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在执行税收协定时，如果事先不能确定提供服务时间是否构成常设机构，税务机关应如何处理？
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&&　　根据《国家税务总局关于税收协定有关条款执行问题的通知》（国税函〔2010〕46号）规定：&二、如果技术受让方在合同签订后即支付费用，包括技术服务费，即事先不能确定提供服务时间是否构成常设机构的，可暂执行特许权使用费条款的规定；待确定构成常设机构，且认定有关所得与该常设机构有实际联系后，按协定相关条款的规定，对归属常设机构利润征收企业所得税及对相关人员征收个人所得税时，应将已按特许权使用费条款规定所做的处理作相应调整。&
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●关于《国家税务总局关于生效执行的公告》的解读
答：1、个税手续费返还，是给单位的，不是某一个人或某一部门的
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在执行税收协定时，判定常设机构，如何理解全部或部分的营业活动是通过该营业场所进行的？
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&&　　根据《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》（国税发[2010]75号）第五条规定第二款第一项第三目规定：
　　 &（三）全部或部分的营业活动是通过该营业场所进行的。即，一方企业通过在另一方设立常设机构进行营业活动，将其全部或部分活动延伸到另一方，不包括其在常设机构之外的地方直接从事的活动。如果一方企业通过在另一方的常设机构在另一方不同地点进行营业活动，则应判定其只有单一常设机构存在，且应将不同地点的营业活动产生的利润归属于该常设机构。如果一方企业在另一方不同地点直接从事营业活动，则该一方企业有可能在另一方不同地点构成多个常设机构。&
　　&营业&一语的实际含义不仅仅包括生产经营活动，还包括非营利机构从事的业务活动，为该机构进行准备性或辅助性的活动除外。但此等非营利机构在中国的常设机构是否获得&营业利润&，则需要根据本协定第七条的规定再做判断。　　
　　&通过&该营业
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外籍个人境内提供劳务构成常设机构补税逾千万元
来源：《北京地税》杂志&　　 |
某中外合资企业A公司设计、研制、制造和销售乘用车（包括轿车）及其零部件，并提供相应的售后服务。B国母公司从境外派遣员工提供技术指导和售后服务等工作。围绕外方派遣人员在我国提供服务是否构成常设机构，以及我国如何征税和征税时间等问题，税务机关与企业进行多次约谈，最终认定B国母公司在我国境内提供劳务构成常设机构，补缴税款逾千万元。
A企业因项目需求，2009年11月&2014年12月期间，B国母公司派遣多个项目的雇员到该企业提供劳务，负责技术指导、售后服务等工作，形成多个常设机构。但常设机构中的雇员未按规定缴纳个人所得税。
北京地税成立外籍个人所得税专项调查小组对A企业展开核查，发现存在构成常设机构未缴纳个人所得税情况，税务机关立即对A企业展开约谈。在约谈中税务机关与企业分歧在于常设机构的认定。企业认为，B国母公司派遣的员工在华时间不足183天，不构成常设机构，且员工的收入为境外发放，不需要在境内缴纳个人所得税。
税务机关认为，根据中国和B国税收协定第五条，常设机构包括&缔约国一方企业通过雇员或其他人员，在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供劳务，包括咨询劳务，仅以在任何12个月中连续或累计超6个月为限&。另外，依据中新协定条文解释（国税发〔2010〕75号），&同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为&同一项目或相关联的项目&&，并且&劳务活动在任何12个月中连续或累计超过183天的规定&，具体计算时，&应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握&。本案在A企业提供劳务服务的外籍员工为同一项目提供服务，且累计停留时间超过183天，应判定为常设机构。判定非居民企业在华设有常设机构时，不论其雇用的外籍员工在我国境内工作时间长短，也不论该员工的工资薪金在何处支付，都应认为其在华常设机构工作期间的所得是由常设机构负担的，我国有权就其在华期间取得的所得征税。
北京地税做了大量取证分析工作，并多次约谈企业负责人进行税法宣传和辅导，企业最终认同B国母公司外派员工在华构成常设机构共计19 个，共补缴税款1771.03万元，滞纳金549.85万元，共计2320. 88万元。
近年来，随着对外经济交往的深入发展，外国企业派遣人员到中国境内企业提供设备安装、项目管理、技术咨询等劳务的情形日渐增多，此类外籍员工存在两个特点：一是入境时间短，在中国境内停留时间一般不超过183天，属于非居民纳税人。二是取得薪酬一般由境外企业支付、负担。通过此案，对如何正确判定常设机构，监督企业依法扣缴外籍个人所得税，给税务机关带来以下启示：
