审计决定能否作为调整建筑工程款结算的依据？――法；；审计决定能否作为调整建筑工程款结算的依据――两宗；【案情简介】；原告：深圳市公安局龙岗分局（下称龙岗分局）；被告：深圳市超卓工程有限公司（下称超卓公司）；被告：彭某某；日，原告龙岗分局与被告超卓公司；日至日被告；在此期间，1998年
审计决定能否作为调整建筑工程款结算的依据？――法院判决采纳审计报告案
审计决定能否作为调整建筑工程款结算的依据 ――两宗判决不同的拖欠建筑工程款纠纷案案例 ――法院判决采纳审计报告案
【案情简介】
原告：深圳市公安局龙岗分局（下称龙岗分局）
被告：深圳市超卓工程有限公司（下称超卓公司）
被告：彭某某
日，原告龙岗分局与被告超卓公司签订了一份《建设工程施工合同》，约定：由被告超卓公司为原告龙岗分局承建拘留所、看守所办公大楼、预审收审综合楼工程。开工日期为日，竣工日期为日，工程价款为元。工程款支付方式为银行转账，原告预付270万元工程款，日前付25%，自1994年6月开始每月按工程量及进度支付，工程款必须到公司账户。此外，还约定结算方式根据实际工程量，并提供图纸及有关资料，按有关部门结算为准等，但未约定施工企业的取费等级。合同签订后，被告超卓公司将该工程交给公司下属的第二工程处承建，被告彭某某是该工程处的承包人，亦是公司职工。工程于1994年开工，后由于原告方对工程内容作了较大变动，工程实际竣工时间为1995年12月。自日至日，原告共支付工程款1093万元给被告。被告超卓公司实际收到15万元，其余均由被告彭某某收取。1997年7月，龙岗区定额站作出工程结算书，工程结算总价为元。原告对该结算未予承认。
日至日被告彭某某被龙岗分局采取拘留措施，后被取保候审。
在此期间，1998年9月至1999年5月龙岗区审计局审计对该工程项目作出了审计，审计结果工程造价为元。被告彭某某据此向原告作出《关于龙岗区公安分局“三所”工程经审计超支工程款的还款计划承诺书》，承诺日前退还30万元，日前退还100万元。
日，被告彭某某向超卓公司出具了《关于超支区公安局“三所”工程款的报告》，报告计划在日前支付10万元给被告超卓公司归还原告，10月10日前归还30万元，10月底前归还50万元，其余在1999年12月底之前全部还清超卓公司代付给区公安局超支款额并承担在此期间的利息。
由于被告彭某某没有履行还款承诺，原告龙岗分局于日，以龙岗区审计局的审计造价元为依据，向龙岗区人民法院提起诉讼，请求判令被告超卓公司归还多收的工程款1684695元及其银行利息。
【争议焦点】
审计结果能否作为工程款的结算依据？
原告龙岗分局认为：本案的建设工程属国家财政预算的建设项目，审计机关的审计报告具有法律效力，被告对审计报告未提异议，并承诺退还多收的工程款。
被告超卓公司认为：该工程项目的承接、施工、工程款结算均由被告彭某某负责，原告将工程款直接交彭某某，无权要求其公司返还。
被告彭某某认为：（1）其在深圳市龙岗区审计局《基建工程决算审查表》上的签名，是在被原告采取拘留措施期间受胁迫的情况下所为，是违背真实意志的；（2）原告以强制性的行政手段解决经济纠纷，是违法的；（3）审计不符合法律程序，实体内容不公正；（4）要求法院委托深圳市建设工程定额造价管理站对所作工程进行重新评估。
【代理思路】
代理律师接受被告彭某某的委托，参加了本案一审、二审的诉讼。根据事实和法律，提出以下代理意见：
（一）关于彭某某与被告超卓公司的关系问题。
彭某某是超卓公司的职工，并担任第二工程处的负责人（见深圳市建设局施工队资格审查登记证），彭某某与超卓公司有承包关系，属超卓公司的内部管理关系，不能据此认定为挂靠关系。
（二）关于合同的效力问题。
本案双方签订的施工合同意思表示真实，内容没有违反法律，应为有效合同。本案在审计部门未审计前，双方当事人已依合同履行各自的义务，例如，超卓公司按合同约定完成工程，经验收工程质量为优良并交付使用；双方依约提供资料给定额站结算，原告也已将工程款支付完毕。本案的《建设工程施工合同》应认定为有效合同。
（三）龙岗区定额站的结算结论对双方有法律约束力。
双方签订的《建设工程施工合同》第28条约定，结算方式是根据图纸及实际工程量并提供有关结算资料经有关部门结算为准，乙方提交结算报告后20天内，甲方应批准结算报告，批准后10天内通知银行拨款。该合同条款十分明确。事实上，双方也按照这一条款履行。履行的具体时间是：乙方提交结算报告的时间为日；甲方批准结算报告的时间为日；甲方将拨款通知送达经办银行的时间为日。因此，本案中的工程结算方式是双方的约定，是双方的真实意思表示，而龙岗区定额站是国家的法定建筑工程结算单位，其出具的结算书应对双方有法律约束力。
（四）原告不按龙岗区定额站出具的工程结算书结算，是原告违约。
结算书是在日送交原告方的，但原告方收到结算书后，既不提出异议，也不予结算，对被告方提出的问题及复核报告也不正面答复，一直予以拖延。这是原告违约的表现。
本案的“三所”工程，于1995年12月竣工验收并交付使用，被评为优良工程。1996年初，龙岗区定额站根据原、被告双方提供资料，历时18个月，直至1997年7月才作出工程结算书，总造价为1018万余元。在此期间，被告方多次因工程特殊原因向原告提出漏项结算的工程问题，并提出结算的协商方案，被告方也曾向龙岗区定额站提出漏项及结算异议（附复核报告），但都因为分局领导的人事变动未能解决。原告方于日收到该工程结算书，但没有提出任何异议，也没有请求定额站复核，一直拖着不对有关结算项目予以复核处理。所有的资料都可显示我方提出的结算的协商方案是合理、合法的，原告方的行为明显属于违约。
（五）审计不符法定程序，实体内容不公正，对被告不具法律约束力。
1．根据《中华人民共和国审计法》的规定，审计机关对工程项目的审计应是工程项目的预算和决算，本案中审计机关并没有参与工程预算的审计，只对决算审计，不符法定程序。
2．审计局的10份《基建工程决算审查表》，是在彭某某被拘留期间，由审计人员先要被告彭某某签字，然后再送到原告方及审计局签字盖章的，不是彭某某的真实意思表示，审计单位也违反审计程序。
3.审计机关不是国家的裁判机关，无权对经济合同纠纷作出处理。因此，被告方请求法院另行委托工程造价评估机构对“三所”工程造价重新作出评估，并以这一结论作为判案依据。
4.审计结果未能反映工程的客观面目，未能对工程作出全面、客观、准确、公正的评价。主要有以下几个方面：
（1）施工合同第1条1.4款明确表明合同价款为元。施工合同的价款词语含义明确说明结算价款根据工程量进行调整结算，原则上不能变；而原告方的结算推翻了原有合同的有关条款，重新按新的图纸或中途变更的项目进行结算，严重违背合同原则进行结算。
（2）材料价格和材质确认压价。原定额站的结算中参照1994年2月信息价，揭阳红为210元／m2、星云黑为320元／m2，中国红为900元/m2，而审计部门却将这些材料参照近期即本年度的信息价，压价分别为188元/m2、270元／m2、450元/m2，将星云黑说成是济南青，将中国红说成四川红。审计报告毫无理由地修改定额站的定额，并不顾事实地变换材料的名称，以达压价的目的。这些石材就在“三所”的工程内，到底是星云黑还是济南青，是中国红还是四川红，可聘专家到现场进行取材鉴定。
（3）压低人工费套价。审计报告将人工费按深圳市定额站（1993）15号文件规定进行调差，这是不符合客观实际的。施工合同签订的开工期是1994年7月至1995年4月，但实际由于原告方反复修改图纸方案，造成延期开工延误工期达8个多月，主要施工期是在1995年期间。因此，应按照1995年度执行的（1994）15号文件进行人工调差。
（4）少计工程量。定额站原确认的电价补差，也是法定的依据，而审计局却将其删去；定额站将包边门套油漆计算了工程量，审计报告却扣掉。
（5）定额套价不符实际。被告超卓公司是二级企业，但审计报告却按三级企业套价；对原装饰部分工程，定额站是套用1995年装饰综合价，而审计却按土建定额套费，这明显不符事实。所有装饰都因原告方的全面性、行政性变更造成，并且是二次装饰。此项的变更都发生在1995年，有据可查，且并非局部性的变更，而是全面性的装饰改变。
（6）原告方所提供的被告方支取该项工程款项1093万元有误，被告方在该项工程支取款项为1073万元。被告方要求核对支取款项数额。
被告对审计报告的异议，详见附件说明。
“三所”工程是已经存在的客观事实，由于区定额站与审计局的结算存在重大差异，审计单位严重偏袒原告，因此，在法院的主持下，将该工程交由深圳市定额站作重新评估结算，是公正做法。
【审理与判决】
一审期间，法院于日委托深圳市建设工程定额造价管理站对该工程进行评估。该站出具了深建价函（2000）05号《工程造价审查意见书》、深建价函（2000）11号《复查意见》，最终的审查评估结论为：如果按二类企业取费，工程造价为元；如果按三类企业取费，该工程造价为元。
一审法院经审理认为，被告彭某某在承包被告超卓公司的施工队期间，承建原告“三所”工程，而被告超卓公司的企业资质等级为工民建施工二级，原、被告双方对企业取费等级未做特别约定，则该工程应以二类企业取费。本案在审理过程中，由本院委托深圳市建设工程定额造价管理站所作评估，工程造价应以二类企业取费，工程造价为元，而原告共支付1093万元，被告应退还多收部分工程款223288元及其占有期间的利息。此外，被告彭某某承包被告超卓公司的第二工程处，其本人亦是被告超卓公司职工，属内部承包，该多收部分工程款应由被告超卓公司返还。但鉴于原告所支付的工程款中除15万元是被告超卓公司收取外，其余均由被告彭某某收取，因此被告彭某某应承担归还多收款项及其利息的民事责任。该利息自原告支付的最后一笔工程款的时间日的次日计算较妥。遂判决如下：
1.被告彭某某应于本判决生效之日起10日内归还原告深圳市公安局龙岗分局多付工程款223288元及该款自日始到履行之日止的利息（利率按中国人民银行同期贷款利率计）；
