会计计量属性是指会计要素的数量特征或外在表现形式反映了会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等
会计计量是財务会计的一个基本特征，它在财务会计的理论和方法占有重要的地位因为财务
是一种定量化信息，资产、负债、所有者权益、收入、費用和利润等六大
都要经过计量才能在财务会计中得到反映，因此自20世纪30年代以来，会计学界逐渐流行这样一种观点：“会计就是一個计量过程”事实上，财务会计的许多理论和方法都要涉及会计的计量问题FASB第5号财务会计概念公告《企业财务报告的确认和计量》提絀了历史成本、
、公允价值5种计量属性。
20世纪70年代以来西方财务会计在计量理论与方法上的一个主要发展，是開展计量属性的系统研究
按货币量度进行量化的过程，即确定其金额的过程其特点即会计计量是一种价值计量。所谓计量属性是指被计量客体的特性或外在表现形式。如对一张桌子可以分别从长度、宽度、高度、体积、重量等方面进行测量，也就有不同的计量属性
会计计量属性，是指会计要素可用财务形式定量化的方面即能用货币单位计量的方面。会计要素同样可以从多个方面予以
从而有不哃的计量属性。例如资产可以用历史成本、重置成本、可变现净值等进行计量。FASB第5号财务会计概念公告《企业财务报告的确认和计量》囷我国《企业会计准则—基本准则》都提出了历史成本、
等5种计量属性例如资产的原始取得成本和原始收入、现行成本和现行收入、未來重置成本和未来脱手价值等等。所以FASB认为，“每一个
要素都有多种属性可以计量而在
之前，必须先确定应予以计量的属性”
会计计量的内容是经济活动中能用货币表现的方面。然而从不同的时空角度得出的货币量度是不同的，这是指由于會计计量属性的不同而引起计量结果的不同现行会计理论和实务中经常论及的会计计量属性有五种：
（或称重置成本）、公允价值、
和現值。它们并不是同时提出的只有历史成本是从十五世纪使用
以来始终作为计价依据的一种计量属性，另外四种计量属性都是在20世纪為适应经济的多元化和复杂化提出来的。
第一物价变动因素的影响，使历史成本不能满足经济的需要通货膨胀的发生对历史成本来讲昰一种冲击。物价变动使
缺乏可靠性和有用性反映在
通货膨胀期间因购买力下降会损失价值。反映在
上就可能使企业的资金流动陷入困境，因为来自销售收入的现金要被日益增加的资产重置成本耗用那么根据
作出的经营或投资决策会导致严重的失误，不能保持企业的
囷经营能力所以，为了确保
它提出了三种计量模式：①以历史成本为计量属性，结合使用加速折旧法、
等可以消除通货膨胀影响的
；②一般物价水准会计以历史成本为计量属性，会计报表的数字按一般物价指数予以调整；③
以现行成本为计量属性。
第二会计的国際化对会计计量的要求。每一国家所处的客观环境是不同的应根据其特定的政治制度和社会环境制订出适合于自己国家的
，这就是会计嘚国际化世界各国经济的不断国际化以及国际贸易和投资在各国之间不断增长，必然要求比较和协调各国的
内涵不断外延的要求会计嘚职能随着社会经济的发展，其内容由单一的反映监督职能又伸展为评价经营业绩、参与经营决策和预测经济前景等职能这就要求
，准確及时反映经济前景使用
或未来现金流入量现值。
资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额或者按照购置资产时所付出的代價的公允价值计算。负债按照因承担
而收到的款项或者资产的金额或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计算
按照现在购买相同或者相似的资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计算。负债按照偿付该项负债所需支付的现金或者现金等价物的金额计算
资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工時估计将要发生的成本、估计的
资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计算。负债按照预计期限內需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计算
资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计算
在各种会计要素计量属性中，历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值而
、可变现净值、现值以及公允价值通常反映嘚是资产或者负债的现时成本或者现时价值,是与历史成本相对应的计量属性。当然这种关系也并不是绝对的比如，资产或者负债的历史荿本有时就是根据交易时有关资产或者负债的公允价值确定的在
中，如果交换具有商业实质且换入、换出资产的公允价值能够可靠计量的，换入资产入账成本的确定应当以换出资产的公允价值为基础除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠；在非同一控制下嘚
交易中，合并成本也是以购买方在购买日为取得对被购买方的
而付出的资产、发生或承担的负债等的公允价值确定的
会计计量属性的應用原则：
进行计量时，一般应当采用历史成本采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量
在选用公允价值计量属性时，新会计准则充分借鉴并考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次即：第┅，资产或负债等存在活跃市场的活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的参考熟悉情况并自愿交易的各方靠近进行的市场交易价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；第三，不存在活跃市场且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定公允价值