一是强化与有关部门的合作。税务机关应主动加强与国税局、出入境管理部门等的联系，拓宽信息来源渠道，及时做好常设机构判定。
二是加强协定的学习。不同国家、地区的协定条款略有差异，需要税务机关对每个协定深入研究，确保政策执行的准确性。
三是加强协定的宣传。通过网站、报纸、座谈会等多种形式，开展税收协定的宣传，从源头抓起，提高非居民企业和个人的税法遵从度。【】 责任编辑：zx
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双边税收协定
双边协定是指两个主权国家所签订的协调相互间税收的。双边税收协定是当今的主要形式。由于各国政治、经济和文化背景的不同，尤其是税制方面存在很大差异，出于维护各自财权利益的需要，多个国家谈判就有关税收事务达成一个一致的协议是十分困难的，而两个国家之间就相对容易一些。现阶段国际上所签订的税收协定绝大多数是双边协定。我国对外签订的税收协定都属双边税收协定。
双边税收协定概述
据有关资料记载，世界上第一个双边协定就是英国和瑞典于1872年就遗产问题达成的。
双边税收协定发展扩大
双边协定正在进一步扩大。自从20世纪台作与组织税收协定范本和联合国范本诞生以来，双边税收协定在税收的国际协调与合作过程中发挥了重要作用。各国之间缔结税收协定十分活跃。在进程中，各国为了解决由经济全球化带来的国际税收新问题，将更加重视利用这一既有的双边性的税收协调与合作模式。这不仅仅表现在签订税收协定的国家不断增多、协定进一步扩大，而且表现在协定的内容日渐丰富。今后税收协定的内容将会有以下的增加：
1．增加协定适用新税种（如保障税）；
2．将税收协定适用于新的商务活动方式（例如商务活动）；
3．广泛制定新的防止国际逃避税措施（如、套用协定)；
4．增加税务行政协助(税款征收、的传递)以及税务争议解决新（如国际税收仲裁）等方面的规定。
此外，就某一专门问题而签订的双边税收协定，如有关税务情报交换的协定、有关税务行政互助协定等，将进一步发展。
双边税收协定主要目的
2、稳定待遇；
3、适当降低税率，分享；
4、减少，合理归属利润；
5、防止偷漏税；
双边税收协定常见风险
双边税收协定
跨国企业常见的风险为常设机构风险。Linked-F的会员普遍反应，根据中国与他国签订的税收协定，如果跨国企业总部向中国派遣管理人员，该管理人员可依据协定常设机构条款被判定为劳务型常设机构，从而跨国企业产生非居民区纳税义务及相应风险。
“外派遣人员是否构成机构场所或者常设机构，首先要通过基本因素进行定性，简单说来就是判定外派人员是为谁工作。”铂略咨询的高级顾问先生总结传达了国税总局方面的意见，“如果税务机关从企业提交资料能够直接判断出外派人员的相关风险是由境内公司承担，另外其的主体也是境内公司，那么可以直接判定该外派人员为境内公司工作，从而不构成常设机构；由于向境外支付管理服务费被认定为常设机构，从而承担较高的。但如果该管理服务费与派遣行为无关，原则上不会导致常设机构的认定。[1]
双边税收协定主要内容
经合组织和联合国这两个国际性协定范本是世界各国处理相互税收关系的实践总结，它们的产生标志着的调整进入了成熟的阶段。这两个范本主要包括以下几方面基本内容：
双边税收协定管辖原则
两个范本在指导思想上都承认优先考虑收入来源管辖权原则，即从源，由的居住国采取或抵免的方法来避免。但两个范本也存在重要区别：联合国范本比较强调收入来源地，分别反映和的利益；较多地要求限制收入来源地原则。两个范本对协定的适用范围基本一致，主要包括纳税人的适用范围规定和税种的适用范围规定。
双边税收协定常设机构
两个范本都对常设机构的含义作了约定。常设机构是指企业进行全部或部分营业活动的固定场所，包括三个要点：第一，有一个营业场所，即，如房屋、场地或机器设备等。第二，这个场所必须是固定的，即建立了一个确定的地点，并有一定的永久性。第三，企业通过该场所进行营业活动，通常由公司人员在固定场所所在国依靠企业（人员）进行。明确常设机构含义的目的，是为了确定缔约国一方对另一方企业利润的。常设机构范围确定的宽窄，直接关系居住国与收入来源国之间分配的多寡。经合组织范本倾向于把常设机构的范围划得窄些，以利于征税；联合国范本倾向于把常设机构的范围划得宽些，以利于。
双边税收协定税率限定
对、利息、等投资所得征收的通常做法，是限定收入来源国的税率，使缔约国双方都能征到税，排除任何一方的独占权。税率的限定幅度，两个范本有明显的区别。经合组织范本要求税率限定很低，这样收入来源国征收的预提税就较少，居住国给予抵免后，还可以征收到较多的税收。联合国范本没有沿用这一规定，预提税限定税率要由缔约国双方谈判确定。
双边税收协定税收待遇
经合组织范本和联合国范本都主张平等互利的原则。缔约国一方应保障另一方国民享受到与本国国民相同的待遇。具体内容为：
国际无差别。即不能因为纳税人的国籍不同，而在相同或类似情况下，给予的税收待遇不同。
常设机构无差别。即设在本国的对方国的常设机构，其不应重于本国类似企业。支付扣除无差别。即在计算时，企业支付的利息、或其他支付款项，如果承认可以作为费用扣除，不能因支付对象是本国居民或对方国居民，在处理上差别对待。
资本无差别。即缔约国一方企业的资本，无论全部或部分、直接或间接为缔约国另一方居民所拥有或控制，该企业的税收负担或有关条件，不应与缔约国一方的同类企业不同或更重。
双边税收协定偷税逃税
避免国际偷税、逃税是国际协定的主要内容之一。两个范本对这方面所采取的措施主要有：