2.被告超卓公司对上述债务承担连带责任。
一审判决后，原告龙岗分局不服，向深圳市中级人民法院提起上诉。
二审法院经审理认为，龙岗公安局与超卓公司签订《建设工程施工合同》，约定将“三所”工程交由超卓公司承建。因“三所”工程是属于财政投资的国家建设项目，依法应接受审计机关的审计监督。审计机关代表国家所作出的审计结论，一经作出，即具有法律效力及权威性，非经行政复议和行政诉讼程序，任何单位或个人不得撤销或变更。本案中，龙岗区审计局对彭某某和超卓公司所承建的“三所”工程进行了审计，并将审计结果送达了彭某某和超卓公司，但彭某某和超卓公司并未对审计结果依法定程序提出复议或提起行政诉讼，因而龙岗区审计局所作的审计意见具有法律效力。依据龙岗区审计局的审计意见，彭某某所承建的“三所”工程总造价为人民币元，而龙岗公安局已付工程款人民币1093万元，多付人民币元。龙岗公安局上诉请求彭某某和超卓公司返还多付工程款人民币1684695元及利息有理，本院予以支持。因多付的工程款除15万元是超卓公司收取外，余款均由彭某某收取，因而，彭某某应返还龙岗公安局多收的工程款及利息，利息计算应从龙岗公安局支付的最后一笔工程款的次日起计，即日起计算。超卓公司为彭某某返还上诉工程款本息承担连带责任。上诉人龙岗分局的上诉理由成立，应予支持。原审判决认定事实部分有误，应予纠正。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第153条第1款第（三）项之规定，遂判决如下：
1.维持深圳市龙岗区人民法院（1999）龙法经初字第317号民事判决第二项；
2.变更深圳市龙岗区人民法院（1999）龙法经初字第317号民事判决书第一项为：彭某某应于判决生效之日起10日内偿还龙岗公安局多付工程款人民币1684695元及利息（利息按中国人民银行同期贷款利率规定计付，从19％年2月1日起计至还款之日止）。
【律师提示】
这两个案子可算是我国法律在不断完善过程中的典型案例。在最高人民法院有关工程结算与审计结果关系问题的司法解释出台之前，许多人包括律师、法官、审计人员等对工程结算与审计结果的关系有不同的认识和理解。
一种观点认为：审计机关要对国家建设项目预算执行情况和决算进行审计，必然就要对合同的真实性和合法性进行审查，如属于虚假和违法的合同，审计机关有权在职权范围内进行监督处理。对高估冒算、虚报冒领的金额必须坚决剔除并进行追究，实际上不是在否定合同，而是在维护合同的严肃性。如果因为审计结论对一些工程项目的结算价款作了调整，就认为审计行为否定了合同、否定了民事主体之间的平等、否定了当事人的意思自治原则，这种认识是片面的，不利于国有资产的保护。审计决定对被审计单位及有关单位具有法律效力，不服审计决定的，应首先申请行政复议或者提起行政诉讼。
另一种观点认为：审计是代表国家的行政监督行为，审计机关与被审计单位之间是一种审计行政法律关系，其审计监督行为只对被审计单位具有法律约束力，而施工单位不是法定的被审计单位，不属于审计行政法律关系的直接关系人，故审计机关的审计决定，对其不具有法律约束力。审计机关无权干预发包人与施工单位因施工合同而发生的民事关系。
承办律师对上述问题也存在不同程度的困惑，在代理过程中，也未能找到充分的理论依据和法律依据说服持不同观点的人。不同的当事人站在各自的立场上，引用不同的法律、法规，阐述各自的理解，似乎各有道理。而作出上述两案工程《审计决定（意见）》的审计机关，自始至终派人参加了本案的一审、二审旁听，足见审计机关对自己作出的审计决定的效力，也深存疑虑，十分关注法院对其《审计决定（意见）》效力的认定。
这类案件在近几年有上升的趋势，最高人民法院相继出台的相关司法解释，终于为我们在办案中指明了方向。
最高人民法院在日，以（2001民一他字第2号函答复河南省高级人民法院《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确定的工程价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何运用法律问题的电话答复意见》中指出：“审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”
最高人民法院在日，以（2001）民一他字第19号答复江苏省高级人民法院《关于常州证券有限责任公司与常州星港幕墙装饰有限公司工程款纠纷案的复函》中指出：“你院关于常州证券有限责任公司（以下简称证券公司）与常州星港幕墙装饰有限公司工程款纠纷案的请示收悉。经研究，我们认为，本案中的招投标活动及双方所签订的合同合法有效，且合同已履行完毕，依法应予保护。证券公司主张依审计部门作出的审计结论否定合同约定不能支持。”
三亿文库包含各类专业文献、幼儿教育、小学教育、中学教育、生活休闲娱乐、行业资料、应用写作文书、文学作品欣赏、专业论文、审计决定能否作为调整建筑工程款结算的依据85等内容。　
　最高法:行政审计报告能否成为工程结算依据,须按双方...结算价款并已基本履行完毕的情况下,国家审计机关做出...作为重庆市北部新区经开园金山大道西延段建设项目业主... 　成都精英律师团 都燕果律师 工程款结算的依据和标准...工程价款不能协商一致的,可以参照签订合同时当地建设...特别是各种变更情况下的工程量调整原则 ;3、 关于... 　能否作为工程款结算依据_建筑/土木_工程科技_专业资料。工程审查报告审计...审计决定能否作为调整建... 6页 免费 工程竣工结算依据 3页 免费 工程款结算... 　“以审计结论作为竣工结算的依据”将对建筑施工企业...项目的公益性决定了 BT 项目只能是政府拥有产权和...并以此为由实施 行政审计改变合同约定的价款或回购... 　论审计决定书在国家建设项目工程款决算中的法律性质和...只有在合同明确约定以审计结论作为结算 依据或者合同...审计决定能否作为调整建... 6页 1下载券©... 　审计报告不能作为工程价款依据_法律资料_人文社科_专业...的与原告签订建设工程合同、出具结算审核报告、出具...单位或者其上级机关、监察机关应当依法及时作出决定。... 　建设工程造价审计决定的法律属性及效力 【摘要】在对...作为建设单位的药草专卖局依据这一审计决定,要求施 ...在工程结算时,双方对结算金额发生争 议,建设单位遂... 　“关于‘将审计结果作为工程竣工结算依据’对策”研讨会会议综述_建筑/土木_工程...审计机关的审计涉及 工程价款的, 以招标投标文件和合同关于工程价款及调整的约定...☆★☆★☆★09年审计一定要通关~~~（新制度）审计已进入最后的冲刺阶段,以前考题+模拟题+背书★☆★☆★☆
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陈楠专题3：分析程序&& 讲义
一、分析程序的目的和性质　　（一）注册会计师实施分析程序的目的包括：适用阶段使用要求使用数据使用目的使用层次风险评估强制汇总性或高度汇总数据获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估重大错报风险。报表层次、认定层次实质性程序非强制更为细致的数据将认定层次的检查风险降至可接受的水平认定层次总体复核强制汇总性或高度汇总数据对财务报表进行总体复核报表层次　　（二）分析程序的性质　　在实施分析程序时，注册会计师应当考虑将被审计单位的财务信息与下列各项信息进行比较： 　　1.以前期间的可比信息。　　2.被审计单位的预期结果或者注册会计师的预期数据。　　例如，注册会计师可以根据被审计单位固定资产的账面价值和平均年折旧率，估计当期折旧费用，并与被审位财务报表中反映的折旧率相比较。　　3.所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息。　　在实施分析程序时，注册会计师还应当考虑下列关系： 　　1.财务信息各构成要素之间的关系。财务信息各要素之间存在某种内在联系，包括财务报表项目之间的勾稽关系、联动关系等。　　2.财务信息与相关非财务信息之间的关系。常用的非财务信息可能包括：生产能力、采购数量、销售数量、员工人数等统计资料。　　（三）分析程序的具体方法　　注册会计师实施分析程序可以使用不同的方法，包括从简单的比较到使用高级统计技术的复杂分析。　　1.趋势分析法。趋势分析法主要是通过对比两期或连续数期的财务或非财务数据，确定其增减变动的方向、数额或幅度，以掌握有关数据的变动趋势或发现异常的变动。　　趋势分析的运用形式主要包括：（1）若干期资产负债表项目的变动趋势分析；（2）若干期利润表项目的变动趋势分析；（3）若干期资产负债表或利润表项目结构比例的变动趋势分析；（4）若干期财务比率的变动趋势分析；（5）特定项目若干期数据的变动趋势分析。　　当被审计单位处于稳定经营环境下时，趋势分析法最适用。　　2.比率分析法。比率分析法主要是结合其他有关信息，将同一报表内部或不同报表间的相关项目联系起来，通过计算比率，反映数据之间的关系，用以评价被审计单位的财务信息。　　当财务报表项目之间的关系稳定并可直接预测时，比率分析法最为适用。　　3.合理性测试法。合理性测试法通过彼此相关联的项目或造成某种变化的各种变量，测试某项目金额是否合理。　　4.回归分析法。回归分析法是在掌握大量观察数据的基础上，利用统计方法建立因变量与自变量之间回归关系的函数表达式（即回归方程式），并利用回归方程式进行分析。例如，产品销售收入与广告费用之间通常存在正相关关系，注册会计师可以建立两者之间的回归模型，并根据模型估计某一年度产品销售收入的预期值。　　二、用作风险评估程序　　1.总体要求。注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。