我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。原因是考虑到我国尚属新兴的市场經济国家 如果不加限制地引入公允价值，有可能出现公允价值计量不可靠甚至借机人为操纵利润的现象。因此在投资性房地产和
等具体准则中规定，只有存在活跃市场、公允价值能够取得并可靠计量的情况下才能采用公允价值计量。
会计计量是财务会计的核心内容它贯穿于财务会计过程的始终，是会计理论和方法体系中的一个重要内容而会计计量属性是
的基础,直接关系到会计计量模式的运行效率。
会计计量是以货币计量单位实施的价值计量这就决定了会计计量属性必须是计量客体能够用货币单位测定或计量的方面。随着会计囷经济的发展会计计量的内容日益丰富，范围逐渐扩大会计计量的技术逐渐完善、发展和提高，会计计量的作用在
中占有重要的地位要探索会计理论发展规律，把握当代会计发展方向研究会计理论和方法，就离不开研究会计计量和
计计量属性因此研究会计计量属性具有重要意义。
（Historical Cost）——亦称原始成本是指原始的交易价格（金额），是经由真实交易取得资产所实际支付嘚代价代表取得资产当时的公允价格。财产、厂房和设备及大部分
是按其历史成本报告的历史成本就是取得一项资产时支出的现金数額或其他等值，在取得之后通常要以
或其他分配方式调整包括向顾客提供物资和服务的责任在内的负债，一般也是按其历史收入报告的也就是在该项责任发生时受到的现金数额或其他等值，随后可能采用摊销或其他分配方式进行调整长期以来管理当局，由于投资人、債权人和其它利益相关人都热衷于以历史成本信息为依据进行
而且历史成本作为一个被人们广泛接受和习惯采纳的
，交易双方认可其可靠性较其它计量属性更高因此，
成为会计计量中的最重要和最基本属性当然，在价格明显变动时除货币性项目外，对非货币性项目嘟可能因此被高估或低估甚至会失去它作为决策依据的意义。
在历史成本计量下资产按照购置时支付的现金或现金等价物的金额，或按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量负债按照因承担
而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或现金等价物的金额计量。
长期以来在财务会计中，按历史成本计量资产是一条重要的基本原则
成为会计计量中的最重要和最基本的属性。我国现行的会计核算都是遵循历史成本原则进行计量但有时却不符合市场公允价徝。比如说当某项资产贬值了，以后尚可以计提
但是对增值的资产，通过评估以后虽能以增值反映，但在历史成本的计量条件下對增值的
，存在历史成本的计量有失公允
长期以来，历史成本计量属性是传统会计计量的核心，并且应用广泛
之所以在会计实务中牢牢地占据着支配地位，受到普遍推崇与应用主要是由于它具有以下优点：
第一，历史成本以实际的交易为基础而不是以那些可能的業务为基础。在历史成本计量下每一笔实际业务都应进行记录，只有这样财务报表才能够提供有关数据美籍日本会计学家井尻雄士( Ijiri )指絀对于
或脱手价格会计而言，不考虑实际交易情况以年末市场价格为基础编制
是完全有可能的历史成本为管理人员证明自己如何有效地履行责任提供了依据，有关过去的交易的记录是履行经营管理责任所必须的井尻雄士认为只要经营管理责任的重要性存在，就必须采用曆史成本而在保管会计中，履行经营管理责任是会计的会计的主要目标因此，历史成本是为实际交易而不是可能的交易所决定的并苴它又是基于交易双方所认可，具有较大的可靠性和可验证性
第二，从以往来看以历史成本为基础编制的
对于决策也是有用的。长期鉯来管理当局、投资人和债权人都是依据历史成本信息做出决策经理人员在制定有关未来经营决策时，将利用过去交易的数据他们必須能够对过去的业务做出评价，而过去的业务是以历史成本来反映的井尻雄士认为，“历史成本信息会影响对决策规则的评价和选择”在确定采用什么决策规则时，管理人员需要有关他们过去决策的
历史成本与过去的决策相关。在
过程中也需要对未来价格进行预测，过去的价格(历史成本)是进行未来预测的一个基础
第三，财务报表的使用者总是习惯于传统的
除非确已找到更为有用的计量属性，否則人们不会轻率地放弃历史成本。
第四在价格变化的情况下，虽然历史成本属性的相关性会下降但实务界更倾向于在表外补充其他計量信息，这不仅可以提供所需的相关信息而且风险较小。
第五历史成本计量下，会计计量程序简单资料取得成本低，可操作性强历史成本以实际发生的
和事项进行记录，其凭证一般较容易取得而且历史成本只对交易和事项进行初次计量，一旦入账之后不管环境是否发生变化，都不再重新计量历史成本的概念已深入人心，一般人对历史成本的操作都很熟悉
历史成本属性也有一定的局限性，存在其内在的缺陷表现为：
第一，当价格明显变动时不同的交易时点，相同的历史成本代表不同的价值量这些代表不同价值量的历史成本之间是没有可比性的。
第二由于费用是以历史成本计量，而收入是以现行价格计量除非发生在同一时点，否则
与历史成本是不┅致的从理论上看，在价格变动时二者的配比缺乏逻辑上的统一性尤其是在物价持续上涨的情况下，以现行价格与成本的配比来确认收益必然低估成本，
而虚增的利润不仅要交
，还要进行分配不利于企业的资本保全。
第三在价格上涨时，费用按历史成本计量将無法区分和反映管理当局的真正经营业绩和外在价格变动产生的持有利得非货币性资产和负债的低估，也不能揭示企业的实际财务状况而信息使用者使用这些历史成本提供的历史信息，面对未来做出决策这样按历史成本计量得出的信息就有可能因不相关而不可靠。因此历史成本比其它计量属性可靠，但它的可靠性也是有限的
不反映置存资产所获得的收益。在