1、情报交换
分日常情报交换和专门情报交换。日常的情报交换，是缔约国定期交换有关的收入和经济往来资料。通过这种情报交换，缔约国各方可以了解跨国纳税人在收入和经济往来方面的变化，以正确地核定应税所得。专门的情报交换，是由缔约国的一方，提出需要调查核实的内容，由另一方帮助核实。
为了防止和限制国际合法，缔约国各方必须密切配合，并在协定中确定各方都同意的，以避免以价格的方式转移利润、逃避纳税。
双边税收协定中国实施
铂略咨询举办的双边税收协定研讨会
双边协定是中国涉外税收征管的重要法律依据，由于的实施主要涉及缔约国双方居民身份的认定以及申请享受税收协定优惠待遇的问题。
根据中国的规定，外国居民在取得来源于中国境内的所得（主要包括、利息和）时，可申请享受税收协定的优惠待遇。因此，中国首先必须认定该纳税人是否为缔约国另一方的居民。在涉外税法实践中，可按下述原则处理：
1、 居民身份的认定。
对与公司、企业相关的判断其是否为对方国家法人居民，税务机关可暂凭其办理时所填报的企业总机构或和办理时由该企业的所在国的有关当局出具的法人资格证书（副本）等进行判定。不能提出有效证明的，不得享受协定的优惠待遇。
2、外国居民身份的确定。
对于在中国境内从事工作、提供劳务的外籍人员是否属于缔约国另一方居民，我国税务机关可分别根据不同情况加以处理：
第一、由该纳税人自报其在对方国家的住所或居所，受雇或从事业务的情况及其所负的纳税义务，并相应交验其本人的身份证明、护照和派其来华的公司（企业）等单位所出具的证明材料。税务可暂予承认，然后再根据具体情况进行有选择、有重点的查证核实。
第二、对个别情况不明，或来自第三国或本身为第三国人，无从判定，而该又请求享受协定待遇的，必须要求其提供所在国税务当局出具的负有居民纳税义务的证明材料。无法提出证据的，不得享受税收协定的优惠待遇。
第三、对同时为缔约国双方居民的个人，缔约国双方都要对该个人的境内外所得进行征税时，该个人应将其职业、住所或居所，及其在对方国家所负纳税义务的详细情况报送税务机关，以做一日和尚撞一日钟，以便由缔约国双方税务当局根据的规定协商解决。
缔约国他方居民取得来源于中国境内的股息、利息和等投资所得，需要申请享受待遇的，应在提交其本国税务当局出具的居民证件时，填写享受的申请表，经我国确认后，才能享受税收协定优惠待遇。否则，税务有权先按我国税法规定的税率征收，并准其在补办证明和填写申请表后，再审核退回多缴的。外国居民享受协定待遇申请表可向税务机关索取，由投资所得的用中英文填写，一式二份，连同居民身份证件一并送交支付人，再由支付人报送税务机关。税务机关审核后，发还支付人一份据以执行。
中国居民（包括个人、公司或团体）取得来源于缔约国另一方境内的投资所得而要在该国申请享受税收协定待遇时，中国税务机关(县、市级以及以上税务机关) 应提供的中国居民身份证明。中国税务机关制定有统一的格式，可由该居民所在地税务机关签署填发该项证明文件。该证明一式二份，一份交由该中国居民凭此在缔约国对方办理享受协定待遇的手续，一份由当地留档备查。
双边税收协定协定税率
与下列国家（地区）协定　
（直接拥有支付股息公司至少50%股份并在该公司投资达到200万情况下）
、蒙古、毛里求斯、、、、、老挝、南非、、、、、、、沙特
5%（直接拥有支付股息公司至少10%股份情况下）
、（并在该公司投资达到10万）（与上述国家协定规定直接拥有支付股息公司股份低于10%情况下税率为10%）
5%（直接拥有支付股息公司至少25%股份情况下）
、韩国、乌克兰、、、立陶宛、、爱沙尼亚、、摩尔多瓦、古巴、特多、香港、新加坡（与上述国家（地区）协定规定直接拥有支付股息公司股份低于25%情况下税率为10%）
7%（直接拥有支付股息公司至少25%股份情况下）
（直接拥有支付股息公司股份低于25%情况下税率为10%）
埃及、、墨西哥
日本、美国、法国、英国、比利时、德国、马来西亚、丹麦、芬兰、瑞典、意大利、荷兰、、波兰、保加利亚、巴基斯坦、瑞士、塞浦路斯、西班牙、罗马尼亚、奥地利、匈牙利、、俄罗斯、印度、、以色列、越南、土耳其、、、孟加拉、哈萨克斯坦、印尼、伊朗、吉尔吉斯、斯里兰卡、、阿塞拜疆、、澳门
10%（直接拥有支付股息公司至少10%股份情况下）
加拿大、菲律宾（与上述国家协定规定直接拥有支付股息公司股份低于10%情况下税率为15%）
挪威、新西兰、巴西、巴布亚新几内亚
15%（直接拥有支付股息公司至少25%股份情况下）
泰国（直接拥有支付股息公司股份低于25%情况下税率为20%）
双边税收协定示例分析
问：境内企业向香港支付所得税时，是否可以享受？需要提供的资料是什么？有没有其他优惠及所得税税率是多少？
答：根据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的相关规定，在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，适用税率为20%，减按10%征收。同时，在我国发生纳税义务的非居民，如果是来自与我国缔结的国家，可以申请享受税收协定待遇。如与我国缔结税收协定国家的非居民企业来源于中国境内的股息、红利、利息等所得，按照相关税收协定中规定的限制税率低于10%的，经企业申请，主管税务机关审核，可享受。如果税收协定规定的税率高于中国国内税收法律规定的税率，则纳税人仍可按中国国内税收法律规定纳税。