在这个阶段运用分析程序是强制要求。　　2.在风险评估程序中的具体运用。注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。　　在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。　　如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。　　需要注意的是，注册会计师无需在了解被审计单位及其环境的每一方面都实施分析程序。例如，在对内部控制的了解中，注册会计师一般不会运用分析程序。　　3.风险评估过程中运用的分析程序的特点。所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。　　如果使用了高度汇总的数据，实施分析程序的结果仅可能初步显示财务报表存在重大错报风险，注册会计师应当将分析结果连同识别重大错报风险时获取的其他信息一并考虑。　　 注册会计师在实施分析程序时常用的比率（部分） 　　比率分析所涉及的内容通常可以分为五个方面：（1）流动性；（2）资产管理比率；（3）负债比率；（4）盈利能力比率；（5）生产能力比率。　　一、流动性　　流动比率=流动资产÷流动负债 　　速动比率=（流动资产-存货）÷流动负债　　二、资产管理比率 　　存货周转率=主营业务成本÷存货平均余额×100% 　　应收账款周转率=主营业务收入净额÷应收账款平均余额×100%　　三、负债比率　　资产负债率=负债总额÷资产总额×100%　　资产权益率=所有者（股东）权益总额÷资产总额×100　　四、盈利能力比率　　销售毛利率=[（销售收入－销售成本）÷销售收入]×100% 　　主营业务利润率=主营业务利润÷主营业务收入净额×100% 　　五、生产能力比率　　原材料成本占收入比例=销售成本中的原材料成本÷相应的销售收入×100%　　人工成本占收入比例=销售成本中的人工成本÷相应的销售收入×100%　　人均人工成本=人工成本÷相应的员工人数　　【例题1·综合题】（2007年）（部分）　　W公司主要从事小型电子消费品的生产和销售，产品销售以W公司仓库为交货地点。W公司日常交易采用自动化信息系统（以下简称系统）和手工控制相结合的方式进行。系统自20×6年以来没有发生变化。W公司产品主要销售给国内各主要城市的电子消费品经销商。A和B注册会计师负责审计W公司20×7年度财务报表。　　资料一：A和B注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的W公司及其环境的情况，部分内容摘录如下：　　（3）W公司的产品面临快速更新换代的压力，市场竞争激烈。为巩固市场占有率，W公司于20×7年4月将主要产品（C产品）的销售下调了8%至10%。另外，W公司在20×7年8月推出了D产品（C产品的改良型号），市场表现良好，计划在20×8年全面扩大产量，并在20×8年1月停止C产品的生产。为了加快资金流转，W公司于20×8年1月针对C产品开始实施新一轮的降价促销，平均降价幅度达到10%。　　（4）W公司销售的产品均由经客户认可的外部运输公司实施运输，运输由W公司承担，但运输途中风险仍由客户自行承担。由于受能源价格上涨影响，20×7年的运输单价比上年平均上升了15%，但运输商同意将运费结算周期从原来的30天延长至60天。　　（5）20×7年度W公司主要原料的价格与上年基本持平，供应商也没有大的变化，但由于技术要求发生变化，D产品所耗高档金属材料比C产品略有上升，使得D产品的原材料成本比C产品上升了3%。　　资料二：A和B注册会计师在审计工作底稿中记录了所获取的W公司财务数据，部分内容摘录如下：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　金额单位：万元20×720×6C产品D产品C产品D产品产成品2000180025000存货跌价准备00主营业务收入185008000200000主营业务成本170005600168000销售费用-运输费12001150利息支出30025减：利息资本化25025净利息支出500　　要求：　　（1）针对资料一（1）至（6）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，请逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为存在，请简要说明理由，并分别说明该风险是属于财务报表层次还是认定层次。如果认为属于认定层次，请指出相关事项与何种交易或账户的何种认定相关。请将答案直接填入答题卷第13页至第14页的相应表格内。　　　　【答案】（1）事项序号是否可能表明存在重大错报风险（是/否）理由重大错报风险属于财务报表层次还是认定层次（财务报表层次/认定层次）交易或账户名称和认定（3）是C产品在20×7年的毛利率为8.1%〔（1）÷1%〕，但是在20×8年1月将价格下调了10%后，C产品的可变现净值将小于其成本，很有可能存在高估存货成本的风险认定层次①存货/计价②资产减值损失/完整性（4）是①20×7年的产品总销量大于20×6年，并且运输单价平均上升了15%，但是运输费只上升了4.3%〔（）÷%〕，可能存在低估2007年运输费用的风险②20×7年运输费用没有较大的变化，可能表明销售量变化不大，高估销售收入认定层次①销售费用/完整性②应付账款/完整性③营业收入/发生④应收账款/存在　　【例题2·综合题】（2008年）　　1.Y注册会计师负责对X公司20×8年度财务报表进行审计。相关资料如下：　　资料一：X公司主要从事A产品的生产和销售，无明显产销淡旺季。产品销售采用赊销方式，正常信用期为20天。　　在A产品生产成本中，a原材料成本占重大比重。a原材料在20×8年的年初、年末库存均为零。A产品的发出计价采用移动加权平均法。　　资料二：20×8年度，X公司所处行业的统计资料显示，生产A产品所需a原材料主要依赖进口，汇率因素导致a原材料采购成本大幅上涨；替代产品面市使A产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌。　　资料三：X公司20×8年度未经审计财务报表及相关财户记录反映：　　（1）A产品20×7年度和20×8年度的销售记录产品名称20×8年度（未审数）20×7年度（已审数）数量（吨）营业收入（万元）营业成本（万元）数量（吨）营业收入（万元）营业成本（万元）A产品90050000400008004000034000　　 　　（2）A产品20×8年度收发存记录日期及摘要入库出库库存数量吨单价万元金额万元数量吨单价万元金额万元数量吨单价万元金额万元年初余额　　　　　　0001月3日入库80604800　　　806048001月4日出库　　　7060420010606002月9日入库80554400　　　9055.565000……（略）……11月30日出库　　　755239007552390012月2日入库75483600　　　15050750012月9日出库　　　150507500000年末余额　　　　　　000　　（3）与销售A产品相关的应收账款变动记录日期及摘要借方（万元）贷方（万元）余额（万元）20×8年年初余额　　300020×8年1月2日收款　270030020×8年1月4日赊销5000　5300……（略）……20×8年11月30日收款　250060020×8年12月9日赊销9000　960020×8年年末余额　　960020×9年年初余额　　960020×9年1月25日赊销3000　1260020×9年1月31日余额　　12600　　要求：　　（1）根据上述资料，假定不考虑其他条件，运用分析程序识别X公司20×8年度财务报表是否存在重大错报风险，并列示分析过程和分析结果。　　（2）在要求（1）的基础上，如果X公司20×8年度财务报表存在重大错报风险，指出重大错报风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关，并将答案直接填入答题卷第8页的相应表格内。　　　　【答案】　　（1）根据下列分析程序表明，X公司20×8年度财务报表存在重大错报风险。　　①分析A产品营业收入、营业成本和毛利率的变动：项目20×8年度（未审数）20×7年度（已审数）变动数量（吨）900800100营业收入（万元）500004000010000营业成本（万元）40000340006000毛利率（%）20155　　但是根据资料二显示“替代产品面市使A产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌”，所以很可能存在虚增收入的情况。　　②分析应收账款变动情况：从“与销售A产品相关的应收账款变动记录”中可以看出20×8年12月9日赊销产生的应收账款在20×9年1月31日都没有收回，但是“产品销售采用赊销方式，正常信用期为20天”，所以应收账款很可能存在坏账计提不足等重大错报风险或虚构收入的情况。　　③分析产品成本变动情况：因为汇率因素导致a原材料采购成本大幅上涨，将会导致A产品的成本上升，但是从20×8年度收发记录中可以看出A产品20×8年的入库单价却逐步下降，很可能表明存货成本存在重大错报风险。　　（2）财务报表项目认 定存货计价和分摊、完整性应收账款存在、权利和义务、计价和分摊营业收入发生、准确性、截止营业成本发生、准确性、截止、完整性　　　　【案例分析】　　（一）背景资料　　某公司是一家生产和销售高端清洁用品的外商独资被审计单位，其产品主要用于星级酒店宾馆和大型饭店。除了在北京、上海直接向终端客户销售外，在全国其他地区均向省级或市级经销商销售。　　公司提供的财务报表显示：2005年度销售收入为112 655 260元，比上一年增长21% （董事会制定的当年预算目标是增长20%）。