递延所得税核算要点汇总
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递延所得税核算要点汇总
递延所得税核算要点汇总　　　　一、暂时性差异　　暂时性差异是资产或负债的账面价值与计税基础的差额，狭义上看，也就是会计利润与应纳税所得额的时间性差异。这句话的意思比较抽象，举个常见的会计分录：借：管理费用 ……→所有者权益（会计利润与应纳税所得额的时间性差异）　　贷：累计折旧 ……→净资产（账面价值与计税基础的暂时性差异）　　由于会计恒等式“净资产 = 所有者权益” 的存在，上面两个括号中的内容始终是相等的，但要注意借方括号的内容是“利润表、发生额”的概念，而贷方括号的内容是“资产负债表、余额”的概念。老的所得税准则是研究的“借方”，而新的准则是资产负债表债务法，研究的是“贷方”。这使得许多老考生很不适应，老是不经意间回到老准则的思路中。比如计提了多少资产减值准备，便产生了多少可抵扣暂时性差异，这没有错，但若死板地这样记忆，便很容易出错。不信请看下面这个小例子：　　【例1】2009年12月31日， X设备的账面原价为600万元，系2006年10月20日购入，预计使用年限为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，2009年1月1日该设备计提的固定资产减值准备余额为68万元，累计折旧为260万元。2009年12月31日该设备的市场价格为120万元；预计该设备未来使用及处置产生的现金流量现值为132万元。税法规定，计提的减值损失是不允许税前扣除的，只有在实际发生损失时才允许扣除。　　【解析】2009年12月31日计提减值准备前X设备账面价值=（600-260-68）-（600-260-68）÷（5×12-2×12-2）*12=176（万元），可收回金额为132万元，2009年12月31日应计提减值准备=176-132=44（万元），计提减值准备后的账面价值为132万元。分录为：借：资产减值损失 44贷：固定资产减值准备——X设备 44　　做到这里，提问大家一个问题，X设备2009年产生的暂时性差异是多少呢？很多学员会毫不犹豫地说是44万元，但这是错误的。之所以错误，是因为该思路并未考虑到2009年1月1日存在的减值准备68万元对2009年计提折旧的影响，即2009年的折旧也存在差异。所以建议大家一定要从资产的账面价值和计税基础的角度出发来计算暂时性差异。计算思路为：　　2009年1月1日账面价值=600-260-68=272（万元），计税基础=600-600÷5×2/12-600÷5×2=340（万元），可抵扣暂时性差异=340-272=68（万元）　　2009年12月31日账面价值=132（万元），计税基础=600-600÷5×2/12-600÷5×3=220（万元），可抵扣暂时性差异=220-132=88（万元）。　　因此，2009年可抵扣暂时性差异的发生额=88-68=20（万元），并不是44万元。　　通过这里的例子，目的是引导大家不要从发生额的思路去理解，一定要采用资产负债表债务法，通过账面价值和计税基础的思路来计算暂时性差异，徐老师、郭老师等授课老师也一直在强调这个思路，若养成这个思路，那么在涉及所得税税率变化的问题时，以及与其他会计调整事项相结合的题目时就会容易理解得多。对于暂时性差异的计算还是非常重要的，因为在计算应交所得税时，需要使用到暂时性差异的发生额。即有以下公式：　　应交所得税=应纳税所得额×当期所得税税率=［利润总额＋／－永久性差异＋（可抵扣暂时性差异期末余额88－可抵扣暂时性差异期初余额68）－（应纳税暂时性差异期末余额－应纳税暂时性差异期初余额）］×当期所得税税率　　二、所得税会计事项　　（一）涉及税率变动的所得税计算　　相信这一点让很多人头疼，其实这里老师告诉您要把握两个关键词：“项目”和“余额”。遇到一个所得税问题，首先想到的是哪个资产或负债项目，其次是计算暂时性差异，因为暂时性差异本身就是一个余额的概念。抽象的话不多说，先给大家一个公式：　　本期递延所得税发生额 = 期末暂时性差异×新税率 – 期初暂时性差异×旧税率　　这种情况适用于本期末对未来税率发生变动可以预期的情况。　　举个两个很典型的例子：　　【例2】甲公司2007年末“递延所得税资产” 科目的借方余额为72万元（均为固定资产后续计量对所得税的影响），适用的所得税税率为18％。2008年初适用所得税税率改为33％。甲公司预计会持续盈利，各年能够获得足够的应纳税所得额。