新准则下其他综合收益的列报研究--《中国商论》2015年11期
新准则下其他综合收益的列报研究
【摘要】：我国2014年修订的新财务报表列报准则要求在利润表中单独列示其他综合收益项目,并完善了其他综合收益的列报内容,进一步趋同国际财务报告准则。但其他综合收益对我国大部分财务人员来讲还是较新的概念,本文从其他综合收益的概念及特点,列报中存在的问题,以及其他综合收益在我国财务报表中列报的准则,期望对企业财务人员有所启发。
【作者单位】：
【关键词】：
【分类号】：F275;F233【正文快照】：
我国当今市场经济逐步繁荣,资本市场蓬勃发展,衍生金融工具增多。企业综合收益的传统列报方式已不能满足报表使用者决策的需要,这也给一些企业操纵收益的机会,虚报收益、对未实现收益披露不实,这都大大影响了企业真实收益的列报。财政部于2009年发布的《企业会计准则解释第3号
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关于其他综合收益列报的探讨
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3秒自动关闭窗口导读：八是其他权益性交易导致的所有者权益的增减变动，调整留存收益，此处理导致的合并财务报表所有者权益的增减变动不属于其他综合收益，(4)上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而，(6)上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格(低于市价)转让给上，综合收益内涵与其他综合收益列报内容财政部2009年6月印发了《企业会计准则解释第，首次在财务报表中引入综合收
八是其他权益性交易导致的所有者权益的增减变动。如：
(1)购买子公司少数股东拥有的对子公司的股权，母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额，调整资本公积(资本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益，此处理导致的合并财务报表所有者权益的增减变动不属于其他综合收益。
(2)母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额计入所有者权益的部分。
(3)接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠(包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等)，导致的资本公积(资本溢价)的增加。
(4)上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，按权益性交易原则处理导致的资本公积(资本溢价)的增加。
(5)企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业按照权益性交易的原则进行处理导致的合并报表资本公积(资本溢价)的增减变动。
(6)上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格(低于市价)转让给上市公司的高级管理人员(该项行为的实质是股权激励)，上市公司按照股份支付的相关要求进行会计处理。
按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，而导致的资本公积的增加。或者，上市公司的股东将其持有的上市公司的股份赠予(或低价转让给)激励对象。根据要求应视为股东先将股份赠予(或转让)上市公司，上市公司以零价格(或特定价格)向这部分股东定向回购股份。然后，按照经证监会备案无异议的股权激励计划，由上市公司将股份授予激励对象。上市公司接受股份赠予参照接受大股东捐赠的处理原则，即按权益性交易原则确认资本公积(资本溢价)的增加。九是与上述事项相关的所得税影响，针对直接计入所有者权益的部分。
综合收益内涵与其他综合收益列报内容
财政部2009年6月印发了《企业会计准则解释第3号》（财会[2009]8号），其中第七条对利润表的列报内容与方式做出了适当调整，首次在财务报表中引入综合收益指标，要求在利润表中增列“其他综合收益”和“综合收益总额”项目。在利润表中报告综合收益，有利于向财务报告使用者提供决策有用的信息，但是该解释对其他综合收益所包含的具体内容未做出明确规定，这给实践中上市公司相关信息的列报带来了困扰。本文在剖析综合收益内涵的基础上，界定了其他综合收益的列报条件和内容，期望为实务工作中其他综合收益的列报提供有益的指导。
一、综合收益内涵
综合收益的概念最初是由美国财务会计准则委员会（FASB）在第3号财务会计概念公告中提出，它被定义为“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动”；1997年，FASB发布第130
号财务会计准则“报告综合收益”，将其划分为净收益和其他综合收益两个部分，并为综合收益的报告提供了单表式、两表式和所有者权益变动表式等选择，但回避了综合收益确认与计量两个最为敏感的问题。纵观国际上改革收益表的思路，无一不是先构建一个框架，然后通过制定具体的会计准则往里面填充内容。
根据《企业会计准则解释第3号》，“其他综合收益”项目反映企业根据《企业会计准则》规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额；“综合收益总额”项目反映企业净利润与其他综合收益的合计金额；企业应当在附注中详细披露“其他综合收益”各项目及其所得税影响，以及原计入“其他综合收益”、“当期转入损益”的金额等信息。综合收益体现了会计报表确认思想上的“资产负债观”，只要能引起所有者权益变化（除所有者与企业交易外），都属于其核算范畴，它不仅包括经常项目还包括非经常项目，既可能来源于经营活动又可能来源于投资、筹资等活动，既反映已实现收益又反映未实现但按准则规定已确认的潜在收益。
二、其他综合收益的内涵和列报条件
在我国现行会计准则规定下，“其他综合收益”是指报告期内满足所有者权益确认和计量条件、能引起所有者权益发生增减变动、由企业与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所产生的、当期不确认为损益，但未来影响损益的利得和损失。其列报条件包括：
1.列报为“其他综合收益”的项目必须满足所有者权益要素的定义及其确认和计量标准。
2.列报为“其他综合收益”的项目是由企业与非业主方面进行的交易，或发生的其他事项和情况所引起的。企业与业主间的交易包括所有者投入资本和向所有者分配利润，这些交易形成的权益变动额，不能反映真正意义上的资本的保值增值，不属于收益的范畴。其中，向所有者分配的现金股利或利润通过“利润分配―应付现金股利或利润”科目反映。所有者投入资本在会计科目“实收资本（或股本）”和“资本公积（资本溢价或股本溢价）”里核算；并且按确认的时间不同，所有者投入资本还可分为当期一次性完成和分阶段实现两类：
（1）当期一次性完成。所有者投入资本，在当期确认后计入“实收资本（或股本）”等科目。账务处理为：借记“银行存款”、“固定资产”等科目，贷记“实收资本（或股本）”和“资本公积―资本溢价（或股本溢价）”等科目。这部分所有者投入资本所导致的所有者权益变动不属于“其他综合收益”的范畴。