日应收账款余额为39 560 810 元，组成情况如下：共有 226 个客户，其中9 客户（均为省级经销商）的余额在 100 万以上，占应收账款总额的38%，其余客户的余额均小于30 万。此外余额为 10万元以上且账龄超过一年的应收账款有15家。　　日坏账准备余额为 1 879 830 元。公司采用账龄分析法和个别认定法相结合的方式计提坏账准备，其中账龄分析法为：账龄六个月以上一年以下：10%；一年以上两年以下：50%；两年以上：100%。　　　　　　　　　　　　　2005年 　　　　　　2004年　　应收账款　　　　　 39 560 810　　　　　27 765 338 　　坏账准备　　　　　（1 879 830） 　　　（1 707 400） 　　销售收入　　　　　112 655 260　　　　　93 103 520 　　应收账款周转天数　　 108 天　　　　　　　92 天　　该公司2005年度的税前利润为 8 475 623 元，总体重要性水平为 423 781 元（税前利润的 5%）。　　（二）风险评估　　由于销售业务的重要性及其固有风险，注册会计师认为销售收入和应收账款层次的“发生或存在”和“准确性或计价”认定存在重大错报风险。　　被审计单位在2005年以放宽授信额度来增加销售收入，导致货款回收速度放缓，应收账款余额大幅上升，但坏账准备余额与去年基本持平。注册会计师认为应收账款的计价认定存在特别风险，即年末坏账准备的计提很可能不够。　　三、用作实质性程序　　1.总体要求　　实质性分析可以直接提供认定层次是否存在重大错报的证据，它既可以单独使用，也可以与细节测试结合起来运用。　　（1）在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。　　（2）并未要求注册会计师在实施实质性程序时必须使用分析程序。　　（3）分析程序有其运用的前提和基础，它并不适用于所有的财务报表认定，例如关于账户余额“权利与义务”的认定。　　（4）实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。　　2.确定实质性分析程序对特定认定的实用性。　　在信赖实质性分析程序的结果时，注册会计师应当考虑实质性分析程序存在的风险，即分析程序的结果显示数据之间存在预期关系而实际上却存在重大错报。　　在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，注册会计师应当考虑下列因素：　　（1）评估的重大错报风险。评估的重大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析程序。　　（2）针对同一认定的细节测试。在对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的。　　3.数据的可靠性。　　数据的可靠性愈高，预期的准确性也将愈高，分析程序将更有效。注册会计师计划获取的保证水平愈高，对数据可靠性的要求也就愈高。　　数据的可靠性受其来源及性质的影响，并有赖于获取该数据的环境。在确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，注册会计师应当考虑下列因素：　　（1）可获得信息的来源。　　（2）可获得信息的可比性。　　（3）可获得信息的性质和相关性。　　（4）与信息编制相关的控制。与信息编制相关的控制愈有效，该信息愈可靠。　　4.作出预期的准确程度。准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，也称精确度。预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。　　在评价作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑下列主要因素：　　（1）对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性。　　（2）信息可分解的程度。通常，数据的可分解程度愈高，预期值的准确性愈高，注册会计师将相应获取较高的保证水平。　　注册会计师也应当考虑分解程度高的数据的可靠性。　　（3）财务和非财务信息的可获得性。　　5.已记录金额与预期值之间可接受的差异额。　　在确定可接受的差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。通常，可容忍错报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。　　如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、作出预期的准确程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。　　如果认为仅实施实质性分析程序不足以收集充分、适当的审计证据，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施细节测试。　　实质性分析程序的基本步骤　　（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：　　（2）确定可接受的差异额；　　（3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异；　　（4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据；　　（5）评估分析程序的测试结果。　 主要实质性分析程序的有关数据比较 销售交易的分析比较（1）观察月度（或每周）的销售记录趋势，与往年或预算相比较。（2）将销售毛利率与以前年度和预算相比较。如果被审计单位各种产品的销售价格是不同的，那么就应当对每个产品或者相近毛利率的产品组进行分类比较。（3）计算应收账款周转率和存货周转率，并与以前年度相比较。（4）检查异常项目的销售，例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。对临近年末的异常销售记录更应加以特别关注。营业收入的分析比较①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因； ②计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因； ③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常； ⑤根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。采购与付款交易的分析比较（1）观察月度（或每周）已记录采购总额趋势，与往年或预算相比较。（2）将实际毛利与以前年度和预算相比较。如果被审计单位以不同的加价销售产品，就需要将相似利润水平的产品分组进行比较。（3）计算记录在应付账款上的赊购天数，并将其与以前年度相比较。（4）检查常规账户和付款。例如，租金、电话费和电费。这些费用是日常发生的，通常按月支付。通过检查可以确定已记录的所有费用及其月度变动情况。（5）检查异常项目的采购。例如，大额采购，从不经常发生交易的供应商处采购，以及未通过采购账户而是通过其他途径记入存货和费用项目的采购。（6）无效付款或金额不正确的付款，可以通过检查付款记录和付款趋势得以发现。例如，注册会计师通过查找金额偏大的异常项目并深入调查，可能发现重复付款或记入不恰当应付账款账户的付款。应付账款的分析比较（1）将期末应付账款余额与期初余额进行比较，分析波动原因。（2）分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位做出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润；并注意其是否可能无须支付，对确实无须支付的应付款的会计处理是否正确，依据是否充分；关注账龄超过3年的大额应付账款在资产负债表日后是否偿还，检查偿还记录，单据及披露情况。（3）计算应付账款与存货的比率，应付账款与流动负债的比率，并与以前年度相关比率对比分析，评价应付账款整体的合理性。（4）分析存货和营业成本等项目的增减变动判断应付账款增减变动的合理性。存货与生产的分析比较1.根据对被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件、行业惯例和行业现状的了解，确定营业收入、营业成本、毛利以及存货周转和费用支出项目的期望值。2.根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间和预算的比较，定义营业收入、营业成本和存货可接受的重大差异额。3.比较存货余额与预期周转率。4.按区域分析被审计单位各月存货变动情况，并考虑存货变动情况是否与季节性变动和经济因素变动一致。5.对周转缓慢或者长时间没有周转（如超过半年）以及出现负余额的存货项目单独摘录并列表。6.由于可能隐含着重要的潜在趋势，注册会计师应当注意不要过分依赖计算的平均值。职工薪酬的分析比较①比较被审计单位员工人数的变动情况，检查被审计单位各部门各月工薪费用的发生额是否有异常波动，若有，则查明波动原因是否合理；②比较本期与上期工薪费用总额，要求被审计单位解释其增减变动原因，或取得公司管理层关于员工工薪标准的决议；③结合员工社保缴纳情况，明确被审计单位员工范围，检查是否与关联公司员工工薪混淆列支；④核对下列相互独立部门的相关数据：工薪部门记录的工薪支出与出纳记录的工薪支付数工薪部门记录的工时与生产部门记录的工时；⑤比较本期应付职工薪酬余额与上期应付职工薪酬余额，是否有异常变动；　　【实质性分析程序应用举例】 　　（一）背景　　A 公司生产某种化工产品，其产品主要通过公司的销售部及分销商进行销售。