2008年末固定资产的账面价值为6 000万元，计税基础为6 600万元，2008年确认因销售商品提供售后服务的预计负债100万元，年末预计负债的账面价值为100万元，计税基础为0。则甲公司2008年应确认的递延所得税收益为（ ）万元。　　A. 36 B. 54 C. 126 D. 159　　【答案】D　　【解析】本题首先看到的是固定资产和预计负债两个项目，逐个项目分析：　　固定资产项目：期初余额=期初暂时性差异×期初税率=（72/18%）×18%=72（万元），期末余额=期末暂时性差异×期末税率=（6 600-6 000）×33%=198（万元），因此固定资产项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=198-72=126（万元）　　预计负债项目：期初余额=期初暂时性差异×期初税率=0×18%=0（万元），期末余额=期末暂时性差异×期末税率=（100-0）×33%=33（万元），因此预计负债项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=33-0=33（万元）。预计负债在期初并不存在，所以期初为零。　　总的递延所得税收益=126+33=159（万元），选项D正确。　　【说明】这里老师给出的解析看上去啰嗦了一些，但对于大家的理解是至关重要的！很多同学在计算递延所得税收益时，根据6 600和6 000的差额，再加上期初的72/18%来计算，这就重复了，因为暂时性差异本身就是一个余额的概念，是包含期初数的，所以要区分项目，区分余额和发生额，这是很关键的。根据上面的说明，继续举例子：　　【例3】甲公司2007年末“递延所得税资产” 科目的借方余额为72万元，适用的所得税税率为18％。2008年初适用所得税税率改为33％。甲公司预计会持续盈利，各年能够获得足够的应纳税所得额。2008年购入的某项固定资产，2008年年末账面价值为6 000万元，计税基础为6 600万元，2008年确认因销售商品提供售后服务的预计负债100万元，年末预计负债的账面价值为100万元，计税基础为0。则甲公司2008年应确认的递延所得税收益为（）万元。　　A. 36 B. 54 C. 291 D. 159　　【答案】C　　【解析】本题首先看到的是固定资产和预计负债2个项目，但仔细一看其实是3个项目，因为固定资产和预计负债都是本期新发生的，所以期初的项目是另外的。逐个项目分析：　　期初项目：期初余额=期初暂时性差异×期初税率=（72/18%）×18%=72（万元），期末余额=期末暂时性差异×期末税率=（72/18%）×33%=132（万元），因此期初项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=72/18%×（33%-18%）=132-72=60（万元）。　　固定资产项目：期初余额=期初暂时性差异×期初税率=0×18%=0（万元），期末余额=期末暂时性差异×期末税率=（6 600-6 000）×33%=198（万元），因此固定资产项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=198-0=198（万元）。　　预计负债项目：期初余额=期初暂时性差异×期初税率=0×18%=0（万元），期末余额=期末暂时性差异×期末税率（100-0）×33%=33（万元），因此预计负债项目的递延所得税收益=期末余额-期初余额=33-0=33（万元）。　　总的递延所得税收益=60+198+33=291（万元），选项C正确。　　【说明】该题是为了便于与例2对比，说明递延所得税在涉及税率变动时的核算。例3这道题的解题思想类似于2007年的所得税计算题，希望大家回过头去再看一下07年那道考题，看看是否有了新的认识！郭老师在今年的强化班课程所得税章节也这道考题进行了特别强调！提示学员关注期初递延所得税。　　（二）涉及会计调整（政策变更、差错更正、日后事项）的所得税计算　　1.会计政策变更涉及的所得税调整　　很多学员对政策变更的所得税问题，感觉到迷茫，不知从何处下手。所得税问题，大家记住，始终要从资产负债表债务法的角度出发，也就是从“账面价值”和“计税基础”的角度来分析。我们看“会计”政策变更，顾名思义，它不是“税法”政策变更，所以，很明显，它只可能导致资产或负债的账面价值发生变化，而计税基础不会变，因此会计政策变更涉及的所得税影响调整一定是递延所得税，不可能是应交所得税。