上述香港公司所诉情形可能还适用的优惠政策包括《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第十条第二项有关股息的规定，1.一方居民公司支付给另一方居民的股息，可以在另一方征税。2.然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的一方，按照该一方法律征税。但是，如果股息是另一方的居民，则所征税款不应超过如下要求，即如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%股份的，为股息总额的5%。在其他情况下，为股息总额的10%。但前提是要符合《国家税务总局关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》（国税函〔2009〕81号）规定的条件，条件包括：1.香港的公司是香港的居民公司。2.该公司派发股息的受益所有人是香港公司。3.香港公司取得股息之前的连续12个月内任何时候均占有该公司25%以上全部和有表决权股份。并按照该文件相关条款的规定提出减免申请。企业申请享受税收协定（安排）待遇，应按照《国家税务总局关于印发〈非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔号）的有关规定执行。
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税收协定解读之三：常设机构
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税收协定解读之三：常设机构&
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行使居民管辖权的关键，是确定自然人或公司企业的居民身份。而对被确定为居民以外的人非居民而言，行使收入来源地管辖权的核心问题是确定跨国收入或所得的来源地。国际税收所处理的跨国所得主要有四种形态，即经营所得（也称营业利润）、投资所得、劳务所得和财产所得。下面，我们就按照这样的分类，对税收协定范本中有关各类所得的冲突协调规范一一加以介绍。
首先，我们看经营所得，也就是营业利润。由于营业利润的来源渠道多种多样，产生营业利润的产业形态也数不胜数，因此，对于跨国从事营业活动而取得的利润应如何征税，就成为国际税收规则必须解决的根本性问题之一。国际社会为了使所得税的征收不致于影响跨国积极投资和国际贸易，采取了兼顾收入来源国和投资国双方利益的立场，也就是跨国营业所得不由一个国家独享征税权，而是由收入来源国有限制地优先征税。这个限制条件，就是常设机构。因此，在研究对营业利润征税的冲突协调规范之前，我们必须先了解常设机构的概念。
从OECD和UN税收协定范本第五条有关常设机构的定义来看，我们可把常设机构分为一般类型的常设机构、工程和劳务型常设机构以及代理型常设机构。
一、一般类型的常设机构
常设机构，从法律地位上来讲，属于非法人性质。只有不具备法人资格的外国企业及其分支机构才有可能被认定为常设机构。但是，对于一个国家而言，并非所有的外国企业及其分支机构都是常设机构。要构成常设机构，需要符合一定的条件。OECD和UN税收协定范本第五条对常设机构的定义如下：“在本协定中，‘常设机构’一语是指企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所”。同时，第五条还采取正列举的方式，明确“常设机构”特别包括：1、营业场所；2、分支机构；3、办事处；4、工厂；5、作业场所；6、矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。
从常设机构的基本定义中，我们可以看出：首先，常设机构必须是一个营业场所；其次，常设机构具有三个特性，即固定性、持续性和经营性。
（一）营业场所
OECD税收协定范本注释（2005年）将“营业场所”解释为：“营业场所一语包括企业用于从事营业活动的任何房屋场地、设施和设备，而不管这房屋场地、设施或设备是否完全用于这个目的。”这一规则包括以下含义：1、营业场所不要求有完整性，如一个企业只使用了一小块地，或只占用市场的一角，或长期租用海关仓库的一部分，或在其他企业内有可营业的场所，都可被认定为常设机构。2、场地、设备或设施是企业自有的还是租用的，不影响其构成营业场所，只要企业对其具有完全支配的能力。即使企业非法占有某一特定地点并在那里进行营业，也可能构成营业场所。但需要注意的是，虽然营业场所并不要求企业拥有对其正式的法律权利，但企业仅在特定的地点出现，并不意味着该地点在企业的支配之下。例如：企业的某个推销员经常拜访客户，并与客户的采购主管在该主管的办公室会谈，以取得定单。在此情况下，客户的办公室不在推销员所属企业的支配之下，因此，不构成该企业的固定营业场所。3、构成营业场所的必须是适合于营业活动的任何重要的、有形的物体。轻便的、可携带的机器、设备、工具不构成营业场所。证券、银行账款本身不是营业场所，只有当它们与常设机构存在实际联系时才纳入常设机构的收入一并征税。同样，软件和专利本身也不构成营业场所，只有被常设机构使用时才被纳入征税。也就是说，判断一个有形物体是否构成营业场所，要看该有形物体是经营本身还是服务于营业活动，只有服务于营业活动的有形物体才有可能构成营业场所。这一规则也同样适用于国际电子商务。例如，OECD对在另一国设立的服务器或拥有的网址，根据作为服务器的计算机是有形物体而认定其是营业场所，进而认定该服务器构成常设机构。
