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我国外币折算方法中存在的问题及建议.doc22页
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本文对我国外币折算方法的若干问题进行了研究，目的主要是为了跨国公司能适应全球经济一体化的状况提供一些参考和依据。本文首先分析外币折算的相关含义。其次，对于外币折算的重要性及和作用进行概括。再次，结合我国以前的外币折算准则的相关规定与我国新外币折算准则进行了比较分析，从比较中可以发现新准则体现了我国会计准则国际趋同的发展趋势，具有一定的先进性，但是新准则中仍然存在有待完善的地方。最后，在结合具体实际分析的基础上，深入思考、分析新准则的相关规定，指出新准则在外币财务报表折算、折算差额处理以及如何与世界接轨方面可能存在的一些问题并针对这些问题提出对策，以期能对继续完善我国外币折算方法尽绵薄之力。
本文所进行的外币折算相关问题及解决措施的研究工作虽然取得了一些成果，但是由于外币折算是一种操作性很强的实务工作，涉及到的问题也较为复杂，本文只是在理论上进行了一些尝试，今后还需在大量实践经验的基础上开展深入的研究
关键词：外币折算；会计处理；折算差额
In this paper,
a number of foreign currency translation methods conducted a study aimed mainly to multinational companies to adapt to the situation of global economic integration to provide some reference and basis.This paper analyzes the implications related to foreign currency translation.Secondly, the importance of foreign currency translation and the role and the general.Again, the combination of foreign currency translation of the previous regulations and guidelines related to foreign currency translation of the new criteria were compared, the comparison can be found from the new standard reflects the international convergence of accounting standards the trend is quite advanced, but the new
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了解IFRS：“外币折算”
　　在中国，企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按照本准则第五条规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。合并财务报表主要复杂的问题之一有时不是合并本身，而是外币折算。在深入了解折算之前，我们先回顾一下基础知识：
　　您知道吗?
　　主体可以用任何币种列报其财务报表。国际财务报告准则对此并无限制。
　　列报货币的选择是一项会计政策，因此应对其变更追溯适用。
　　记账本位币的选择取决于主体运营的主要经济环境所采用的货币。
　　IAS 21提供了构成评估基础的主要和次要的指标。记账本位币的选择需要运用判断，受到事实和情况的影响。
　　记账本位币的选择是一项持续的评估，当相关的经济事实、交易、事项和情况发生显著变化时，应进行重新评估。
　　记账本位币可能会非常明显。然而，有时评估也非常复杂。深入研究记账本位币的选择中所遇到的问题本身即可成为一篇文章......
　　记账本位币的变化并不代表会计政策的变更，因此应从变更之日起采用未来适用法。
　　折算为列报货币
　　继记账本位币之后，下一个问题是折算为列报货币。一般规定是：
　　资产和负债以期末汇率折算。
　　收入和费用以交易发生日的汇率折算。然而，出于实际考虑，经常采用交易发生日汇率的近似汇率(例如，当期的平均汇率)。
　　IAS 21规定了如何将资产、负债、收入和费用从主体的记账本位币折算为列报货币。那么权益项目(例如，股本、留存收益和现金流量套期储备)应如何折算呢?