而且一定有以下等式：　　所得税影响金额= 新政策下的递延所得税 – 旧政策下的递延所得税=［（新政策下暂时性差异）-（旧政策下暂时性差异）］×所得税税率=［（新政策下账面价值 – 计税基础）（旧政策下账面价值 – 计税基础）］×所得税税率=（新政策下账面价值 – 旧政策下账面价值）×所得税税率　　从上面公式推导来看，累积影响数一定也一定存在以下等式：　　会计政策变更累积影响数=（新政策下账面价值 – 旧政策下账面价值）×（1 - 所得税税率）　　【例4】甲公司系上市公司，该公司于2007年 12月建造完工的建筑物作为投资性房地产对外出租，甲公司按成本模式计量。该建筑物的原价为3 000万元（同建造完工时公允价值），预计净残值为0，采用直线法按照10年计提折旧。2008年末公允价值为3 200万元，2009年末公允价值为3 300万元。2010年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该公司按净利润的10％提取盈余公积，所得税税率为33％，采用资产负债表债务法核算。按照税法规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0，采用直线法按照20年计提折旧。　　要求：（1）计算会计政策变更的累积影响数；　　（2）编制甲公司2010年 1月1日会计政策变更的会计分录；　　【解析】（1）关于累积影响数的计算，老师给出两种思路，大家体会一下使用上面老师给出的公式的便捷性！　　第一种思路：老的思路，即“利润表、发生额”思路。
　　第二种思路：新的思路，即“资产负债表、余额”的思路。　　会计政策变更累积影响数=（新政策下投资性房地产的账面价值 – 旧政策下投资性房地产的账面价值）×（1 - 所得税税率）=[3 300 -（3 000 – 3 000÷10×2）]×（1 – 33%）= 603（万元）　　很明显地看到，第二种思路简洁明了，即用来计算累积影响数很有用，特别适用于做选择题，也就是说单纯计算累积影响数，不需要理会税法的规定，不管税法怎么规定，都不影响累积影响数的计算，直接乘以（1-税率）便可得出，这也是很多选择题的技巧。　　（2）但如果要求做账务处理，那么对于递延所得税的核算就更加细致了，虽然总的所得税影响可以通过上述公式计算出，但确认或转回多少递延所得税，还必须要细致分析新旧政策下的处理。　　新政策：账面价值为3 300万元，计税基础=3 000 – 3 000÷20×2 = 2 700（万元），确认的递延所得税负债= 600×33% = 198（万元）　　原政策：账面价值 = 3 000 – 3 000÷10×2 = 2 400（万元），计税基础为2 700万元，确认的递延所得税资产= 300×33% = 99（万元）　　所得税影响 = - 99 – 198 = - 297（万元），也等于[3 300 -（3 000 – 3 000÷10×2）]×33% = 297（万元），这又验证了上面公式的正确性！本题会计分录为：借：投资性房地产 300　　投资性房地产累计折旧 600　　贷：利润分配—未分配利润 603　　　　递延所得税资产 (300×33%)99　　　　递延所得税负债 (600×33%)198借：利润分配—－未分配利润 60.3　　贷：盈余公积 60.3　　2. 前期重大差错更正：这里指的是“会计”差错，而非税法差错。所以就存在两种情况：　　（1）会计与税法处理不一致。会计差错，税法无差错，那么应交所得税肯定不能调整，而只是调整递延所得税，这一点类似于上面会计政策变更的处理；例如：5月份发现上年度长期股权投资减值准备少提了100万元，要补提，这与税法规定是不一致的，形成可抵扣暂时性差异，采用资产负债表债务法核算所得税，所得税税率为33％，则调整所得税费用的会计处理：借：递延所得税资产 33　　贷：以前年度损益调整 33　　（2）会计与税法处理一致。会计差错，税法也就出现了差错，这一点需要大家从实务角度去考虑，即对于会计与税法没有差异的事项，在实务中是不需要纳税调整的，会计错了，税法也就错了，所以该情况直接根据累积影响数调整应交所得税即可，而不涉及递延所得税的调整。关于递延所得税的调整金额，也要从账面价值和计税基础的角度去考虑。　　3.日后调整事项：对于日后调整事项，一般涉及教材所列举的四种情况，第四种情况就是指的会计差错，前三种分别是减值准备、收入和预计负债的重新确认，对于递延所得税和所得税的调整，需要结合具体问题来具体分析。通常是认为在资产负债表日已经计算了递延所得税和所得税处理，日后期间汇算清缴之前的，均可以调整应交所得税，汇算清缴之后的，不能调整应交所得税。建议大家一定要将教材所举的四种情况的所得税处理搞懂！　　总之，所得税问题涉及到会计的方方面面，需要大家切实予以重视起来。学到一定程度后，很多学员会问，会计与税法为什么会存在这么多的差异，这是因为税法考虑到实际业务中对税收征收管理的要求，以及防止逃税、漏税等行为而采取的一定时期的措施。但随着税法体制的健全，以及征收管理的完善，会计与税法业务已经出现了趋同的迹象，例如售后回购业务，会计与税法已经是一致的了，请大家参考：　　最后，祝大家在2009年的CPA考试中，在中华会计网校授课老师、答疑老师、以及其他兄弟部门的通力配合下，能够助您梦想成真！！！