A 公司非常关注其产品质量，并主要根据其产品质量确定销售价格。由于其生产的产品的特点，A 公司的产品价格通常比较稳定。 年期间，A公司的销售情况一直增长缓慢。2004年11月，A 公司从它的竞争对手B 公司那里雇用了一个新的销售总监 M，M 将其原来在 B公司的客户带到了 A 公司，使得 A 公司 2004 年 12 月份的销售量增加了25%。并且 A公司在 2005 年全年一直保持着向这些客户的销售。主要由于客户的增加，A公司2005年度的销售额比2004年增加了 28.7%。　　在风险评估程序中，通过比率分析，注册会计师发现，A 公司的材料采购成本与销售收入同比例增加，但是人工成本与制造费用占销售收入的比例下降。2004 年和 2005 年 A 公司的部分财务数据如下：2005 年度2004 年度金额（人民币千元）占销售收入的比例（%）金额（人民币千元）占销售收入的比例（%）销售收入2 2031001 712100销售成本：　　　　　　材料成本86739.468039.7　　人工成本37817.235020.4　　制造费用1175.31106.4销售成本小计1 36261.91 14066.5毛利84138.157233.5　　注册会计师设定的重要性水平为人民币 40,000 元。　　　　（二）对收入实施实质性分析程序　　在2004年A公司销售收入已经审计的基础上，A公司 2005 年的销售收入能够被合理预期，注册会计师决定使用实质性分析程序对2005年度的销售收入的发生、完整和准确认定获取一定的保证水平。　　1.建立期望值　　与2004年度相比，A公司的销售在2005年度发生了下述变化：　　（1）由于客户的增加，2005 年度1～11月份的销售额与 2004 年度相同期间相比，增加了25%，注册会计师已经在对应收账款进行审计的过程中，通过向客户函证的方式证实了这一增加；　　（2）自2005年4月起，A公司的平均销售价格增加了5%。注册会计师通过检查 A公司的标准价格表核实了这一事项。　　基于上述情况，注册会计师决定将A公司 2005 年度的销售收入按月份进行拆分，以建立期望值。拆分结果如下：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：人民币千元月份2004年度销售额增加25%销售价格增加5%2005 年度期望值2005年度实际发生额差异113734　　171169（2）213834　　1721731313433　　16717034141359185159（26）*513935918320017*613834918118327143369188188081473791931941914536919019111014336918819021113935918319512*12168－－817619115*合计1 712385802 1772 203　　　根据上述分析，有四个月份的差异额超过了注册会计师设定的可接受差异额（在上表中以*标识）。　　　　2.确定可接受的差异额　　注册会计师计划从实质性分析程序中获取的计划保证水平较高，可接受的差异额确定为人民币 10000元。　　　　3.分析和调查差异　　1.4月和5月的差异。4月份的实际值比期望值低26 000元，而5月份的实际值比期望值高17 000元。就此，注册会计师首先询问了被审计单位管理层。管理层回答由于未曾对4和5月的收入进行调查，不能解释上述差异。注册会计师接着与财务主管人员讨论上述差异，财务主管回忆说4 月份有一名销售人员N在结账以后才提交其四月份的销售单据，为方便起见，财务部门将这些四月份的销售记录在5月份的账簿中。　　针对这一解释，注册会计师检查了A公司5月份销售账簿中与N有关的销售记录，并抽取了其中一部分追查到原始凭证。通过这些程序，注册会计师确定，记录在5月份中的属于4月份的销售共计人民币20 000元，考虑这一因素的影响，4月份和5月份的差异额将低于注册会计师设定的可接受的差异额。因此，注册会计师决定不再执行进一步调查工作。　　2.11月和12月的差异。11月和12月实际销售额分别比期望值高人民币12 000元及15 000元。注册会计师对此予以进一步调查，询问了被审计单位的管理层。管理层解释，在2005年10月初公司与一个大型分销商签订了代理合同，此外，销售总监M也在10月份争取了两个新的大客户，因此2005年4季度的销售比以往年度有所增加是正常的情形。　　针对管理层的解释，注册会计师检查了销售部门的月度总结报告，发现销售部门确实在10月份采取了行动并取得了管理层所说的客户。然后注册会计师对新增客户于2005年度的销售记录进行了检查，并同时检查了这些销售的收款情况，并未发现异常。经检查，新增客户在2005年11月和12月分别使得A公司的销售额增加了人民币8 000元和10 000元。考虑这一因素的影响，A公司11月和12月的差异额将低于注册会计师设定的可接受的差异额，因此注册会计师决定不再进行进一步调查。　　　　（三）销售成本的实质性分析　　1.材料成本　　由于A公司所使用的原材料价格在2005年度相对稳定，整体加工过程亦无变化，并且2004年度的数字已经过审计，而2005年度的收入也已执行了上述分析程序，并进行了审计。因此，注册会计师在2004 年度材料成本占销售收入比例的基础上建立对2005年材料成本的期望值。由于2005年4月以后A公司的销售价格平均增加了5%，因此在计算材料成本的期望值时应消除这部分涨价的影响。　　另外，由于注册会计师仅需要在销售成本的实质性程序中取得较低水平的确信度，因此可以接受一个较大的差异。注册会计师决定，在销售成本项目中，可接受的差异为人民币32 000元。　　材料成本的期望值　　＝[1 至 3 月份的销售收入＋4 至 12 月份的销售收入×1÷（1+5%）]×2004 年度材料成本占销售收入的比例＝（512 000+1 691 000×0.952）×39.7%＝842 367（元）　　期望值与实际值的差异＝842 367－867 000＝－24 633（元）　　由于上述差异小于注册会计师设定的可接受的差异水平，因此注册会计师决定不再进行进一步调查。　　　　2.人工成本　　正如上文提到的，管理层认为 2005 年度的员工人数与 2004 年相比并无变化。注册会计师从人力资源部门取得了 2004 年和 2005 年度的员工清单，对员工人数的变化进行了检查，并未发现变化。同时，A公司在每年1月均会根据对上年度的考核结果调整员工薪酬，注册会计师取得2005 年度1 月份A公司调整员工薪酬的董事会决议，这次调整使得员工薪酬平均增加3.5%，注册会计师检查了2005年度薪酬支付记录，证实A公司已经执行了调整薪酬的决议。　　注册会计师设定的人工成本的可接受差异额为人民币 32 000 元。　　人工成本的期望值＝2004 年度人工成本×103.5%＝350 000×103.5%＝362 250（元）　　差异额＝362 250－378 000＝15 750（元） 　　由于上述差异小于注册会计师设定的可接受的差异水平，因此注册会计师决定不再进行进一步调查。　　审计结论：对于销售收入，超过注册会计师设定的可接受的差异额的所有差异已经得到解释和证实。对于销售成本中的材料成本和人工成本，其实际发生额与注册会计师建立的期望值之间的差异均小于注册会计师设定的可接受的差异额。基于以上审计程序所获得的审计证据，销售收入和材料成本、人工成本在准确性方面没有重大错报。　　　　（案例结束） 　　四、用于总体复核　　（1）在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。这时运用分析程序是强制要求。　　（2）在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的审计证据一致。　　（3）因为在总体复核阶段实施的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此，并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。　　（4）运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。
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专题4：监盘程序