（2）分阶段实现。这类业务初始发生时，交易对方只是企业潜在的所有者，交易的结果是他们拥有了在未来某个时点或某段时期内以预先确定的价格和条件购买企业一定数量股票的权利。在这种情况下，应按相关具体会计准则要求确定的金额增加资本公积（其他资本公积）；行权时这部分资本公积（其他资本公积）转入实收资本（或股本）、资本公积（资本溢价或股本溢价）等。这种所有者投资分阶段实现的情况下初始确认为资本公积（其他资本公积）的部分，不能作为其他综合收益的列报内容。
3.列报为其他综合收益的项目当期不计入净损益，但未来会影响损益。“其他综合收益”反映的是企业根据会计准则规定未在当期损益中确认、而直接计入所有者权益的各项利得和损失，但是随着交易或事项的不断发生，这些利得和损失会形成未来的损益。
三、其他综合收益列报的内容及核算
笔者通过对相关资料进行研究，梳理了“其他综合收益”列报的内容及账务处理方法：
1.可供出售金融资产公允价值变动形成的利得和损失。可供出售金融资产公允价值变动形成的利得（除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外），借记“可供出售金融资产―公允价值变动”科目，贷记“资本公积―其他资本公积”；若是损失，则做相反分录。处置该金融资产时，将原计入资本公积的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入“投资收益”科目。
2.可供出售外币非货币性项目的汇兑差额形成的利得和损失。对于以公允价值计量的可供出售外币非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应将折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额间的差额计入资本公积。对于发生的汇兑收益，借记“可供出售金融资产”科目，贷记“资本公积―其他资本公积”；若是汇兑损失，做相反分录。转出可供出售外币非货币性项目的汇兑差额形成的利得和损失时，借记或贷记资本公积（其他资本公积）。
3.权益法下被投资单位其他所有者权益变动形成的利得和损失。长期股权投资采用权益法核算时，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资单位按其持股比例计算应享有的份额，借记（或贷记）“长期股权投资―其他权益变动”，贷记（或借记）“资本公积―其他资本公积”。处置该长期股权投资时，应将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积（其他资本公积）转入“投资收益”科目。
4.存货或自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产形成的利得和损失。企业将作为存货或自用的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应按该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额，贷记“资本公积―其他资本公积”科目。处置投资性房地产时，按该项投资性房地产在转换日计入资本公积的金额，借记“资本公积―其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。
5.金融资产的重分类形成的利得和损失。企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入“资本公积―其他资本公积”科目。在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时将其转出，计入“资产减值损失”或“投资收益”等科目。
6.套期保值（现金流量套期和境外经营净投资套期）形成的利得或损失。资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期
产生的利得，属于有效套期的，应按套期工具产生的利得借记“套期工具”科目，贷记“资本公积―其他资本公积”科目；若是损失，做相反的会计分录。转出现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失中属于有效套期的部分，借记或贷记资本公积（其他资本公积）。
7.与计入所有者权益项目相关的所得税影响所形成的利得和损失。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税资产（或递延所得税负债），借记“递延所得税资产”（或贷记“递延所得税负债”）科目，贷记（或借记）“资本公积―其他资本公积”科目。企业在确认了递延所得税资产后，资产负债表日，预计未来很可能无法获得足够应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按原已确认递延所得税资产中应减记的金额，借记“资本公积―其他资本公积”等科目，贷记“递延所得税资产”科目。
在实务中存在着这样的误解，认为当期所有在“资本公积―其他资本公积”科目下核算的项目，都属于其他综合收益的列报内容，但事实并非如此：
1.股份支付所形成的所有者权益变动不能作为其他综合收益列报。企业根据以权益结算的股份支付授予职工或其他方的权益工具，应按确定的金额记入“管理费用”等科目，同时增加资本公积（其他资本公积）。行权日，按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，将其从“资本公积―其他资本公积”科目转入“实收资本（或股本）”、“资本公积―资本溢价（或股本溢价）”等科目。
2.企业发行可转换债券所形成的所有者权益变动不能作为其他综合收益列报。企业发行可转换公司债券，先将其中的负债部分和权益部分进行分拆，前者被计入“应付债券”科目，后者被计入“资本公积―其他资本公积”科目。行权日，原记入“资本公积―其他资本公积”科目的金额会转入“资本公积―资本溢价（或股本溢价）”。
2006年2月新准则颁布了，无疑这是一个里程碑式的，有创新，有突破，当然也有遗憾。虽然新准则中没有明确提出综合收益的呈报及编制问题，但是我们也看到了一些重大变化，诸如公允价值遍地开花、衍生工具的确计量问题、价值变动等等变化已经用铿锵有力的事实宣布我国的收益已经向着综合收益迈出了实质性的坚实一步！新准则没有象国外很那样，先提出综合收益呈报问题然后解决确认计量问题，而是直接涉及了一部分确认和计量问题，这种先挖渠后开闸的做法是我们新准则的灵活与创新。综合收益是会计殿堂里的一颗冉冉升起的璀灿的明珠，有待我们去开拓去探究。
一、综合收益的发展
1776年，亚当.斯密在他的《国富论》中提出了收益的概念，1890年，马歇尔在《学原理》中将收益的概念定格为“财富的增加“，并引入了，提出了区分”实体资本和增值收益的思想。1946年，希克斯在《价格与资本》中指出收益是指在保持期末和期初同等富裕的情况下，可以消费的最大金额。这些都都是经济学收益观。随着会计学的产生和发展，会计学收益观也应运而生，会计学收益观是
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