&&1·20×62 0005520×65002 000×25%50020×6-2000-500=-2 000--500=-1 50020×71 5003751 500×25%37520×81 0002501 000×25%——125125500×25%
2·20×7322 000A520×7A2 40020×8A2 10025120×720×8220×720×8120×72 4002 00040020×7400×25010020×82 1002 00010020×8100×2510075220×720×820×7400——&&&&&&&&&&& 400——&&&&&&&&&& 400——&&&&&&& 100&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 10020×8——&&&&&&& 300——&&&&&&&&& 300&&&&&&&&&&&&&&& 75——&&&&&&&&&&& 75
——“”
3·2008A3 0005005002 00050150AA2009110020101 4005 000A2520082011[]120082 0002 000×1503 0001 0005 000500500×504 5004 500×251 1251 1251125——1125
220092 0002 000/101 8003 0003 000/102 7009005 0003 000/102 000/104 9004 900×251 2251 2252002001225——1225
320102 0002 000/10×21 6001 6001 4002001 4003 0003 000/10×22 4001 0008002400-1600200×25505 0003 000/102 000/102005 1005 100×251 2751 275501 225200200200200122550——1275
420111 4001 400/81 2253 0003 000/10×32 100875700{2100—2011}175×2543.755043.756.255 0003 000/101 400/84 8754 875×251 218.751 218.756.251 22517517512256.25——1218.75
4·A60001000B100BB
25121300×25%75412.50504075412.504702.5060004702.501297.5022700210017409606000504030012001000——5000412.50412.507575
5·A20×7126 000B30BB18 000BB20×72 300AB25%&&&&&&&&&&&&&& 6 000& 6 0006 000B5 400——&&&&& 690%&& & 6906 00020×712316 000669060006900AB6690
6·20×728A10020×71231122520×72——8 000 0008 000 00020×71231——&4 000 000——&&&&&&& &4 000 000——& &&&1 000 000&&&&&&1 000 0001320×8&&&&&&& &&&&& 13 000 000——8 000 000——4 000 0001 000 000——&&&&&&& 3 000 000&&&&&1 000 000&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 4 000 000
7·300257520001300&&& &&&& 750 000&&&&&& &&&&& 750 000&&& &&&& 750 000&&&&&& &&&&&&&&&&&&& 750 0003001&&& &&&& 750 000&&&&&& &&&&&&&&&&&&& 750 000
Deferred Income Tax
(--):,,--.,,,.,,,.