一、存货监盘　　四部分内容　　1.存货监盘的定义及作用　　2.存货监盘计划　　3.存货监盘程序　　4.特殊情况的处理1.存货监盘的定义及作用存货监盘的两层含义注册会计师应亲临现场观察被审计单位存货的盘点在此基础上，注册会计师应根据需要抽查已盘点的存货存货监盘的目的获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据存货监盘的认定存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定注册会计师在测试存货的所有权认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序　　1.存货监盘的定义和作用　　存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。　　尽管实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任，但这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况的责任。 　　存货监盘针对的是主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定，注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据。　　注册会计师在测试存货的所有权认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序。　　2.存货监盘计划阶段监盘程序的方式选择方式条件控制测试为主大多数审计业务中，注册会计师以控制测试为主的审计方式更加有效实质性程序为主只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师以实质性程序为主了解被审计单位的存货，并评估存货重大错报风险（风险评估）考虑的因素影响①存货项目的重要程度直接关系到如何恰当分配审计资源②与存货相关的内部控制确定进一步审计程序的性质、时间和范围③与存货相关的重大错报风险和重要性合理确定存货项目审计的重要性水平④查阅以前年度的存货监盘工作底稿了解存货情况、盘点程序及以前年度审计中的重大问题⑤考虑实地察看存货的存放场所熟悉在库存货及组织管理方式、在盘点前发现潜在问题⑥利用专家的工作或其他注册会计师的工作确定特殊存货的数量和状况⑦复核或与管理层讨论其存货盘点计划确定盘点计划能否合理确定存货的数量和状况制定监盘计划（风险应对）监盘计划主要内容相关解释①存货监盘的目标、范围及时间安排存货监盘的目标是获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。②存货监盘的要点及关注事项注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。③参加存货监盘人员的分工--④检查存货的范围根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。　　2.存货监盘计划　　（1）制定存货监盘计划的基本要求。在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。　　存货监盘程序主要包括控制测试与实质性程序两种方式。注册会计师需要确定存货监盘程序以控制测试为主还是实质性程序为主，哪种方式更加有效。如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师以实质性程序为主的审计方式获取与存在认定相关的证据更为有效。在这种情况下，对于单位价值较高的存货项目，应实施l00%的实质性程序。而对于其他存货则可视情况进行抽查。　　但在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效。如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，那么，绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查。　　（2）了解被审计单位的存货，并评估存货重大错报风险。　　制定存货监盘计划应实施的工作。　　①存货项目的重要程度。　　②与存货相关的内部控制。　　与存货相关的内部控制涉及被审计单位供、产、销各个环节，包括采购、验收、仓储、领用、加工、装运出库等方面，还包括存货数量的盘存制度。　　存货的盘存制度。存货数量的盘存制度一般分为实地盘存制和永续盘存制。即使采用永续盘存制，也并不意味着无须对存货实物进行盘点。为了核对存货账面记录。加强对存货的管理，被审计单位每年至少应对存货进行一次全面盘点。　　被审计单位与存货实地盘点相关的充分内部控制通常包括：制定合理的存货盘点计划，确定合理的存货盘点程序，配备相应的监督人员，对存货进行独立的内部验证，将盘点结果与永续存货记录进行独立的调节，对盘点表和盘点标签进行充分控制。　　③与存货相关的重大错报风险和重要性：　　重大错报风险。存货通常具有较高水平的重大错报风险，影响重大错报风险的因素具体包括：存货的数量和种类、成本归集的难易程度、陈旧过时的速度或易损坏程度、遭受失窃的难易程度。　　——具有漫长制造过程的存货。　　——具有固定价格合约的存货。　　——商品存货。计价是一个重要的审计问题。　　——与时装相关的服装行业。存货是否过时是重要的审计事项。　　——鲜活、易腐商品存货。存货变质的风险很高。　　——具有高科技含量的存货。由于技术进步，此类存货易于过时。　　——单位价值高昂、容易被盗窃的存货。　　④查阅以前年度的存货监盘工作底稿。　　⑤考虑实地察看存货的存放场所。　　注册会计师应关注所有的存货存放地点，以防止被审计单位或自己发生任何遗漏。对存放大额存货的每一个地点尤其应当予以特别关注。对多处存放存货的情况，注册会计师应当考虑被审计单位与存货相关内部控制措施和盘点惯例，评价审计风险以及除存货监盘外的其他替代程序的可行性，从而确定实施监盘的范围。　　⑥利用专家的工作或其他注册会计师的工作：　　⑦复核或与管理层讨论其存货盘点计划。　　如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　××会计师事务所　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　存货监盘计划前调查表　　客户名称: ____________________　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　索引号: ___________________　　审计项目:存货监盘计划前调查表 　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 会计期间:___________________项 目执行情况适用否索引号执行人1.存货内容、性质、存货项目重要程度及存放地点；2.存货会计系统及相关的内部控制情况；3.评估与存货相关的审计风险因素及重要性；4.查阅以前年度存货监盘底稿；5.金额较大或性质特殊存货的存放场所；6.是否需要利用专家或其他注册会计师的工作；7.复核或与管理层讨论企业存货盘点计划、结果；8.被审计单位存货盘存制度及相关内部控制是否有效；9.被审计单位存货盘存计划是否存在缺陷，是否提请调整。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　页数:________　　（3）存货监盘计划的主要内容。　　存货监盘计划应当包括下列主要内容：　　①存货监盘的目标、范围及时间安排。　　②存货监盘的要点及关注事项。　　③参加存货监盘人员的分工。　　④检查存货的范围。　　注册会计师在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　××会计师事务所　　存货监盘计划表　　客户名称: ____________________　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　索引号: ____________________　　审计项目: 　　存货监盘计划 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 会计截止日:____________________　 内 容 执 行 情 况适用否索引号执行人1.存货监盘的目标、范围及时间安排；2.存货监盘的要点及关注事项；3.参加存货监盘人员的分工；4.抽查的范围。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　页数: ________ 3.存货监盘的实施阶段观察程序主要情形时间地点人物行动目的观察程序（一般规定）盘点前盘点现场注册会计师观察盘点现场确定存货适当整理排列、附有盘点标识、防止遗漏监盘时（盘点进行时）监盘现场注册会计师盘点人员跟随盘点人员观察盘点工作的进行盘点计划的执行，是否准确记录盘点存货的数量和状况所有权不属于被审计单位的盘点前盘点现场注册会计师取得其规格、数量资料确定单独存放、未被纳入盘点范围监盘中监盘现场注册会计师观察实际存放确保未被纳入盘点范围检查程序主要程序时间地点人物行动目的一般规定盘点后盘点现场注册会计师检查已盘点的存货控制测试、实质性程序检查程序方向——————从盘点记录追查至存货实物盘点记录的准确性——————从存货实物追查至盘点记录盘点记录的完整性范围每个盘点小组以及难以盘点，隐蔽性较强存货. 应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目特殊关注具体情形基本审计程序存货移动的情况确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货做出了准确记录存货的状况应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货存货的截止获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确特殊类型存货利用专家工作、利用内部控制测试的结果来信赖内部记录、利用特殊检查程序，对存货的数量和状况获取审计证据。监盘结束时的工作主要步骤时间地点人物行动目的1盘点结束前盘点现场注册会计师再次观察盘点现场确定盘点的完整性2——————取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对　　3.存货监盘程序存货监盘程序表　　客户名称:_________　　索引号: _________　　审计项目: 存货 　 　　 会计期间:_________　　执行情况项 目是否底稿索引执行人1.