货物已经发出了，但未结转收入。如果货物是在本年度发出的，应进行如下账务处理：借：预收账款贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税）借：主营业务成本贷：库存商品借：应交税费——应交增值税（已交税金）贷：银行存款如果货物是在以前年度发出的，应进行如下处理：借：预收账款贷：以前年度损益调整应交税费——应交增值税（销项税）借：以前年度损益调整贷：库存商品借：应交税费——应交增值税（已交税金）贷：银行存款上述处理应进行追溯调整，调整各期报表。（二）企业不应该交税虽然按照税收相关法规，企业不需要纳税，但税局既然找上门来，出于和谐社会的考虑，企业还是把税交了，这时如何处理呢？由于企业并没有将货物发出，在会计上即不能结转收入和成本，预收账款也应该继续挂账。对于交纳税金的账务处理，笔者例举几种处理：1.借：应交税费——应交增值税（已交税金）贷：银行存款理论依据是：《企业会计准则——应用指南》附录：会计科目和主要账务处理中规定：交纳的增值税，借记本科目(应交增值税——已交税金)， 贷记“银行存款”科目。规范企业对增值税的核算，应在“应交税费”科目下设置“未交增值税”明细科目，核算企业月份终了从 “应交税费——应交增值税”科目转入的当月未交或多交的增值税；同时，在“应交税费——应交增值税”科目下设置“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏。月份终了，企业计算出当月应交未交增值税，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；当月多交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税（转出多交增值税）”科目，经过结转后，月份终了，“应交税费——应交增值税”科目的余额反映企业尚未抵扣的增值税。企业当月交纳当月的增值税，仍然通过“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目核算；当月交纳以前各期未交的增值税，通过“应交税费——未交增值税”科目，不通过“应交税费——应交增值税（已交税金）”科目核算。2.借：预付账款——××税局贷：银行存款理论依据是：按照税收法律规定，企业并不产生纳税义务，但企业迫于税局的压力，打了一笔款给税局，得到了一张完税证明，凭借这张证明，在今后结转收入时不需要纳税。笔者认为该笔交易的经济实质是预付税款，打个比方：企业付一笔款出去，对方没货，计入预付账款，为的是将来取得货物时不需要再付款；就好比现在没发生纳税义务，但付出了去了一笔货款，为的是将来真实发生纳税义务时不需再交税。支付税款时的上述两种账务处理，笔者认为从理论上来说都讲得通，接下来就分析一下，当货物发出时的账务处理：第1种情况下：借：预收账款贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税）借：主营业务成本贷：库存商品第2种情况下：借：预收账款贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税）借：主营业务成本贷：库存商品借：应交税费——应交增值税（已交税金）贷：预付账款——××税局笔者再分析，如果最终由于各种原因，没有将货物发出并将款项退还给对方时的账务处理：第1种情况下：借：预收账款贷：银行存款之前交纳的税款就相当于为以后的纳税义务提前交纳。第2种情况下：借：预收账款贷：银行存款借：应交税费——应交增值税（已交税金）贷：预付账款当时预缴的税款用来抵减本期的应交税款。四、计税依据不论是企业确实应该交还是不应该交，只要税局让你交，都会涉及到计税依据。笔者认为，如果税局像我们CPA一样，在把情况弄清楚的情况下，要求企业交税，计税依据应该不会存在太大问题。但如果是在没有查明情况，而是凭借职业判断，利用自由裁量权要求企业交税，那计税依据就值得商榷了。在实务中，税局要求企业直接按他们怀疑的预收账款的账面数乘以税率来缴纳。但增值税是价外税，这样操作合理吗？既然税局没有查看合同，也就不清楚预收账款数额占合同金额的比例是多少。在预收账款数额高于合同金额的85.47%的时候（假设税率是17%），按照预收账款的账面数乘以17%来纳税是不合理的。因此，笔者认为，税局既然怀疑企业长期挂账的预收账款是没有结转收入，采用自由裁量权要求企业纳税的时候，就应该查明合同，用合同金额除以1.17再乘以17%来交税。如果考虑到成本效益原则没有进行查看，也不能直接按照预收账款的账面数乘以17%来征税。应该用账面数除以1.17再乘以17%来征税。但如果根据企业的销售政策和以往预收款销售情况，其签订合同中约定的预收比例低于85.47%的，直接按照预收账款的账面数乘以17%来征税也问题不大。五、结论笔者强烈建议税局在检查预收账款时，能实施一定的审计程序，以取得企业已经产生纳税义务的证据。在这种情况下，征税是合情合理的，纳税人也信服，也有利于提高纳税人的纳税意识。如果根据成本效益原则，在不能够取得充分、可靠证据的情况下，但为了完成税收任务，也建议税局考虑笔者上述分析的计税依据，按照合理的计税依据征税。