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浅析我国外币财务报表折算的相关问题
2012年第9期目录
&&&&&&本期共收录文章20篇
　　中图分类号：F832 文献标识：A 文章编号：（-02中国论文网 /3/view-3555814.htm　　摘 要 外币报表折算是国际会计最复杂和最具争议性的技术性问题之一。随着我国经济的蓬勃发展，跨国公司的出现已经成为极为普遍的现象，外币报表折算的相关问题将继续受到关注，本文首先解释了外币财务报表折算的概念，简要介绍了我国会计准则第19号—外币折算中关于外币财务报表折算的相关规定。其次，着重从外币利润表、外币资产负债表、外币现金流量表及合并财务报表中外币报表折算带来的相关问题展开探讨和辨析，最终结合我国新会计准则的实际情况，提出各种既能解决实际问题又能与国际财务报表准则等效的外币财务报表折算方法的选择与策略。　　关健词 外币财务报表 合并报表 折算相关问题　　一、外币财务报表折算概述　　为了全面反映跨国公司的整体财务状况和经营成果及现金流量，每一会计期末母公司需要将以外币表示和国外子公司的财务报表折算为与母公司记帐本位币相一致的个别财务报表，以便母公司以折算后的个别财务报表为基础，编制合并财务报表。对于将境外子公司的财务报表折算为以母公司记账本位币反映的财务报表，这一过程就是外币财务报表的折算。　　外币财务报表的折算过程只是将一种货币换算为另一种货币，不是实际意义上的经济交易行为，因此无需作帐务处理，只需对财务报表作相应的调整。外币财务报表在折算过程中会产生报表折算差额，它是由于对外币财务报表中各项目采用不同折算汇率而产生的。　　我国《企业会计准则第19号—外币折算》第十二条规定：企业将境外经营的财务报表并入本企业财务报表时，应当按照下列规定进行折算：（一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。（三）按照本条（一）、（二）折算产生的外币财务报表折算差额，在并入后的资产负债表中所有者权益项目下单独列示，其中属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益项目。比较财务报表的折算比照上述规定处理。　　二、外币利润表折算的相关问题　　如何获得境外子公司损益类项目折算的历史汇率和折算后的金额数据？对于境外子公司的利润表中损益类项目的折算汇率问题，新准则规定：既可以采用交易发生时的即期汇率折算，也可以采用按照系统合理的方法确定、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。显然，对于折算汇率是可选择的。一般企业在实际工作中，在对报表损益项目采用期初与期末的平均汇率折算方法，如果损益类项目采用交易发生时的即期汇率，则一方面可以使折算后的利润额更为合理；另一方面又能与所有者权益各项目的折算汇率口径保持一致，即都采用发生时的历史汇率。那么如何获得损益类项目折算时的历史汇率和折算后的金额数据呢？实务操作中，对于所有者权益项目，由于一般企业年内发生笔数不是很多，通常是采用设置账外备查簿的方法获得相关项目发生时的历史汇率和折算后的金额。但利润表项目则不同，即便是小企业年内发生的笔数也不会少，采用备查簿的方法工作量太大，而且由于是账外统计很难保证准确性，笔者建议有条件企业利用现有的会计系统，获得子公司损益类项目折算为母公司本位币的历史数据。具体为：（1）在子公司账套中维护子公司本位币折母子公司本位币的折算汇率；（2）在凭证行项目中设置“母公司本位币金额”与“母子公司折算汇率”统计字段。（3）子公司会计系统在生成凭证时，自行判断：如果某凭证行项目中的“科目”字段涉及损益类科目，将根据当前母子公司的折算汇率，将该行项目“公司本位币”字段中的金额折成母公司本位币的金额，在“母公司本位币金额”字段中反映，并在“母子公司折算汇率”字段反映折算汇率。　　三、外币资产负债表折算的相关问题　　（一）子公司未分配利润项目的外币折算　　未分配利润期末数的计算公式为：年初未分配利润+本年利润一本年利润分配。子公司折算后的年初未分配利润根据上年折算后的资产负债表中未分配利润数填列，本年利润根据当期折算后利润表的各项目金额轧抵后取得，只有本年的利润分配项目需要采用一定的折算汇率，进行直接的外币折算。对于利润分配项目采用何种汇率折算，新准则中并未明确。实际工作中，在对报表损益项目采用期初与期末的平均汇率折算的情况下，通常的做法是对利润分配项目也使用相同口径按照该平均汇率折算。但是利润分配项目按照报表期初与期末的平均汇率折算并不妥当。采用这种折算方法，“未分配利润”项目的转入按照转入当期期初与期末的平均汇率折算，转出按照转出当期的期初与期末平均汇率折算。由于两者折算汇率可能不同，会导致“未分配利润”期末数出现以下异常情况：（1）折算前“未分配利润”期末数为正数，折算后为负数，或者相反。（2）将折算后的“未分配利润”金额除以折算前的金额，得出的母子公司折算汇率过大或过小的情况。