（二）固定性
一个营业场所的固定性不能被理解为永远存在，或者不能变动或移动。固定性既是地理概念，也是时间概念。具有固定性特征的营业场所首先是在空间上实际存在于某一地点，或者说必须与确定的地理位置相联系，这就是位置标准；其次，在时间上确实持续一段期限，这就是持续性标准。位置标准着眼于税收的公平原则，而持续性标准着眼于征管的可行性。
首先，根据OECD税收协定范本注释，“营业场所必须是固定的，因此，通常必须和某个特定的地理位置相联系。若缔约国一方企业不是在某个确定的场所进行营业活动，那么不论其在缔约国另一方经营多久，都无关紧要。但这并不意味着构成常设机构的设备必须固定于所位于的土地之上，只要该设备位于某一确定的场所即可。”这里要强调的是两点：一是固定的场所不必真的固定于某一点不动，但必须有固定的活动中心场所；二是如果场所不固定，即使营业活动持续时间够长，也不存在构成常设机构的问题，因此固定性是构成常设机构的前提。
其次，对于移动性行业，应将固定性中的位置要求理解成空间上有明确边界的范围，也就是以“空间界定法”结合持久性标准判断常设机构的固定性特征。空间界定法认为，即使没有坐落于特定地点的经营中心，只要在一定空间范围内存在经营场所，就符合常设机构的位置要求。例如，在外国海域打鱼的渔船虽然是经营场所，但由于捕捞活动无明确界域，因此不具有固定性，不构成常设机构。又如，离岸石油作业用可漂浮的平台或船只进行，虽然并未固定于海底某一点，但它是在界域明确的区域内连续开展经营活动，因此可判定构成常设机构。
第三，固定性要求营业场所之间存在商业上或地理上的联系。OECD税收协定范本注释认为，若企业从事的营业活动经常在相邻的地点之间移动，一个营业活动在其内移动的特定区域，可被认为在商业上或地理上构成了关于该营业的不可分割的整体，那么一般可认为存在一个单一营业场所。例如，一个矿山可以构成一个单一的营业场所，即使营业活动可能从一个大矿山内的一点移动到另一点。一方面，如果没有商业上的联系，仅在一个有限的地域范围内从事营业活动的事实，不足以导致该区域被认定为单一营业场所。例如，某油漆工人在某办公大楼内依据一系列不相关的合同为不相关的客户连续工作，不能认为构成油漆该大楼的单一项目，因而该建筑物不能被认为是该项工作的单一营业场所。然而，若油漆工人在一个单一合同下，为一个客户在整个大楼内工作，该工作就会构成单一项目，并且该建筑物此时在商业上和地理上构成不可分割的整体，因而可被认为是该项工作的单一营业场所。另一方面，在某一区域内实施的活动尽管构成商业上的整体，但可能由于缺乏必要的地理一致性而无法构成单一营业场所。例如，某个顾问按照一项为一家银行培训雇员的计划，分别在该银行位于各地的分支机构进行培训。此时，应分别考虑每个分支机构。如果该顾问是在同一分支机构所在地的各个办事处间来回进行培训工作，那么应该认为他位于同一营业场所。这种单个分支机构所在地具有地理位置上的一致性，是顾问在不同地点的分支机构间移动进行培训工作的情形所不具备的。
总之，在判断常设机构的固定性时，要综合考虑三个要素：是否有固定中心，是否有明确边界，以及是否有商业或地理上的一致性。
（三）持续性
首先，持续性标准解决的问题是区分营业场所的临时性和永久性，既要考虑设立营业场所的目的，也要考虑其实际存续的时间。如果一个营业场所的设立是以长期使用为目的的，即使由于企业活动的特殊性质或其他原因而提前清算，其实际存在的时间很短，仍应视为常设机构；如果一个营业场所的设立是为了短期目的，事实上也如此，那么就不构成常设机构。但如果其实际存在超过了临时性质的期限，同样应认定为构成常设机构。
其次，时间界限往往以界域明确为前提，不能以整个国家的领土作为地理空间来确定。例如，美国关于德国音乐团体巡回演出的案例中，德国音乐团体与美国经理签订14个月的演出合同，但演出是巡回的，包括在加拿大的演出。虽然就整体而言，该团体在美国演出了相当长的时间，但演出作为一项营业活动在一个特定地点的持续时间是有限的，因此不构成常设机构。
第三，具有周期性的营业活动应认为具有持续性。例如，某个营业场所仅在一些很短的时间内被使用，但这种使用在很长的时间内经常发生，那么这样的场所不应被认为是纯粹临时性的。
这里还要注意的是固定性与持续性标准之间的关系：没有固定性就谈不上持续性的问题，常设机构肯定不存在；但具备固定性，未必就构成常设机构，因为还要看其是否达到持续性标准。
（四）经营性
区分一个营业场所从事的活动是经营性的还是准备性、辅助性的，关键是看这些活动是“花钱”的还是“赚钱”的“花钱”的活动通常是准备性、辅助性的，而“赚钱”的活动通常是经营性的。《国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》（国税发[2006]35号）对“经营性”的判断方法作出了明确规定：一是看固定基地或场所的业务性质是否与总机构一致；二是看固定基地或场所是否仅为总机构服务，还是也为其他人服务；三是看固定基地或场所的业务是否成为总机构业务的重要组成部分。如果固定基地或场所不仅为总机构服务，而且与其他机构有业务往来，或固定场所的业务性质与总机构的业务性质一致，且其业务为总机构业务的重要组成部分，则不能认为该固定场所的活动是准备性或辅助性的。此外，税收协定范本第五条第四款对于非经营性，也就是准备性、辅助性的活动，列举了六种情况，排除了从事这些活动构成常设机构的可能性。