对于调整的账务处理，在企业不应该交税的情况下，笔者倾向于第2种处理，“应交税费——未交增值税”科目反映的是月末应交未交的增值税，“应交”即是发生了纳税义务，而不能理解为税局要求交。因此，如果把没有发生纳税义务，而是税局要求交纳的税款计入“应交税费——应交增值税（已交税金）”，就会减少月末实际应该有的“应交税费——未交增值税”，那其月末余额就没有反映出应交未交的增值税，列报就存在问题。如果，这部分金额很小，不足以影响财务报表使用者做出决策的话，采用第1种处理也可以，毕竟该处理更易于会计人员接受，企业的账上反映的增值税交纳情况也与税局的系统内的数据吻合。正所谓：仁者见仁，智者见智。抛砖引玉，请各位老师指点。注：再给出我们副总的意见，给大家参考：（1）、计入“预付账款”肯定不合适；（2）、实务中，把账目做清楚，是企业会计的责任，税局不可能去区分，如：混合销售，税局面对模糊状态时，都是选从高、从重征税；（3）、本身就是个补税行为，个人倾向于计入“应交税费——未交增值税”，不打乱日常纳税申报表与“应缴增值税”明细项目的勾稽关系。查看: 6736|回复: 14
直接收款和预收货款财税处理有何区别
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本帖最后由 haihan235 于
10:20 编辑
直接收款和预收货款财税处理有何区别《增值税暂行条例》第十九条及《增值税暂行条例实施细则》第三十八条对增值税纳税义务发生时间的确认，按照结算方式的不同进行了划分，直接收款方式销售货物和预收货款方式销售货物就是其中两种。在这两种结算方式下，增值税纳税义务发生时间的表述十分清晰，但什么是直接收款方式销售货物，什么是预收货款方式销售货物，《增值税暂行条例》及其实施细则却没有作出明确的定义。由于缺乏统一解释，在实务中出现了不同的做法。本文通过一个真实的案例来讲解两者的区别。 　　案例：　　某水泥熟料（水泥的半成品及商品混凝土）生产企业，企业组织形式为股份有限公司。客户比较固定，货物销售签订合同，客户趸交大额货款的给予一定优惠。收到货款后，该企业为客户制作IC电子提货卡，客户收到提货卡后可以随时提货。提货卡内容包括货物名称、货物数量等基本内容，合同约定非产品质量一般不予退货。划卡提货，划完为止。该企业账务处理共经历三种模式：　　第一种模式：收到趸交的货款，制作提货卡交客户。会计处理为借记“银行存款”，贷记“主营业务收入（营业收入）”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。月末按固定比例结转成本，借记“主营业务成本（营业成本）”，贷记“库存商品”。增值税税务处理为，收到货款全额开具增值税专用发票，全额计算增值税销项税额。申报企业所得税时，与会计处理相对应，全额申报企业所得税计税收入和计税成本。 　　在此处理模式下，企业将销售方式定位为直接收款方式销售货物是正确的，但其会计处理是错误的。该业务因成本不能可靠计量，不符合《企业会计准则》中收入的确认标准。企业所得税的处理也是错误的，不符合《企业所得税法》及其实施条例的规定。但增值税的处理是正确的，符合《增值税条例》第十九条关于增值税纳税义务发生时间规定“销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”。符合《增值税暂行条例实施细则其第三十八条第一项的规定。增值税专用发票开具时限是正确的。　　企业会计处理错误的原因是会计处理盲从税务处理，用增值税纳税义务发生时间确认时点标准作为企业会计处理的依据。会计处理错误的后果是会计信息失真，产品未生产出来甚至还未投料生产，已被确认了会计收入，结转了销售成本。属于成本虚转，生产成本出现大额红字，导致账实不符。为确保会计信息质量，该企业每年甚至每月不得不进行频繁的大额会计调整。 　　第二种模式：收到趸交的货款，制作提货卡交客户。会计处理为借记“银行存款”，贷记“预收账款”。每次提货时，就提货部分的会计处理为，借记“银行存款”，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。月末按照规定方法（加权平均法）计算结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。增值税处理上，每次就提货部分金额开具增值税专用发票，计算增值税销项税额。申报企业所得税时，与会计处理相对应，申报提货部分企业所得税计税收入和计税成本。 　　此种模式下的会计处理符合《企业会计准则》的规定，从源头上解决了该企业长期困扰的虚增收入、虚转成本问题，避免了大量的会计调整，会计信息更加真实可靠。企业所得税处理也是正确的，符合《企业所得税法》及其实施条例的规定。在增值税方面，销售方式从形式上看符合预收货款方式销售货物的特征，但仍无法改变其属于直接收款方式销售货物的实质，不符合《增值税暂行条例实施细则》第三十八条的规定。在增值税专用发票的开具时限上，此模式人为地迟延了增值税专用发票的开具时间，违反了国家税务总局《增值税专用发票使用规定》（国税发[ 号）第十一条第四款的规定，即按照增值税纳税义务的发生时间开具，存在很大的税务风险。 第三种模式：收到趸交的货款，制作提货卡交客户。会计处理为借记“银行存款”，贷记“预收账款”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”。