所以建议对子公司利润分配采用个别认定方式折算，即按照所分配的利润转入未分配利润时采用的汇率折算。目的是使“未分配利润”项目折算前后不至于相互矛盾。　　（二）子公司其他所有者权益项目的外币折算　　新准则规定所有者权益项目中除未分配利润项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。按字面意思，应该理解为这些所有者权益项目的转入按转入当时的历史汇率折算；转出按转出当时的历史汇率折算。如果将所有者权益项目，转入按转入当时的历史汇率折算；转出也采用个别认定法，按照该笔转出的权益项目金额乘上转入当时的历史汇率折算。可以使各所有者权益项目的余额的折算汇率都是真正意义上的历史汇率，从而不会出现报表折算前后表达的意思不一致的情况。　　四、外币现金流量表折算的相关问题　　编制现金流量表时，列报经营活动现金流量的方法有两种，一是直接法，一是间接法。在直接法下，一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。在间接法下，将净利润调节为经营活动现金流量，实际上就是将按权责发生制原则确定的净利润调整为现金净流入，并剔除投资活动和筹资活动对现金流量的影响。我国企业会计准则规定企业应当采用直接法编报现金流量表，同时要求在附注中提供以净利润为基础调节到经营活动现金流量的信息，一般企业采用分析填列法，即直接根据资产负债表、利润表和有关会计科目明细账的记录，分析计算出现金流量表各项目的金额。
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企业外币长期股权投资实质上属于外币资产。随着近年来人民币汇率持续较大幅度的升值，许多企业的外币长期股权投资以人民币计价的金额也相应出现了一定幅度的下降。因此，企业外币长期股权投资所涉及的汇率问题，开始显现出来，并由此引申出长期股权投资的后续计量、合并财务报表以及境外经营净投资套期等的相关会计处理问题。本文拟对上述问题进行分析。
一、外币长期股权投资的后续计量
1．资产负债表日采用的折算汇率
《企业会计准则第2号―长期股权投资》（以下简称“长期股权投资准则”）规定，外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号―外币折算》（以下简称“外币折算准则”）。关于外币交易的会计处理，外币折算准则规定：“企业在资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：1.外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。2.以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。
由于外币长期股权投资属于以历史成本计量的外币非货币性项目，只能采用交易发生日的即期汇率（即历史汇率）折算，且不改变其记账本位币的金额。也就是说，外币长期股权投资作为采用历史成本进行后续计量的项目，不能采用资产负债表日即期汇率对其重新进行折算，因此，汇率变动不改变其记账本位币的金额。
2．是否需要因本币汇率升值进行资产减值准备的相关会计处理
长期股权投资准则规定，按照本准则规定的成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》（以下简称“金融工具确认和计量准则”）处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号―资产减值》（以下简称“资产减值准则”）处理。
外币长期股权投资要按照上述准则的规定判断减值迹象、进行减值测试并对存在的减值计提资产减值准备，但对于本币升值是否需要对其判断减值迹象、进行减值测试并对存在的减值计提资产减值准备，实务领域目前存在着不同的理解。其实，本币升值是否需要对其判断减值迹象、进行减值测试并对存在的减值计提资产减值准备，取决于本币升值是否会导致外币长期股权投资的可回收金额低于其账面价值，“是”则应计提资产减值准备，而“否”则相反。通过分析可以发现，本币升值确实可能导致外币长期股权投资的可回收金额低于其账面价值，因为随着本币的升值，同样金额的外币计价资产，其以本币计量的价值会相应减少，无论是根据公允价值减去处置费用的净额，还是资产未来现金流量的现值进行测算均是如此，只是是否导致外币长期股权投资的可回收金额低于其账面价值，需要结合其他影响外币长期股权投资价值的因素进行综合测算。