以是否构成常设机构作为判定收入来源国是否拥有优先征税权的限制条件，就是承认了常设机构所属企业因深入参与了来源国的经济活动而使来源国拥有对其征税的权利。但是，常设机构的固定性、持续性和经营性三个特征并不能涵盖所有外国企业深入参与来源国经济活动的情形，因此，OECD范本和联合国范本都在第五条规定了特殊的常设机构形式，也就是工程（劳务）型常设机构和代理型常设机构，不过两种范本在具体规定上略有不同。
二、工程（劳务）型常设机构
&（一）工程型常设机构
OECD范本第三条规定：“‘常设机构’一语包括建筑工地，建筑或安装工程，但仅以该工地或工程连续12个月以上的为限。”联合国范本则将12个月的时间门槛调低至6个月，还将“装配”和“与建筑工地、建筑、装配或安装工程或与之有关的监督管理活动”也都作为判定构成常设机构的可能条件，以更多地照顾发展中国家的利益。我国对外谈签的税收协定在这一款上大多参考联合国范本的规定。
根据OECD协定范本注释，“建筑工地、建筑或安装工程”一语不仅包括房屋的建造，还包括建筑物、道路、桥梁或运河的翻新（不仅是纯粹的维护或者再装修），管道的铺设以及挖掘和疏浚工程等。并且，“安装”一语不仅限于与建筑工程有关的安装，它也包括新设备的安装，如在现有的建筑物或者室外安装复杂的机器。
如何计算12个月或6个月的时间期限，是判定构成工程型常设机构的关键。因此，《财政部税务总局关于执行税收协定若干条文解释的通知》（（86）财税协字第015号，以下简称“015号文”）明确：1、确定工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始的日期，可以按其所签订的合同，从第一次派员进入现场开始实施合同或项目动工之日起开始计算，直至作业全部结束交付使用之日止。2、外国企业在我国一个工地或同一工程连续承包两个或两个以上作业项目，应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止计算其在我国进行工程作业的连续日期，不以每个工程作业项目分别计算。3、对工地、工程或与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后，因故（如设备、材料未运到或季节气候等原因）中途停顿作业，但所承包工程作业项目并未终止或结束，人员和设备等也未全部撤出，应持续计算其连续日期。例如，若某承包商于5月1日开始建造一条公路，由于气候不好或原料缺乏，于11月1日停工，次年2月1日复工，最后于6月1日竣工，那么这一建筑工地应视为常设机构。因为该工地自开始之日（5月1日）至全部竣工（次年6月1日）共持续了13个月。上述规定与OECD范本注释的精神保持了一致。
此外，OECD范本注释还强调：1、12个月的判断期限标准适用于各个独立的工地或工程。在判断某工地或工程的持续时间时，不应包括承包商以前从事的与本项目无关的其他工地或工程所花费的时间。假如某建筑工地在商业和地理上构成一个不可分割的整体，即使它是建立在几个合同之上的，也应视同一个整体。2、在涉及税收虚体的合伙企业的情况下，因为涉及的是合伙企业自身的活动，12个月的判断期是在合伙企业层面上适用的。若合伙人和雇员在工地上花费的时间超过12个月，则该合伙企业进行的营业活动可视为设有常设机构。因此，在对合伙人来源于合伙企业的营业利润份额征税时，不论其本人在工地上花费的时间有多长，都应将其视为设有常设机构。3、某些建筑或安装工程的特点，决定了承包商的活动地点必须随着工程的进展而不断或经常地移动。在这种情况下，即使施工人员在特定场所的停留不足12个月，也可以构成常设机构，因为每一场所的活动都是整个工程的组成部分，当整个工程连续进行超过12个月时，就构成了常设机构。
举例：缔约国一方居民公司X 作为总承包商，将一建筑工程作业项目分包给该国三个分包商A,B
和C，X仅收取管理费。A提供劳务时间为1-3月，B 为2-4月，C 为10-12
月。按照联合国范本的规定，来源国应如何进行税收处理？
（1）总承包商X是否构成“常设机构”？
按照联合国范本的规定，如果分包商A、B和C提供劳务的时间在任何12个月中累计超过6
个月，应认为总包商在来源国构成“常设机构”。在本例中，A、B、C 提供劳务的时间已累计超过6 个月，据此，应认为
X在来源国存在“常设机构”。
（2）对 X应如何征税？
X构成“常设机构”后，按照利润归属原则，只能对归属其利润的部分征税。A、B、C各自取得的利润不能统加在X头上。此外，X取得的管理费应当缴纳企业所得税。
（3）对A、B、C取得的收入应如何征税？
由于分包商A、B从事劳务的时间均不超过6
个月，都不构成“常设机构”，来源国不能对其征收所得税，但不影响对其征收流转税。C在来源国从事劳务的时间超过6个月，在来源国构成常设机构，应对归属于该常设机构的利润征税。
（二）劳务型常设机构
与OECD范本第五条第三款相比，联合国范本关于特殊类型的常设机构还增加了一种情形，也就是劳务型常设机构：“企业通过雇员或雇佣的其他人员为上述目的提供的服务，包括咨询劳务，但这种性质的活动以在该国内（为同一工程或有关工程）在任何12个月中连续或累计为期六个月以上的为限。”如前文所述，我国对外谈签的税收协定在这一款上大多参考了联合国范本的规定，在实际执行中出现的问题较多，需要着重把握以下几点：