审计人员观察盘点现场情况纳入盘点范围的存货：a.是否适当整理和排列；b.是否有盘点标识；c.是否有漏盘；d.是否有重盘。未纳入盘点范围的存货：未纳入的详细原因。2.对所有权不属于被审单位的存货a.是否确定该存货的规格、数量；b.确定是否分别存放并标明；c.确定是否未被纳入盘点范围。3.对被审单位盘点人员观察情况a.是否遵守盘点计划；b.是否准确地记录存货的数量和状况。4.将抽查结果与被审单位盘点记录相核对a.从存货盘点记录追查到存货（见存货盘点记录抽查表）；b.从存货实物中选项追查到盘点记录（见存货实物抽查表）5.抽查差异处理a.是否提请被审单位更正；b.差异较大：（1）是否扩大抽查范围； （2）是否提请被审单位重盘，以及重盘或不予重盘结果。6.存货移动：防止漏盘或重盘测试情况。7.被审单位是否恰当区分存货毁损、陈旧、过时和残次情况。8.检查存货盘点日前后存货收发及移动的凭证：a.附表一核对结果表明期末截止是否正确？b.附表二核对结果表明期末截止是否正确？评价：库存记录与会计记录是否一致，期末截止是否正确。9.存货盘点结束前a.确定应纳入盘点范围的存货均已盘点；b.确定盘点表单是否连续编号，查明已发放的表单均已收回，并与存货盘点的汇总记录核对。10.审计人员复核盘点结果汇总记录及评估其是否正确反映了实际盘点结果；11.盘点日与资产负债表日之前存货的变动数是否已作正确调整；12.永续盘存记录与实地存货盘点记录是否出现重大差异？是否实施追加审计程序查明原因？永续盘存记录是否已作适当调整？　　　　　　　　　　（1）观察程序。存货监盘观察程序实例与余额相关的审计目标存货实物观察的一般程序评价标签上已记录的存货都确实存在（存在性）随机选择一组标签号码、与附在存货实物上的号码相核对发现虚构的存货观察在盘点时是否有存货被移动实际存在的存货都已被盘点并做了标签，没有存货被遗漏（完整性）审查存货是否做了标签对大宗存货的漏记应特别关注询问是否有存放在其他地点的存货标签上的存货经正确分类（计价和分摊）审查标签上的存货规格、与原材料、在产品和产成品实物相核对在进行计价的准确性测试目标时，这些测试应作为计价审计程序的一部分进行评价标签上记录在产品的完工程度是否合理客户对标签上记录的存货拥有所有权（权利和义务）询问寄销方或顾客是否有存货存放在被审计单位的仓库中在进行权利目标的测试时，这些测试程序可以为权属问题提供线索注意那些放在一边或表明无所有权的存货　　（2）检查程序。注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。　　注册会计师在实施检查程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误。由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。一方面，注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正；另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。注册会计师还可要求被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。 　　①从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物（盘点记录的准确性）　　客户名称： ××公司 　　审计项目： 存货盘点记录抽查表（1） 执行人：_________日期：_________　　复核人：_________日期：_________索引号：_________　　会计报表截止日： /12/31 复核人：_________日期：_________序号企业存货盘点表审 计 人 员 实 物 抽 查比实物抽查多（+）少（-）页次行次规格与品名单位单价数量状况库号货位号数量状 况数量状况　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　合计　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　②从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录（完整性）　　客户名称： 公司 　　审计项目： 存货盘点抽查表（2） 执行人：_________日期：_________　　复核人：_________日期：_________索引号：_________　　会计报表截止日： /12/31 复核人：_________日期：_________序号审 计 人 员 实 物 抽 查企业存货盘点记录表比盘点记录多（+）、少（-）库号货位号规格与品名单位单价数量状况页次行次数量状况数量状况　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　审计人员对企业盘点记录的完整性进行评价：　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　页 次：_________　　（3）需要特别关注的情况： 　　①存货移动情况。　　②存货的状况。　　③存货的截止。　　注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：　　——所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。　　——所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内。并已包括在截止日的存货账面余额中。　　——所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。　　——在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。　　注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时。注册会计师应当关注截止日期前的最后编号。如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库，注册会计师应当详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。　　（4）对特殊类型存货的监盘。特殊类型存货的监盘程序存货类型盘点方法与潜在问题可供实施的审计程序木材、钢筋盘条、管子通常无标签，但在盘点时会做上标记或用粉笔标识；难以确定存货的数量或等级。检查标记或标识；利用专家或被审计单位内部有经验人员的工作。堆积型存货（比如糖、煤、钢废料）通常既无标签也不做标记；在估计存货数量时存在困难。运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录；如果堆场中的存货堆不高，可进行实地监盘，或通过旋转存货堆加以估计。使用磅秤测量的存货在估计存货数量时存在困难。在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序；将检查和重新称量程序相结合；检查秤量尺度的换算问题。散装物品（如贮窖存货、使用桶、箱、罐、槽等容器储存的液、气体、谷类粮食、流体存货等）在盘点时通常难以加以识别和确定；在估计存货数量时存在困难；在确定存货质量时存在困难。使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定；使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续存货记录；选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。贵金属、石器、艺术品与收藏品在存货辨认与质量确定方面存在困难。选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。生产纸浆用木材、牲畜在存货辨认与数量确定方面存在困难；可能无法对此类存货的移动实施控制。通过高空摄影以确定其存在性，对不同时点的数量进行比较，并依赖永续存货记录。　　（5）存货监盘结束时的工作。　　注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。　　如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。　　如果被审计单位采用永续盘存制核算存货，注册会计师应当关注永续盘存制下的期末存货记录与存货盘点结果之间是否一致。如果这两者之间出现重大差异。注册会计师应当实施追加的审计程序查明原因，并检查永续盘存记录是否已做出了适当调整。如果认为被审计单位的盘点方式及其结果无效。注册会计师应当提请被审计单位重新盘点。存货监盘质量控制评价表　　客户名称: _________　　　　　　　　　索引号: _________ 　　审计项目: 存货监盘质量控制评价表　　　会计期间:_________　　执行情况项 目是否索引号执行人1.盘点时间安排，评价是否合理；2.存货盘点范围和场所的确定；3.盘点人员的分工及胜任能力；4.盘点前的会议及任务布置；5.存货的整理和排列情况，存货有问题情况及所有权不属于被审单位存货的区分情况；6.存货的计量工具和计量方法；7.在产品完工程度的确定方法；8.存放在外单位的存货的盘点安排；9.存货收发截止的控制；10.盘点期间存货移动的控制；11.盘点表单的设计、使用和控制；12.盘点结果的汇总及盘盈盘亏的分析、调查与处理。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　页数:_________4.