“”“”:
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&&& 030405 06
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1& 1& 1& 1& 0.5
2.120011000 12001000 200 2002130020031100200490010%
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3.1 20012002002100150200315010%
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2014年 第 13 期总第 689 期
财会月刊（上）
与股份支付交易相关的递延所得税问题
【作　　者】刘翌楠【作者单位】（四川城市职业学院经济管理系
610110）【摘　　要】&&&&& 【摘要】对于股份支付交易，在会计处理中可就到目前为止获得的职工服务的计税基础与账面金额之间的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。其中，如果所得税前可抵扣金额超过会计上累计确认的费用，则与超额部分相关的当期或递延所得税应直接在权益中确认。【关键词】股份支付&& 所得税费用&& 等待期&& 内在价值
一、问题的提出2012年5月，国家税务总局发布第18号公告《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（以下简称“第18号公告”），对实施股权激励计划的企业的所得税处理作出了规范，明确了股份支付交易可以税前扣除，存在等待期的股权支付计划还需逐期确认其递延所得税影响。但这同时会导致新的会计问题产生。1. 会计上确认费用与税法上税前扣除在时点上可能存在差异。对于存在等待期的股权支付计划，会计上要求企业在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用。而第18号公告则规定，“上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法进行税前扣除”。由此便会产生在等待期内确认递延所得税资产的问题。2. 会计上累计确认费用与税法上可税前扣除金额可能存在差异。会计上在等待期累计确认的费用的计量基础是权益工具授予日的公允价值，而税法上可税前扣除的金额以实际行权日权益工具的内在价值（实际行权日股票收盘价——行权价）为基础。此外，会计上以满足可行权条件（包括服务期限条件和非市场条件）的权益工具预计确定授予数量（最终预计的数量与实际可行权数量一致），但与最终实际行权数量可能不一致。如果存在差异，会计上应如何处理该差异？对于以上两个问题，《企业会计准则讲解（2010）》第十九章第三节中“三、特定交易或事项中涉及递延所得税的确认”之“（三）与股份支付相关的当期及递延所得税”中有所提及，但写得较为简单，指导性不强。实际上第18号公告与准则讲解中所述处理原则与《国际会计准则第12号——所得税》是一致的，我们可以参照国际会计准则相关规定进行会计处理。二、会计处理要点1. 确认递延所得税费用（收益）。在股份支付交易中，到资产负债表日为止获得的职工服务的计税基础（税务部门允许其在未来期间抵扣的金额）与账面金额（零）之间的差异，是一项导致未来所得税收益的可抵扣暂时性差异，该项差异在满足递延所得税资产的两个确认条件（暂时性差异在可预见的未来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额）时应当予以确认。另根据国际会计准则相关规定，“如果在本期期末税务部门允许在未来期间抵扣的金额尚不能确定，应根据本期期末可获得信息进行估计。”例如，如果税务部门允许在未来期间抵扣的金额是以公司未来的股价为依据，则相关递延所得税影响应以本期期末公司股价为基础计量。2. 确认在权益项目中确认的递延所得税收益。前文已述及，根据税法确认的所得税前抵扣金额可能与会计上确认的相关累计报酬费用不同。而一旦所得税前抵扣金额超过累计确认的报酬费用，这就说明所得税前抵扣金额不仅与报酬费用相关，而且与权益项目相关。在此种情形下，与超额部分相关的当期或递延所得税应直接在权益中确认。三、相关案例解析1. 案例介绍。A公司为上市公司。日，公司向其200名中层管理人员每人授予1 000份股票期权，每份期权在授予日的公允价值为5元。