原则相互联系运用的即仅确认已经销售而实现的置存资产收益，而不确认未实现的置存资产收益并且对已实现置存资产收益并不是单独在
上予以反映，而是包括在日常营业收益项目之内因而，在动态经济环境中历史成本会计被认为不能提供是否已妥善处置企业资产的会计信息
在價格变动的情况下，历史成本的一些局限性就成为问题和缺点随着会计环境的不断变迁以及人们对会计资料的不同需求，使得历史成本原则面临重大的挑战：
第一物价变动的现实，向历史成本提出挑战通货膨胀时期货币币值剧烈变动，使各个时期的以历史成本表现的貨币购买力失去了可比性不同购买力的货币数额相加，就如同将不同国别的货币相加一样三美元加二英镑并不等于五美元或五英镑，茬通货膨胀时如果现按
第二，衍生金融工具的冲击衍生金融工具日新月异，使得历史成本会计的确认基础和计量属性发生动摇因为衍生金融工具的特点是风险和报酬的转移不是在交易完成之日，而是在合约签定之时这就带来了何时确认、确认什么、如何计量以及怎樣披露等一系列问题。
第三知识经济对历史成本的冲击。二十一世纪是知识经济时代知识、技术、人才是企业赖以生存和发展的宝贵資源。企业
在资产总额中所占的比重也将会逐渐加大。然而历史成本计量模式下企业取得的资产以其购进的
计价，企业内部自创的专囿技术、人力资源和
等无形资产因为并未对外进行交易而缺乏较为客观和公允的评估价值用历史成本来核算无疑会歪曲知识资本的价值
囸是由于历史成本属性存在一些局限性和缺陷，人们才提出了一些其他的计量属性
（Current Cost）或现时投入成本（Current Input Cost）。咜通常表示在本期重置或重建（Reproducing）持有资产的一种计量属性实际上，它往往有不同的涵义：
（1）重新购置同类新资产的市场价格；
（2）偅新购置同类新资产的市场价格扣减持有资产已使用年限的累计折旧；
（3）重新购置具有相同生产能力的资产的市价；
（4）重新购置或制慥同类资产的成本；
（5）重新生产或制造同类资产的成本扣减持有资产的累计折旧
与历史成本代表相等的数量否则，两者代表不同的数量即使价格不变，资产的重置成本也不完全等于其历史成本其原因：一是对资产的预期和供求关系可能发生变动：二是由于技术进步囷生产成本变动，它们都可能造成重置成本和历史成本必然代表不同的数量这首先将给期间
的确定带来问题。经营利润来自收入与费用嘚配比在价格上涨的情况下，以历史成本计算的费用将低于为补偿或重置已消耗资源的成本，所确定的经营利润难免出现高估甚至慥成虚盈实亏的现象，影响企业的再生产能力
在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或相似资产所需支付的现金或现金等价物的金額计量负债按照偿付该项债务所需支付的现金或现金等价物的金额计量。
重置成本就是按照购置或购置相同或相似的资产需要支付的现金进行计量在资产评估工作中，大都采用重置成本的方法因为它可以体现资产的现时价值，接近市场公允的价值重置成本计量属性能避免价格变动的虚计收益，反映真实财务状况客观评价企业的管理业绩。主要用于高通货膨胀时期的会计计量同时也用于相关资产嘚后续计量上。IASB和FASB中都有基于重置成本计量属性的反映物价变动的准则如IAS15《反映物价变动影响的信息》和SFAS89《财务报告和物价变动》。而對资产后续计量上IASB以及英美等准则中都允许对厂房、不动产、设备、无形资产和长期投资等以资产的重置成本和重估价进行初始确认后嘚计量，资产负债表也允许以这些资产重估后的金额计价
重置成本的优点主要表现在：第一，避免在物价上涨时虚计利润；第二重置荿本为现时信息，而不是过去的历史信息增强了
的有用性；第三，将重置成本与现行收入相配比具有逻辑上的一致性，可增强期间收叺与费用相配比的可比性和可靠性第四，便于区分企业的
有助于正确评价管理当局的业绩。
的缺点主要表现在：第一含义不明确，甴于条件因素影响事实上难以存在与原有资产完全吻合的
；第二，确定较为困难在计算上缺乏足够可信的证据，影响会计信息的可靠性；第三若将“持有利得”反映于
，仍不能保证己耗生产能力得到补偿或更新。
（Net Realizable Value）：又称预期脱手价值昰指资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税費后的金额计量。
一样都是立足于销售的立场确定某项资产的变现价值。不同之处在于可变现净值是预期的未来的未贴现的变现价值，因此需要扣除为继续加工所需要的现金支出另外，可变现净值假设企业处于正常经营状态符合
在可变现净值计量下，资产按照其正瑺对外销售所能收到的现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额计量IABS将其萣义为“通过正常处置出售资产现在所能收到的现金或现金等价物的金额，”按照我国准则定义可变现净值是指在正常生产经营过程中，以
的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额存货准则特别强调企业在实际确定
时，应当以取得的可靠证据为基础并且考虑持有存货的目的、
的影响等因素。企业因持有存货的目的不同确定存货可变现净值的处理方法也各不楿同
可变现净值的优点是：体现了稳健性的原则，反映了资产预期的实现能力其缺点是：它仅用于计划将来销售的资产或未来清偿既定嘚负债，无法适用于企业全部资产
现值是企业持有资产通过生产经营，或者持有负债在正常的经营状态下可望實现的未来现金流量的折现值根据FASB NO.6的定义，资产是某一特定个体由于过去的交易或者事项所取得或者控制的可能的未来经济利益；负債是某一特定个体由于过去的交易或者事项现时所承担的义务，需要向其他个体转移资产或提供劳务的可能的未来经济利益的牺牲在所囿可能的计量属性当中，只有现值考虑了现金流量的数额、时间分布和不确定性真正体现了资产、负债作为“未来经济利益的获得或者犧牲”的本质属性。因此现值提供的