金融工具确认和计量准则规定，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。上述类型之外的其他长期股权投资，按照资产减值准则规定，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。对于外币长期股权投资所采用的折算汇率，资产减值准则规定：“预计资产的未来现金流量涉及外币的，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础，按照该货币适用的折现率计算资产的现值；然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。”由此可见，计量外币长期股权投资减值损失，不能单独考虑本币汇率升值这一个因素，而是需要将汇率因素作为影响外币长期股权投资可回收金额的综合因素之一，综合进行减值测试与计量。
从准则的相关规定分析，由于减值测试与计量采用了资产负债表日的即期汇率进行折算，其实质是将本币汇率升值这一影响因素纳入资产减值的计量范围。从业务的实质上分析，境外经营净投资套期，就是对境外经营净投资存在的外汇汇率变动损失风险（即外币长期股权投资的汇率变动减值风险）运用套期工具进行规避。因此，对于外币长期股权投资，本币对外币的较大幅度升值属于资产减值准则规定的“其他表明资产可能发生减值的迹象”，即本币对外币的较大幅度升值是外币长期股权投资可能发生减值的迹象。与此相对应，企业应对存在减值迹象的资产，估计其可收回金额。对其进行减值测试并对可收回金额低于其账面价值的部分，确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　&
二、合并财务报表涉及的外币长期股权投资问题
对于投资企业能够对被投资单位实施控制的外币长期股权投资，母公司应当将其纳入合并财务报表的范围。母公司在编制合并财务报表时，首先需要对子公司以外币计量的个别财务报表进行折算，具体方法按照外币折算准则第四章的相关规定处理，然后再按照《企业会计准则第33号―合并财务报表》有关规定进行合并会计处理。
分析可见，按照准则规定的报表折算与合并报表会计处理，本、外币汇率变化所导致的母公司外币长期股权投资的价值变化，实际上通过该子公司所有者权益项下的“外币报表折算差额”项目体现出来，并最终并入合并资产负债表的该项目中。也就是说，对于合并财务报表而言，因汇率变化产生的价值增减变化，被直接记入合并报表的所有者权益项目，属于增减双向反映；而对于母公司而言，母公司外币长期投资因汇率变动产生的价值增减变化，仅对价值减少作为减值因素之一加以考虑，计提的减值准备计入当期损失，对价值增加则不做处理，属于单向反映。
此外，在编制合并财务报表时，对于母公司计提的外币长期股权减值准备，应作为合并抵消调整分录全额冲回。
三、境外经营净投资套期的会计处理问题
1．境外经营净投资套期的适用范围
《企业会计准则第24号―套期保值》（以下简称“套期保值准则”）规定：“境外经营净投资套期，是指对境外经营净投资外汇风险进行的套期。境外经营净投资，是指企业在境外经营净资产中的权益份额。”
按照上述规定，企业对采用成本法核算的、能够对被投资单位实施控制的外币长期股权投资；采用成本法核算的、对被投资单位不具有共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的外币长期股权投资；采用权益法核算的、对被投资单位具有共同控制或重大影响的外币长期股权投资，均可以运用相应的金融工具作为套期工具进行套期保值。　　　　　& 　　　　　　　　　　　　
2．境外经营净投资套期的有关会计处理
套期保值准则对境外经营净投资套期，做出了类似于现金流量套期的会计处理规定：①套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。处置境外经营时，上述在所有者权益中单列项目反映的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。②套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　&
按照准则的上述规定，对于属于有效套期的部分，作为被套期项目的外币长期股权投资，其因汇率变化导致的以本币计量的公允价值改变，会计上是不予确认与计量的；会计上仅针对套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，直接确认为所有者权益。而对于属于无效套期的部分，由于其实质上与套期无关，因此，无论是被套期项目还是套期工具，均应仍按照原有的长期股权投资与金融工具准则相关的确认与计量规定处理。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
需要注意的是，如果企业对其境外经营净投资进行套期，且符合运用套期保值会计方法的条件，对于被套期项目属于有效套期的部分，不应再计提资产减值准备；而对于无效套期的部分，则仍应在资产负债表日分析减值迹象、进行减值测试并对存在的减值计提资产减值准备。■
（作者单位：江苏省海外企业集团资产财务部　 中华预防医学会）
责任编辑 武献杰
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