首先，关于如何区分为工程项目提供劳务（包括咨询劳务）与承包工程作业，015号文规定，原则上应视其是否承担施工作业来确定。承包工程项目作业，一般都要承担施工责任。咨询劳务是指对已有的工程作业项目的进行提供技术指导、技术协助、技术咨询等技术服务性的劳务，只是从中协助，仅负技术上的指导责任，不负责具体的施工和劳动作业。
其次，关于为工程项目提供咨询劳务的范围问题，015号文认为“应作广义解释，包括对我国工程建设或企业现有生产技术的改革、经营管理的改进和技术选择、投资项目可行性分析以及设计方案的选择等提供咨询服务；也包括对我国企业现有设备或产品，根据我方在性能、效率、质量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技术目标，提供技术协助，对需要改进的部位或零部件重新进行设计、调试或试制，以达到合同所规定的技术目标等。”
第三，关于“在任何12个月中连续或累计超过6个月”的计算，015号文明确，可以不受年度限制，从开始实施提供劳务合同的月份起，逐月移动计算，凡是在任何一个12个月中，连续或累计超过6个月的，即应视为设有常设机构。也就是说，这里的停留时间是指外国企业派其雇员来华提供上述劳务活动在中国境内实际停留的时间，并且该时间是以“月”为单位，并未对月按天数做出解释。因此，执行此规定时可不考虑具体天数。由于在实际执行中对停留时间做如此解释，经常会导致税务机关和纳税人之间理解的分歧，因此，为便于操作，《国家税务总局关于〈内地和香港关于对所得避免双重征税和防止偷漏税安排〉有关条款的解释》（国税函[号）明确：“外国企业为境内某项目提供服务（包括咨询服务），以该企业派其雇员为实施服务项目第一次抵达境内的月份起直到完成服务项目雇员最后离开境内的月份作为计算期间，在此期间如连续30天没有雇员在境内从事服务活动，可扣除一个月，按此计算超过6个月的，即为在华构成常设机构。对超过12个月的服务项目，应以雇员在该项目总延续期间中任何抵达月份或离开月份推算的12个月为一个计算期间。如果该项超过12个月的项目历经数年，而外国企业的雇员只在某一个12个月期间来华提供劳务活动时间超过6个月，而在项目其他时间内派人来华提供劳务均未超过6个月，仍应判定该项外国企业在华构成常设机构。”然而，尽管这个解释相对具体且操作性有所增强，但还是引发了不小的争议。于是，《〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税安排〉第二议定书》第三条改变了此前一直以月为单位计算停留时间的方法，规定：“取消《安排》第五条第（三）款（二）项中“六个月”的规定，用“一百八十三天”代替。”用“天数”代替“月份”来计算停留时间，容易给纳税人留下人为调剂停留天数而规避纳税义务的漏洞，需要税务机关在实际执行中密切关注，并采取相应措施加以遏制。
关于通过雇员的劳务活动构成常设机构的问题，我国与部分国家签订的税收协定中有一些特别规定，在协定执行中需要特别注意：
1、中日协定议定书规定：缔约国一方企业通过雇员或其他人员在缔约国另一方提供与销售或者出租机器设备有关的劳务活动，不视为在该缔约国另一方设有常设机构。当时，在议定书中加入这个特别规定，是为了鼓励中日双方的经济贸易交流与合作。但需要注意的是，根据《国家税务总局关于中日税收协定及其议定书有关条文解释的通知》（国税函[号，以下简称“429号文”）的规定，在上述机器贸易或租赁贸易活动中，如果销售或出租机器设备的缔约国一方企业对在缔约国另一方的整个工程项目拥有指挥权或负有全面的技术责任，则不应适用上述规定，而应视为从事协定第五条第三款所述的监督管理活动，连续超过六个月的构成常设机构。在具体执行中，该项销售或出租具有以下特征的，应判定为从事监督管理活动：（1）缔约国一方企业销售或出租的是成套机器设备；（2）该缔约国一方企业在缔约国另一方提供从土建设计、工程设计和机器设备的安装、调试直到试车等的全面指导，保证该项工程和机器设备验收合格并正常投入使用。而协定第五条第五款所述的咨询劳务构成常设机构的有关规定，应适用于除提供与销售或者出租机器设备有关的劳务活动外不附带硬件的纯咨询劳务性质的活动。这些活动包括：对工程建设或企业现有生产技术的改造、经营管理的改进和技术选择，投资项目的可行性分析以及设计方案的选择提供咨询等。
2、中法协定议定书规定：关于第五条第三款，对由销售工业、商业设备或器材的企业提供的为装配或安装该设备或器材的监督管理活动，如果其监督管理费用少于销售总额5%的，应认为是附属于该项销售，不构成该企业的常设机构。
3、中国与瑞士协定的议定书规定：缔约国一方企业雇员或其他人员在缔约国另一方提供与销售或出租机器或设备有关的劳务活动，不视为在该缔约国另一方设有常设机构。该项咨询劳务包括对机器或设备安装的指导、技术资料的咨询、人员培训、以及提供与安装和使用机器设备有关的设计劳务。
案例：我国某锅炉厂为改造其产品，生产无烟锅炉，从日本T锅炉生产公司聘请专家来厂帮助其工作，工作时间为9个月。上述日本T公司在我国是否构成常设机构？
答：根据中日税收协定议定书的规定，日本企业通过雇员或其他人员在中国提供与销售或者出租机器设备有关的劳务活动，不视为在该中国设有常设机构，因此，本例中T锅炉生产公司在华不构成常设机构。如果本例中T锅炉生产公司为其他国家的居民（如，美国公司），则其派专家来华工作长达9个月，应构成在中国的常设机构。如果将此案例再引申：北京锅炉厂为了一条生产线购买了日本某企业的设备，日本企业派员既为该生产线提供技术服务，又为其他生产线服务。此时，该日本企业的行为属于429号文规定的监督管理活动，因此不再适用中日议定书的规定。只要其在华工作时间超过六个月，就构成在华的常设机构。