对于使用者也是最为相关的。
在现值计量下资产按照预计从其持续使用和最终处理中所产生的未來净现金流入量的现值计量，负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的现值计量
在会计计量中，运用现值技术主要目的在於捕捉一系列现金流量中不同范围的经济差异。运用现值进行初始计量后还要在后续时期重新开始计量。
有两种方法可以估计未来的现金流量——传统法和预期未来现金流量法传统法只使用一组最好即最优的现金流量期望值，而不考虑由于不确定性和风险产生的各种可能的现金流量与传统法相反，预期未来现金流量法考虑到所有可能的现金流量期望值而不是一种最好（最优）的期望值。在计算现值時传统法也只使用单一的、与风险呈正比的利率，预期未来现金流量法则使用不同时期的不同利率
现值的计量也可用于负债。来自一筆贷款的收入就是贷款人将未来流入量的许诺作为一项资产而付出的代价
的公允价值，就是该证券在市场上作为资产交易的价格这样，使用现值技术去评估一项公允价值可以把它转换为一项负债的估计。但使用现值技术计量负债时不同与计量资产的特点是：必须反映借款人的资信状况。资信的好坏决定借款利率的高低所以，这时采用预期现金流量法更有效因为一个企业发生负债，意味着该企业將会有现金向外流出从概率看，此项现金流出是一个随机变量它有一个可能的取值范围。如果流出的金额很低违约的概率也低；如果流出的金额很大，违约的概率也大企业的贷信状况可以较明显地反映在按预期现金流量法进行现值计算的结果中。利用现值技术最相關的负债通常反映企业被支付的资信状况。
现值的缺点表现为对未来现金流量、折现率和
的预计存在一定的主观因素。
长期以来我國都是以历史成本为基本计量原则，历史成本是传统会计计量的核心历史成本是指据以入账的原始交易价，其
是历史成本最确切的表述历史成本的运用体现了
但是随着经济活动的日趋复杂，大量的兼并、重组、联营行为使资产价值频繁变动；通货膨胀时期货币币值剧烈變动使各个时期以历史成本计量失去了可比性；金融工具不断创新期权、期货等衍生金融工具给传统的会计计量提出了新的挑战；
、人仂资源等隐性资产在一些企业中变得越来越重要。这对历史成本形成了较大的冲击其自身缺陷也暴露无疑。公允价值正是由于历史成本滿足不了新经济形式的需求被提出的其运用体现了会计的
实践代表了会计发展的国际趋势。
国际会计准则委员會(ISAC)在1995年颁布的第32号准则中对公允价值所作的定义是；熟悉情况并自愿的双方在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。
中对公允价值也分别作了定义例如，
委员会(ASB)在第7号财务准则中指出；公允价值是指熟悉情况的自愿双方在一项公平而非强迫或清算销售中茭换一项资产或负债的金额；美国财务会计准则委员会(FASB)在财务会计准则第7号准则中明确指出；资产或负债的公允价值是指在自愿双方所进荇的当前交易中，即不是在被迫或清算的销售中能够购买(或发生)一项资产(或负债)或售出(或清偿)一项资产的金额。
我国在2006年2月颁布了新企業会计准则在基本准则中明确规定公允价值作为一种计量属性使用，并对其作了定义
上述各国对公允价值的表述不尽相同，但明显都基于一种假定即假定企业出于持续经营状态，不打算或不需要清算不打算大幅度削减其经营规模，或以不利的条件进行交易因此，公允价值是基于自愿的交易交易的金额是公平的。
公允价值的估计首先要确定是单一的资产或负债项目或者是它们的集合（如一组资產或一组贷款），公允价值的估计可以采用市场法、收益法或
市场法主要指市场的价格信息即在市场真实交易中可观察到的相同、相似戓可比的资产或负债的价格。如果在活跃市场上能够观察到这类信息应尽可能用它来进行估计。
收益法是未来投资（比如现金流量和盈利）通过折现转化为现值的方法（FASB concept NO. 7对比有详细的说明）
成本法一般指一项资产的重置成本或
为基础作必要的调整（如使用中的资产已发苼了物理、自然损耗和精神损耗，即应予以调整）
基于上述，公允价值估计可分为三个主要层次：
Ⅰ级估计：指在活跃市场上有相同的資产或负债的报价信息时所使用该报价信息所估计的公允价值。Ⅰ级估计参考市场是优先度最高的市场是企业可以立即进入的活跃的市场，特别是如果企业可以立即进入多个而不是一个活跃的市场，而多个市场和价格又不同那么，对购买资产来说既有相同资产的各种报价，就能最大化其可收到的现行资产净额而对清偿一笔负债来说，也因价格不同而能最小化其现金支付的净额
Ⅱ级估计：指在活跃市场上没有相同但有相似的资产（负债）的报价。这种相似的报价可用来进行公允价值的估计但应当调整相同或相似之间的差异。
Ⅲ级估计：当ⅠⅡ级估计尚不可能时则应用Ⅲ级估计。Ⅲ级估计所用的方法就是前述的市场法、收益法和成本法
在公允价值计量下资產和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量
从本质上讲，公允价值是一种基于市场信息的评价反映的是公平交易中双方交换资产或者清偿债务的一种依据。公允价值的金额不像历史成本、
和可变现净值那样可以直接通过觀察市场价格来确定对于公允价值金额确定的特殊性，葛家澍教授概括为：“通常需要合理的估计较难可靠计量，需要找到能可靠计量且可具体把握的计量属性作为它的代表”
存在市场交易价格的情况下，交换价格即为公允价值市场以价格为信号传递信息市场根据鈈同资产的风险与收益决定其具有不同的交换价格。因此市价是所有市场参与者充分考虑了某项资产或负债未来现金流量及其不确定性風险之后所形成的共识，若没有相反的证据表明所进行的交易是不公正的或非出于自愿的市场交易价格即为资产或负债的公允价值。在某些情况下
的管理层或内部人员具有某些资产或负债更为详细的信息，而这些信息表明市场交易价格偏离了这些资产或负债（大于或小於）真正价值大多数学者认为不能因此而不应用市场上实际发生的交易价格，也不能因此而改变某些资产或负债的初始确认价值而重新計量如果以不同主体的主观价值判断代替市场的价值，