增值税处理为全额开具增值税专用发票，全额计提增值税销项税额。每次提货时，就提货部分的会计处理为，借记“预收账款”，贷记“主营业务收入”。月末按照规定方法（加权平均法）计算结转成本，借记“主营业务成本”，贷记“库存商品”。申报企业所得税时，与会计确认收入相对应，申报企业所得税计税收入和计税成本。会计上的“预收账款”强调货物所有权和风险的实质转移，而《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第四项的“预收货款方式销售货物”强调货款的实质取得，明显增值税的立法思想是侧重企业得到经济利益的“款”，而非厘清权利义务的交付“物”。　　当地国税局稽查局对该企业进行纳税检查，检查人员认为，该企业收到全额货款制作并发放提货卡给购货方时，货物已经交付，销售合同已经完成，只不过此种货物交付方式不是直接交付，而是抑制交付。抑制交付的特点是，购货方在一定时间内将货物暂存在销售方，销售方负保管责任，购货方随时提货，销售方无条件满足，购货方超过约定保管期不提货，需另付仓储费。在账务处理上，该企业将这部分货物作“已销暂存”挂账处理，说明了货物已完成销售的事实。 　　因此，检查人员认为该企业采取的销售方式应认定为直接收款方式销售货物，要求企业收到全额货款制作并发放提货卡给购货方时，必须履行增值税纳税义务，必须按规定开具增值税专用发票。每次发货后，按照《企业会计准则》要求确认会计收入，结转会计成本。申报企业所得税时，按照《企业所得税法》的规定，申报企业所得税计税收入和计税成本。于是，该企业在检查人员的指导下，形成了上述第三种处理模式。 　　分析：　　通过对比分析，不难得出结论，第三种处理模式是正确的。此种模式兼顾了会计处理、增值税处理、企业所得税处理、增值税专用发票管理的相关规定。 　　直接收款方式销售货物和预收货款方式销售货物如何区分，总结起来，都是商业信用期限内的销售行为，对绝大多数行业而言正常的商业信用期通常在一年以内，因此纳税人应掌握如下几点：　　1、根据合同关系判断。直接收款方式销售货物一般无须书面合同，大都是一手钱一手货，即时结清，如存在不及时结清的情况，必定涉及另一合同关系，那就是保管合同关系。也就是说，可能涉及两个合同关系。而预收货款方式销售货物直接来源于书面合同的约定，是一个合同关系。　　2、根据风险转移情况判断。直接收款方式销售货物标的物一般是直接交付，少数情况下是抑制交付（也可能存在其他交付方式，本文案例情况属抑制交付）。直接交付时，风险即时转移；抑制交付时，购买方可随时提货，提货前销售方负保管责任。预收货款方式销售货物，收到预收款时标的物不交付（不是有货不交，而是未生产出来不能交付），标的物交付在合同约定的一个特定日期，标的物交付前风险不转移。　　3、根据付款程度判断。直接收款方式销售货物一般收取的是全部货款；预收货款方式销售货物一般预收部分货款。　　4、根据标的物单位价值、生产周期判断。直接收款销售方式销售货物，标的物单位价值一般较低，生产周期较短；预收货款方式销售货物，标的物单位价值一般较高，生产周期较长。 　　5、根据标的物种类判断。直接收款方式销售货物的标的物一般是种类物，可一次性交付，也可拆分若干单元分别交付；预收货款方式销售货物的标的物一般是特定物，一次性交付，标的物不可拆分。 <font color="#、根据货物特性判断。直接收款方式销售货物的标的物一般是流通物，市场敞开供应，属买方市场；预收货款方式销售货物的标的物一般是合同定制物，市场紧俏或具有特定用途，属卖方市场。判断要点（满足单项）直接收款方式销售货物预收货款方式销售货物增值税纳税义务发生时间不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天为货物发出的当天；生产工期超过12个月的为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天主要判断合同关系判断存在销售+保管两个合同关系只存在销售单一合同关系交付时间判断购买方不受限制可以随时提货购买方只能在约定日期提货收款程度判断一般收取的是全部货款一般预收的是部分货款辅助判断货物生产周期判断生产周期较短生产周期较长货物状态种类判断可一次性交付，也可拆分分别交付只能一次性交付，货物不可拆分交付货物流通特性判断一般是市场敞开供应，属买方市场一般是市场紧俏或合同定制物，属卖方市场
实际业务碰到过上述问题 学习了
总结得很好
学习学习，谢谢分享。
按纳税义务时间开票&&现实有几人？？
& &看来我的处理是正确的
“直接收款和预收货款 财税处理有何区别”《中国税务报》日第8版：税务财会
作者：曹远战
原来是抄袭的呀！！！&
无极小刀=haihan235？
该公司不交付提货卡呢？
本帖最后由 星之光 于
14:22 编辑
前几年时，钢铁企业产品畅销，供不应求。
企业产品尚未生产出来，就会收到合同货物的全部预付款。
这种情形是直接收款方式还是预付货款方式呢？
非常赞同第三种处理方式，另外请教下，如果预收的货款为部分，如总价的10%，那么收到预收款同时开具发票时按总价确认收入还是仅仅就收到部分确认收入。
这个帖子必须顶！受益匪浅！
学习学习，谢谢分享。
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