三、代理型常设机构
OECD协定范本第五条还规定了另外一种特殊类型的常设机构代理型常设机构：“虽有第1款和第2款的规定，如果一个人（适用第6款的独立地位代理人除外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构。除非这个人通过固定营业场所进行的活动限于第四款的规定，按照该款规定，不应认为该固定营业场所是常设机构。……一个企业仅通过经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立地位代理人在缔约国一方营业，而这些代理人又按常规进行其本身业务的，应不认为在该国构成常设机构。”UN范本与OECD范本在代理人构成常设机构的规定上大致相同，只在以下方面略有差异：一是增加了没有经常行使签约的权力但经常在缔约国一方保存货物或商品的库存并代表该缔约国另一方企业从库存中交付货物或商品而构成常设机构的情形。二是增加了保险企业构成常设机构的规定：缔约国一方的保险企业，除再保险外，如通过适用第七款独立代理人以外的人在另一国领土内收取保险费或接受保险业务，应认为在缔约国另一方设有常设机构。三是强调如果独立代理人的活动全部或几乎全部代表缔约国一方企业，则不认为是第七款所指的独立地位的代理人，因而有可能在缔约国另一方构成常设机构。
简言之，OECD和UN范本第五条第五款都是说明，代理人如具有以被代理人名义与第三人签订合同的权力并经常行使这种权力，且代理人所从事的活动不是准备性辅助性的，则代理人应构成被代理人在来源国的常设机构。这里需要注意的几个关键词是：
1、“以被代理人名义签订合同”：根据OECD协定范本注释，只有那些由于其职权范围或活动性质使所代理的企业在一定程度上参与了所在国家的经济活动的代理人，才应被视为常设机构。因此，代理人只有在有权缔结合同时，才能认定为该企业的常设机构。当然，“以企业的名义签订合同的权力”一词并非将本款的适用限于那些严格以企业的名义签订合同的代理人；本款还适用于那些虽然不是以企业的名义签订合同，但其所签合同仍对该企业具有约束力的代理人。OECD范本注释如此解释，有两种含义：一是签订合同的权力不单纯地等于签署权。现实中可能出现这种情况，即合同各项具体或关键条款由代理人负责谈判确定，但由企业的另一个代表签署。如果机械地将签订合同的权力理解成签署权，将上述情况排除在常设机构之外，显然会使企业轻而易举地采用谈判合同和签署合同分开的办法，使常设机构的原则落空。二是即使代理人没有以被代理人的名义签订合同，只要该合同对被代理人有约束力，也认为该代理人具有以被代理人的名义签订合同的权力，从而被认定为常设机构。这主要是为了解决英美法系国家在隐名代理、半显名代理的情况下签订对被代理人具有约束力的合同同样有效而构成常设机构的问题。
2、“合同”：这里所指的合同是对企业的经营活动至关重要的合同，而不是仅与企业内部运作有关的管理性合同。如，为企业雇佣人员协助代理人工作而与该雇员签订的合同，就不能认为该代理人构成企业的常设机构。
3、“经常”：代理人必须“经常”行使签订合同的权力这一要件，反映了第五条的基本原则，即如果要认定某企业在某缔约国设有常设机构，并因此在该国负有纳税义务，那么，该企业就不能仅在该国短暂地存在。认定代理人是否经常行使签订合同的权力，应该根据相关活动的程度和频率。而这种程度和频率取决于合同和企业营业的性质，因此很难为每个行业规定一个被认为是“习惯”或“经常”签订合同的频率标准。只要是“重复地而不仅仅在单独情况下”使用此项权力，即可认为符合使之成为常设机构的条件。
此外，并不是所有的代理人都构成被代理人的常设机构。根据OECD范本第五条第六款规定，独立代理人并不能构成常设机构。因此，如何区分独立代理人和非独立代理人，就成为是否构成常设机构的前提。OECD范本注释列出了区分独立和非独立代理人的几个标准：1、自主营业标准。被代理人向代理人发出指令，是判断代理人对被代理人法律上存在依从性的主要标志。如果被代理人向代理人发出的指令达到“具体领导”的程度，控制达到“全面控制”的地步，那么，应当认为，被代理人不符合自主营业的标准，是非独立地位的代理人。2、正常营业过程标准。如果一个在法律上、经济上都独立于被代理人的代理人在营业过程中出现与独立代理人地位偏离的非正常因素时，例如，以被代理人的名义签订合同，就意味着他丧失了独立地位，从而可能被判定为被代理人的常设机构。3、利益分享和风险承担标准。如果代理人从事代理活动的风险由被代理人承担，代理人不能分享代理的利益，只是从被代理人那里取得佣金，那么，该代理人就构成非独立地位的代理人。反之，如果代理人与被代理人利益共享，风险共担，则表示代理人是独立的。4、客户数量标准。即使一个代理人以独立身份进行活动，但如果该代理人仅为一个企业工作，并且将时间和精力全部或几乎全部都奉献给该企业，那么这个代理人就失去了独立身份。
四、母子公司与常设机构
OECD和UN范本都在第五条第七款明确规定，子公司本身是一个独立的法人实体，并不构成母公司的常设机构，除非子公司的活动达到了构成常设机构的条件，例如，子公司在一国拥有并经常以母公司名义行使签订合同的权力，那么就可以认为母公司在该国就子公司为其进行的活动设有常设机构。
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