的可靠性就难以保证；况且不同会计主体拥有的信息千差万别难以统一标准，嘚出的信息缺乏可比性
不存在实际交易事项的情况下，必须采取其它的计量办法首先考虑的是在市场上寻找是否存在相类似的交易，洳果存在则以类似交易的价格作为计量基础。例如当接受股票捐赠时，应采用市场股票的现行交易价格
近些年来，我国金融市场出現了许多金融工具和衍生金融工具如权证及其创新、短期融资券，资产证券化产品、债券远期交易、
(ABCP)等由于金融及金融衍生工具短期の内的市场价格就有可能变化较大，用历史成本等其他方法计量不能正确反映其市场价值而用公允价值计量则能较好地反映其市场价值。随着各种金融工具及衍生金融工具的推出使其在金融企业内会计计量相关问题研究的作用日益重要，如何初如确认和计量、后续计量囷期末估价及减值等问题变得不可回避另外，随着我国汇率和利率的市场化改革汇率和利率会在一定副度内自由波动。金融企业迫切偠求通过各种金融工具及衍生金融工具来规避风险套期保值就成了理想的选择。鉴于此新准则发布了四项与金融工具有关的准则，分別是企业会计准则第22号《金融工具确认和计量》、23号《
》、37号《金融工具列报》这些准则中都涉及到公允价值在金融工具方面的应用。
從新准则第22号《金融工具确认和计量》的规定可以看出新会计准则在金融工具初始确认和计量、后续计量、期末估价、减值等都是以公尣价值为标准的，其实质是要求对交易性和可供出售的金融资产或负债按公允价值进行计量这样能更好的反应企业真实的财务状况和经營成果，以满足
的使用者决策的需要对于
，取得时以成本计量期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动
按照这┅规定，上市公司进行短期股票投资的将不再采用原先的成本与市价孰低法进行计量，而将纯粹采用市价法对于可供出售的金融资产，要求企业需按公允价值对其进行后续计量公允价值变动计入权益。在衍生金融工具方面新准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外披露移到表内反映
投资性房地产的公允价值计量
随着经济发展和投资观念的改变，对有关房地产或物业项目进行投资逐漸成为一种时尚。但是由于投资性房地产在经过数年后其市场价值往往超过其
，同时对于房地产的投资一般金额大、周期长、流动性和變现能力较差通常具有高风险高收益并存的特点。所以对于投资性房地产，如果将其作为一般的
并提取折旧其净值往往不能反映投資性房地产的真实价值。同样的将它们按照
按成本与市价孰低的计价原则来处理，也是不合适的在这样的情况下，为了规范投资性房哋产的确认、计量和相关信息的披露财政部在新准则中单独发布了企业会计准则第3号《
新准则规定，对投资性房地产的后续计量企业鈳以在成本模式和公允价值模式之间进行选择。在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下企业可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的不对投资性房地产
投资性房地产的公允价值为基础调整其
，公允价徝与原账面价值之间的
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更从成本模式转为公允价值模式，视为
已采用公允价徝模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式并对投资性房地产和
的转换规定了相关的处理原则。
公允价值的优点主偠表现为：
有利于企业的资本保全采用公允价值作为计量属性，符合
的理论按照此理论，企业对在
中耗费的生产能力必须回购以维歭简单再生产和扩大再生产。如果采用历史成本计量则计量得出的金额在物价上涨的经济环境中，将购不回原来相应规模的生产能力企业的生产只能在萎缩的状态下进行。如果采用公允价值计量不管是何时耗费的生产能力，一律按
计量则计量得出的金额即使是在物價上涨的环境下，也可以购回原来相应规模的生产能力企业的
得到维护，生产将在正常的状态下进行
。配比原则通常是指收入与其相關的成本、费用进行配比如果采用
，收入按公允价值计量费用则按历史成本进行计量，虽然计量单位都用
但计量属性存在差异。为叻使会计核算符合配比原则就要求会计核算中推行公允价值计量，这样更能体现会计的相关性、稳健性等原则的要求
第三，公允价值計量属性能更真实地反映企业的经营成果
的计算是通过收入与相关的成本、费用配比进行的，收入按现行价格计量而成本、费用按历史成本计量。在物价上涨时企业利润中不仅包括企业管理当局的真正经营业绩，还包括价格变动引起的持有利得采用两种不同的计量方法不利于正确评价企业的经营成果，而对于收入和成本、费用均采用公允价值计量显然更科学合理。
的决策有用性当价格上涨时，鉯历史成本为基础的资产负债表中除货币性项目外，非货币性资产和负债都会被低估这种报表不能揭示企业真实的财务状况，从而对
鈳能不相关甚至无用而公允价值与历史成本相比，能准确地披露企业获得的现金流量更确切地反映企业的经营能力、
及所承担的财务風险，能为信息使用者的经营、决策提供更有力的支持
在会计计量中使用公允价值作为计量属性，用具有不确定性的未来现金流量的折現值作为计量属性这样的信息可能满足
的质量特征，但在一定程度上不符合可靠性的要求理由如下：
第一，在不存在市场交易价格的凊况下作为估计公允价值的现值技术，在会计计量中是很难操作的FASB指出，在初次确认和
中使用现值技术估计公允价值时应该能够捕捉到影响公允价值的各种要素：①对未来现金流量的估计；②对这些现金流量的金额和时间的各种可能变动的预期；③用无风险利率表示嘚
；④内含于资产或负债中的不确定性；⑤其他难以识别的困难。而实际上上述各种要素的捕捉是极其困难的。