2010年年末可以行权的条件是净利润增长率指标达到25%，2011年年末可以行权的条件是公司的净利润两年平均增长率为20%，2012年年末可行权条件是企业连续三年净利润平均增长率为15%。2010年年末，公司净利润增长率为23%，有10名管理人员离开，预计第二年的净利润增长率为19%，可以达到可行权条件，且预计届时仍会有10名管理人员离开。2011年年末净利润增长率为10%，仍没有达到可行权条件，12名管理人员离开公司，此时公司预计2012年年底可以达到可行权条件，且估计届时会有10名管理人员离开。2012年年末，公司净利润增长率为15%，达到可行权条件，当年有8名管理人员离开。2013年年末管理人员行使期权。假设行权价格为每股1元，该企业适用的企业所得税税率为25%。各会计期间所接受管理服务确认费用情况、每一年末发行在外的期权数量和期权的内在价值等资料见表1。
2. 案例解析。企业在第1年至第3年确认递延所得税资产和递延所得税收益，在第4年确认当期所得税收益，且在第4年由于实际所得税抵扣超过累计报酬费用，部分递延所得税收益和当期所得税收益直接在权益中确认。2010 ~ 2013年各年末，该公司确认递延所得税资产、递延所得税收益等指标计算过程如下：（1）2010年年末：年末递延所得税资产=190 000×4×（1/2）×25%=95 000（元）。由于估计未来所得税抵扣额380 000元小于累计确认的劳务费用450 000元，所以递延所得税收益全部确认为损益。相关会计分录为：借：递延所得税资产&& 95 000&& &&& 贷：所得税费用——递延所得税费用&& 95 0002011年年末：年末递延所得税资产=178 000×6×（2/3）×25%=178 000（元）；本年递延所得税收益=178 000-95 000=83 000（元）。由于估计未来所得税抵扣额712 000元大于累计确认的劳务费用560 000元，所以递延所得税收益不能全部确认为损益，直接在权益中确认的金额为38 000元［（712 000-560 000）×25%］，计入损益的金额为45 000元（83 000-38 000）。相关会计分录为：借：递延所得税资产&& 83 000&& &&& 贷：利润分配——未分配利润&&&&&&&&&&&&&& 38 000&&&&&&& 所得税费用——递延所得税费用&& 45 000（2）2012年年末：年末递延所得税资产=180 000×9×25%=405 000（元）；本年递延所得税收益=405 000-178 000=227 000（元）。由于估计未来所得税抵扣额元大于累计确认的劳务费用850 000元，所以递延所得税收益不能全部确认为损益，直接在权益中确认的金额为154 500元［（1 620 000-850 000）×25%-38 000］，计入损益的金额为72 500元（227 000-154 500）。相关会计分录为：借：递延所得税资产&& 227 000&& &&& 贷：利润分配——未分配利润&&&&&&&&&&&&& 154 500&&&&&&& 所得税费用——递延所得税费用&& 72 500（3）2013年年末：递延所得税费用（递延所得税资产转回）为405 000元；直接确认为权益的金额（累计确认递延所得税收益计入权益部分转回）为192 500元；确认为损益的金额为：405 000-192 500=212 500（元）。根据期权行权日期权内在价值确认的当期所得税收益为：180 000×10×25%=450 000（元）；当期损益确认金额为：850 000×25%=212 500（元）。直接在权益中确认金额为：450 000-212 500=237 500（元）。相关会计分录为：借：利润分配——未分配利润&&&&&&&&&&&&&&&& 192 500&& &&& 所得税费用——当期所得税费用&&&&&&&& 212 500&& &&& 贷：递延所得税资产&&&&&&&& 405 000借：所得税费用——当期所得税费用&&&& 237 500&& &&& 贷：利润分配——未分配利润&&&&&&&&&&&& 237 500上述各年纳税调整情况可归纳为表2。
主要参考文献1. 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010.北京：人民出版社，20102. 高金平.股权激励计划的会计与税务处理.中国税务，2013；5