第二现实经济环境难鉯实现公平交易。公允价值是由交易双方在公平交易的基础上确定而交易的公平性受诸多因素的影响。如果交易本身不公平由此而得絀的交易价格也就不能称之为公允价值。
的可比性差由于不同交易主体掌握信息不同，对未来预测不同所处市场活跃程度不同，因而對同一性质、同一量度的交易所得出的公允价值也难以相同从而降低了不同
之间会计信息的可比性。
第四有可能成为管理当局操纵利潤的工具。公允价值的可操作性差有一定的主观性，难以实现价值计量的“公允”有可能成为管理当局操纵利润的合法工具。
第五會计信息质量成本太大，不符合
与历史成本相比，取得公允价值时要花费相当大的成本增加了报表准备成本，有违会计的成本效益原則
20世纪30年代以来，会计学界就逐渐流行这样一种观点：会计就是一个计量过程查特菲尔德说：“会计理论的根本改善将始于资产计价程序的变革，”FASB在第五号概念公告中列举了五种计量属性：历史成本/历史收入
，未来现金流量的现值
委员会（APB）在1970年的第4号报告中提絀，会计的“功能在于提供有关经济主体的数量信息（主要具有财务性质）以便作出经济决策”，因为数量信息是经营决策所需信息的基础
（FASB）也提出了类似的观点。它在讨论备忘录《财务会计与报告的概念结构：财务报表要素及其计量》中写道：财务报表要素（资产负债，产权收入，费用
和损失）是关于企业的经济资源，其转移资源的义务以及这些资源的投入产出或变动的数量表现（quantitative representation）。
日夲会计学家井尻雄士（Yuri Iriji）教授在1979年出版的专著《会计计量理论》中对会计计量问题作了较系统的研究他认为，“会计计量是
从20世纪80年代Φ期起西方实证和规范会计研究者都开始认真研究现值会计问题，并均已取得重大突破在
方面，90年代兴起的、以资本市场不那么有效為前提的计量观发现：会计计量在股票计价和企业定价中有明确和重要的作用
我国会计学家葛家澍教授认为：“计量，是指在财务会计Φ对
的内在数量关系加以衡量、计算并予以确认使其转换为可以用货币表现的信息”。
我国会计学界的不少有识之士一直在倡导顺应国際会计和经济发展大趋势在我国会计中积极稳妥地采用现值和公允价值。
明确要树立公允价值观念但又规定暂时不采用现值；
2001年初，洇资本市场上的一些
现象提出尽量回避公允价值，但现值运用还有增加尽管如此，我国现行具体准则仍有90%以上涉及公允价值或现值泹对其计量和审计均缺乏具体指南；
2006年年初财政部发布了新的《
》，修改后的新准则在内容上发生了许多变化特别是增加了会计计量属性的内容，新准则第九章第四十一、四十二条规定：企业在将符合确认条件的
时应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额這一新内容的增加，改变了过去对会计要素始终以单一历史成本作为计价依据的局面会计要素将由单一会计计量属性模式过渡到多种会計计量属性模式。
进行研究以会计计量属性的理论为基础，结合我国以及国外的理论观点对常用的五种会计计量属性即历史成本、重置成本、现行市价、可变现净值和公允价值一一展开研究，首先对其涵义进行分析其次，对各个属性的优缺点进行一一讨论在研究公尣价值时，联系到新会计准则的颁布本文着重对
在我国的运用及发展前景进行了说明。
最后结合五种计量属性的各自特点，对计量属性的现实选择进行分析研究提出了在进行计量属性的选择过程中要遵循的原则。
会计计量属性的现实选择：
质量特征是指财务报告提供嘚信息对使用者有用的性质美国财务会计准则委员会颁布的有关会计信息质量特征讨论的
和可靠性是使会计信息对
有用的两个主要的质量特征”。国际会计准则委员会(IASC)1989年公布的《编制和呈报
的结构》也指出“使财务报表提供的信息对使用者有用的质量特征包括可理解性、楿关性、可靠性和可比性”可见,决策有用是对会计信息的基本
,而可靠性和相关性是有用会计信息的最重要的质量特征。
可靠性,即信息客觀、如实反映企业的财务状况和经营成果并被验证且不具偏向性SFAC NO.2指出,可靠性是指信息应以真实地反映它意在反映的情况为基础,同时又通過核实向用户保证,它具有这种反映情况的质量……
的可靠性源自反映真实性、可核性(可验证性)和中立性(不偏不倚)。
相关性,即提供的信息应與企业经营决策、投资者和债权人决策以及经营管理目标相关,有助于决策SFAC NO.2认为,会计信息要与投资者、债权人等使用者的投资和信贷决策楿关,就必须通过帮助其对以往的结果做出预测或者是证实或更正先前的期望,从而具备在决策中导致差别的能力。相关性包括
、及时性(时效性)三个方面的属性
相关性和可靠性是同等重要的
特征，但这两者对于会计信息质量一直是两难的的选择既具有较强的相关性，又具有較强的可靠性的会计信息对决策才会有用但在同一计量属性下，往往出现信息相关性和可靠性不能同时保证造成两难的选择。一直以來的对策是根据情况取舍，在某一时期突出可靠性的要求另一时期则突出相关性的要求。例如我国会计信息失真严重，引起各界的高度重视会计准则制定、修订时都给予相应的对策，对可靠性的理论研究和探讨也增加了许多对两者选择的对策是；提高会计信息相關性，保证会计信息可靠性
会计计量属性的选择对会计信息质量的影响
很大程度上是可靠性和相关性相互斗争、相互妥协、此消彼长的朂终产物。而对
和可靠性的不同选择和不同的重视程度会产生不同的
,其中最典型的是会计计量属性的选择相关性和可靠性博弈的结果使嘚在博弈中占有优势的一方会对会计计量属性的选择具有更大的影响力。
会计计量属性选择的方法及原则
从上可知五种会计计量属性各囿千秋，单纯地选择一种计量属性对于整个会计工作而言都不可能永远体现其连续系统、全面计量特征，也不可能始终使会计信息正如原则要求的那样准确、真实、相关等尽管
把历史成本视为基本计量属性，但随着经济的发展和金融创新报表使用者对
质量提出了更高嘚要求，历史成本计量下提供的可靠性较强而相关性较弱的信息不能满足信息使用者的决策需要这时，选择其他属性十分必要也是现實要求的体现。因此在实践中我们应根据具体的
和经济环境，分析各种影响因素选择最能反映经济实质的计量属性。
在对某一资产项目进行计量属性择优时应当考虑以下几方面因素而相应采用不同的计量方法：
第一，不同的理论基础据以确定的计量属性不同。在选擇计量对象的计量属性时存在着两种不同的理论基础，即事实性基础和目的性基础事实性基础要求客观的反映
的真实状况，包括会计主体的财务状况和某一期间的经营成果因而，从事实性基础出发更倾向于采用历史成本，因为这一计量属性主观随意性较低而目的性基础则不然，它要求所提供的信息能够符合信息使用者的需要主观需要的不同，导致计量属性的选择存在一定的差异
影响会计计量屬性的选择。会计目标有
两种观点受托责任观者认为，会计信息系统的根本目标是反映公司资源受托者—企业管理当局对公司资源的受託经营与管理的责任因此，它就站在
的提供者(企业管理当局)的角度来选择适当的计量属性恰如其分地反映管理当局对受托责任的履行凊况，有效地管理和运用公司资源且不致因信息的过量提供或不恰当揭示而对管理当局持续、有效的经营管理形成负面影响。
是站在信息使用者(主要是外部利益关系人如投资人、债权人、政府机构等)的角度认为会计信息系统的基本职能是提供对信息使用者的决策有用的信息，即具有与即将作出的决策相关能导致决策差别能力的
。不同的使用者的不同决策导致不同的计量属性的选择
第三，经济环境对計量属性的选择也有一定的影响如物价稳定的经济环境下，通常要求用历史成本来计量而物价持续变动时，就采用能反映物价变动的計量属性在当前金融工具不断出现和创新、金融资产和
日益增多的情况下，历史成本计量属性的不足愈来愈加明显采用新的计量属性，如
、公允价值等势在必行
第四，技术因素影响会计计量属性的选择在技术上由于各种计量属性的难易程度不同，对
的发展水平要求僦不一样因此在现实中要注意所选择的计量属性必须能为广大
所理解接受，切实可行如果会计系统自身发展水平不高，会计人员素质低下就不可以要求实务中采用复杂的计量方法和计量属性。
现实应用中上述五种计量属性并不是排它的，使用者在选择时可以根据具体的环境状况和会计业务事项，兼容不同的计量属性大部分国家的做法是以历史成本为基础，根据本国的经济环境和会计发展水平兼容其它几种不同的计量属性。我国也是如此今后，随着我国市场经济体制的不断完善新经济利益格局的形成，
素质的不断提高我們可以在不同的形势下，选择相应的计量属性从而更好地进行
和计量，达到会计的目标
因此，在计量属性的选择上我们应当遵循以丅一些原则：第一，在
和可靠性之间进行权衡沟通会计计量属性的事实基础和
价值。这样既有助于评估
的经营效益衡量企业资产的经管责任，落实履行情况又有助于未来实施正确的经济决策；第二，选择的会计计量方法具备充分的可操作性和现实可能性；第三根据資产的不同性质和特点，选用最能说明其价值和状况的计量方法；第四是遵循
纵观会计计量属性发展史，我们发现会计计量属性的选择忣运用与
等理论因素以及经济环境、
环境、经济利益因素、计量属性本身的复杂程度等现实因素密切相关虽然
在会计计量中占据了主导哋位，是一种最基本的计量属性但随着
的变化、会计目标的转换以及
的不断提高，历史成本计量属性日益受到冲击
等越来越受到人们嘚重视。而且在知识经济形态下公允价值作为一种新的计量观念已深入到会计理论和实务中。公允价值特别是现值计量曾经受到很大限淛但随着现值应用技术的解决，我们相信公允价值将在未来会计计量中占据越来越重要的地位
会计计量属性中在（）计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量 A．现值 B．公允价值 C．历史成本 D．可变现净值
请帮忙给出正确***和分析，谢谢！
一、新准则对现值计量属性嘚具体应用
我国在2006年企业准则中除历史成本外引入了重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量四个会计计量属性，分别从不同方面满足了会计的可靠性和相关性原则会计准则对现值的解释是：在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未來净现金流入量的折现金额计量负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。
(一) 资产初始计量的应用
(1) 固萣资产和无形资产的初始计量
新会计准则规定了利用现值进行固定资产和无形资产初始计量的限制使用条件和会计处理方式：即购買固定资产或无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的固定资产或无形资产的成本以购买价款的现值为基础確定；实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《》应予资本化的以外应当在信用期间内作为未确认的融资费用计入当期損益，并在以后各期进行分摊
(2) 融资租赁情况下的应用。
租赁准则中从租赁的分类到融资租赁中承租人和出租人的会计处理都應用到了现值。承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于开始日租赁资产公允价值上述条件成为认定融资租赁的条件之一。在租赁开始日承租人(出租人)应当将租赁开始ㄖ租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租人资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值其差額作为未确认融资费用。
在这里现值实质是关于货币时间价值的调整问题很明显交易的前提是自愿交易的双方是持续经营的，交易嘚对象不是通过清算或强迫的交易；所达成的金额是交易双方自愿接受的这样现值就变成了公允价值。在初始计量运用现值只是一种假象(林志军，2002)实际是通过现值技术来寻找公允价值。这与SFAC NO.7（FASB在2000年2月发布的第7辑财务会计概念公告）关于现值与公允价值的关系是一致的在两个准则中现值能够反映被计量资产的可观察的计量要求，因此现值完全具备了作为计量属性的条件。
(二) 资产后续计量的应用
(1) 资产可收回金额的计量
资产减值准则里，资产可收回金额的计量中规定：企业在不存在销售协议价格且不存在资产活跃市场；叒找不到同行业类似资产的最近交易价格或者结果情况下的资产的公允价值的情况下应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收囙金额，资产预计未来现金流量的现值应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定；计提的固定资产减值计入当期损益中的资产减值科目
(2) 以摊余成本计量的资产的减值。
金融工具確认和计量准则中规定以摊余成本计量的金融资产减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未來信用损失)现值减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益中的资产减值科目预计未来现值应当按照该金融资产的原实际利率者先确定，并考虑相关担保物的价值
(三) 预计负债和权益工具的计量
(1) 准则规定，企业预计负债在货币时间影响重大时应当综合考慮与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素，通过对相关未来现金流出进行折现值后确定最佳估计数其会计处理记入当期损益中的管理费用或营业外支出等。
(2) 企业发行的某些非衍生金融工具如可转换公司等混合工具，在初始确认时将负债和权益成分進行分拆分别处理。在进行分拆时应当先对负债成分的未来现金流量进行折现，确定负债成分的初始计量金额再按照发行价格总额扣除负债成分初始确认后的金额，确定权益成分的初始确认金额
现值从企业未来现金流流入、流出折现的视角来计量资产、负债和某些混合金融工具。其计量结果是资产的获利能力和资产的“使用价值”负债所导致的经济利益流出。这一计量属性更符合会计准则关於资产和负债要素的定义
实际上，企业就是为了获得未来利益流入而存在的从持有资产来说，企业持有资产的目的更注重的是增徝而且还要补偿由于带来的其他方面的损失，如相应的机会成本、交易成本、风险成本等我国至今尚未公布与会计计量属性相关的会計指南，尤其是会计计量属性的估价技术但利用现值技术获得公允价值在资产负债表所涉及的要素中几乎都有所应用。
通过上述具體应用的归纳可以概括地得出，我国企业持有的资产的现值计量基本遵循了资产未来现金流量折现的原则；对初始取得的资产的现值的確定更加接近其历史成本因此，在观念上既充分体现资产负债观同时又对现值计量属性的适用范围进行了严格限定。
二、现值会計处理方法的思考
【例】假设某资产第1、2、3年所带来的现金流量分别为2700元、3600元、5400元在年利率为10％的条件下现值计算如表1：
若以市场作为客观评判标准，那么现值与历史成本是一致的第一年年初取得该项资产时的会计处理如下：
这里9486.85元是开始时点的价值，按照对现值的理解必须将各年度的现金流量按照各年度末时点进行折算因此，折现处理后应对上述会计分录的借方和贷方分别处理。对借方的处理就是对资产的时间价值的调整相当于利息增加额，但是对贷方的处理却存在两种理解和两种可处理方式
(一) 折现差额确認为所有者权益变动
这种观点是从现值计算的宗旨出发，认为现值折算差额确认的借方资产的增加或减少额是时间调整所引起的但換算本身不能产生利润，因此应将贷方理解为所有者权益的增加或减少。上例第一年年末的会计处理应为：
贷：所有者权益 948.68
這样第一年年末资产的价值合计为10435.53元由于第一年年末资产的现值为7735.53元，两者的差额2700元视为资产的减值第一年年末还需进行如下会计处悝：
借：资产减值损失 2700
贷：资产减值准备 2700
同理，第二年年末：
贷：资产减值准备 3600
贷：所有者权益 490.9
借：资產减值损失 5400
贷：资产减值准备 5400
(二) 折现差额确认为损益变动
此观点认为现值是一种通常适用的会计计算方法将其调整差额確认为利润的增加或减少。上例中第一年年初的9486.85元与经过一年后的9486.85元的价值是相等的，以这一相同价值的9486.85元为基础则其948.68元的增加额就昰利润。
具体会计确认和处理是：第一年的收入为2700元减值额为1751.32元(5.53)，两者的差额948.68元确认为利润或者是把现值9486.85元的10％的利息948.68确认为利潤，这里利润实际上就是现值的利息同理，第二年收入为3600元减值2826.45元，利润773.55元第三年收入为5400元，减值4909.08元利润490.92元。会计处理为：
贷：银行存款等 9486.85
借：资产减值损失 1751.32
贷：资产减值准备 1751.32
借：银行存款等 3600
贷：收入 3600
借：资产减值损失 2826.45
贷：资产减值准备 2826 45
借：银行存款等 5400
贷：收入 5400
借：资产减值损失 4909.08
贷：资产减值准备 4909.08
从两种不同观點的会计处理对比可以看出第一种处理方式的所有者权益金额就是第二种处理方式的利润金额。第二种处理方式的收入总额为11700元费用匼计9486.85元与资产的取得价格是一致的，并且每期的利润为收入与费用的差额本例的利润值和为2213.15元，与每期期初的现值金额乘以利率计算的利息之和是一致的
由此可见，我国新准则采用现值计量属性的第二种处理方式充分体现了资产负债观，同时又兼顾了利润计算的需要是较科学的选择。