存货的特殊情况的处理主要情形具体情形主要审计程序及举例由于存货的性质或位置而无法实施监盘程序。特殊性质通常需要依赖内部控制；还可以向能够接触到相关存货项目的第三方人员询证；对于危害性物质，如果被审计单位对其生产、使用和处置存有正式报告，注册会计师可通过追查至有关报告的方式确定此类危害性物质是否存在特殊位置在途存货。如果此类项目仅占存货的一小部分，通常可以通过审查相关凭证加以查验对于存放在公共仓库中的存货，可通过函证方式查验因不可预见因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成不可预见因素如果被审计单位存在良好的内部控制，注册会计师可以考虑改变存货监盘日期，并对预定盘点日与改变后的存货监盘日之间发生的交易进行测试无法亲临现场的情况，注册会计师可考虑委托其他适当人员实施存货监盘接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成评估与存货相关的内部控制的有效性，并根据评估结果对存货进行适当检查评估与存货相关的内部控制的有效性，并根据评估结果提请被审计单位另择日期重新盘点共同程序测试检查日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易委托其他单位保管或已作质押的存货。存放于其他单位注册会计师通常需要向该单位获取委托代管存货的书面确认函如果存货已被质押注册会计师应当向债权人询证与被质押存货有关的内容共同的程序通常还应当检查被审计单位的相关会计记录和可能设置的备查记录如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作首次接受委托的情况已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据①查阅前任注册会计师工作底稿②复核上期存货盘点记录及文件③检查上期存货交易记录④运用毛利百分比法等进行分析　　4.特殊情况的处理　　（1）由于存货的性质或位置而无法实施监盘程序。　　（2）因不可预见因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成。　　（3）委托其他单位保管或已作质押的存货。　　存货询证函　　_________（公司）：　　我公司聘请的××会计师事务所正在对我公司财务报表进行审计。按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证截至20××年×月×日由我公司持有、代贵公司加工、销售或保管的存货的详细资料。下列数据出自我公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“询证事项证明无误”处签章证明，如有不符，请在“询证事项不符”处列明不符情况。回函请直接寄至××会计师事务所。　　通信地址：××省××市××路××号 业务×部 注册会计师×××收　　邮政编码：_________电话：_________传真：_________　　截至20××年×月×日由我公司持有、代贵公司加工、销售或保管的存货列示如下：　　类别 品名 数量 是否有留置权 备注　　1.代加工存货_________　_________　_________　_________　　2.代销售存货_________　_________　_________　_________　　3.代保管存货_________　_________　_________　_________　　本函仅为核对账目之用，请及时函复为盼。　　　　　　　　　　　　　　　　（公司签章） 　　　　　　　　　　　　　　　　　年 月 日 　　结论：1.询证事项证明无误。　　　　　　　　　　　　　　　　（公司签章） 　　　　　　　　　　　　　　　　　经办人： 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　年 月 日　　2.询证事项不符，不符情况如下：　　　　　　　　　　　　　　　　（公司签章）　　　　　　　　　　　　　　　　　经办人： 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　年 月 日　　（4）首次接受委托的情况。　　存货监盘特殊情况处理程序表 　　客户名称:_________　　　索引号:_________　　审计项目:_________　　　会计期间:_________ 　　执 行 情 况项 目适用否底稿索引号执行人1.由于存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，实施以下替代审计程序：替代一：检查进货交易凭证、生产记录及其他相关资料；替代二：检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；替代三：向顾客或供应商函证。2.因不可预见的因素导致无法在预定日实施存货监盘或被审单位的期末存货盘点已结束：（1）评估存货内部控制的有效性；（2）对存货进行适当检查；（3）提请被审计单位择日重盘；（4）测试资产负债表日至审计日期间发生的存货交易，以获取期末存货数量和状况的充分、适当的证据。3.（1）如果被审单位委托其他单位保管或已作质押的存货，向保管人或债权人函证（2）如果此类存货金额占流动资产或总资产的比例较大（20%以上），实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。4.首次接受被审单位委托，上期期末存货对本期会计报表存在重大影响时，如果已获取本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，应实施以下一项或多项审计程序获取期初存货余额的充分、适当的审计证据：（1）查阅前任注册会计师工作底稿；（2）审阅上期存货监盘记录及文件；（3）抽查上期存货交易记录（10个）；（4）运用毛利百分比法等进行分析。　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　页次_________存货监盘对审计报告类型的影响　　客户名称:_________　　　　索引号:_________　　审计项目:_________　　　　会计期间:_________　　执 行 情 况项 目适用否底稿索引号执行人1.无法实施存货监盘，亦无法实施替代审计程序，则根据其重要程度，发表保留意见或无法表示意见；拟发表的审计意见类型： 2.实施存货监盘发现会计报表存在重大错报，且被审单位拒绝调整，则根据其重要程度，发表保留意见或否定意见；拟发表的审计意见类型： 3.首次接受委托，未能依照存货监盘审计准则第27条审计程序获取期初存货余额充分、适当的审计证据，则根据其重要程度，发表保留意见或无法表示意见。拟发表的审计意见类型： 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　页数: _________　　二、现金监盘　　企业盘点库存现金，通常包括对已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等的盘点。　　目的证实资产负债表所列库存现金是否存在参见人员注册会计师（审计人员）、现金出纳、财务负责人方式突击性检查时间上午上班前，下午下班时范围企业各部门经管的现金准备工作1.由出纳员将现金集中起来存入保险柜。必要时可加以封存2.出纳员把已办妥现金收付手续的收付款凭证登入库存现金日记账企业库存现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点主要程序1.审阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对2.出纳员根据库存现金日记账加计累计数额，结出现金结余额3.盘点保险柜的现金实存数，同时编制“库存现金监盘表”4.将盘点金额与库存现金日记账余额进行核对5.资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额　　　　　　历年试题：2003年单选：　　日对N公司全部现金进行监盘后，确认实有现金数额为1000元。N公司3月4日账面库存现金余额为2000元，3月5日发生的现金收支全部未登记入账，其中收入金额为3000元、支出金额为4000元，日至3月4日现金收入总额为165200元、现金支出总额为165500元，则推断日库存现金余额应为（　）元。　　A.1300　　B.2300　　C.700　　D.2700　　　　【参考答案】B　　【解析】首先，确认3月5日账实是否相符。3月5日账面应结存数=账面余额+已收现金未记账金额－已付现金未记账金额=－元，3月5日账实相符，也说明3月4日实存现金2000元。然后用调节法计算12月31日（结账日）库存现金余额。盘点日在结账的之后，则：（结账日）应结存数=（盘点日）盘点数－（结账至盘点期间）增加数+（结账至盘点期间）减少数。用两种方法计算：①将3月4日当作盘点日，则12月31日应结存数=+0元；或②将3月5日当作盘点日，则12月31日应结存数=1000-（0）+（0）=2300元。故B是正确的。这是一道审计经典题型，但遗憾的是，很多考生没有选对。本题也可用公式“期初余额+本期增加=期末余额+本期减少”进行计算。将盘点日当作期末日，结账日当作期初日，则“期初余额=期末余额+本期减少－本期增加”这里的期初数，就是上年末的应结存数。库存现金监盘表[td]被审计单位： N公司 项目： 库存现金 编制： 日期： 日 索引号： 财务报表截止日/期间： 复核： 日期： 检查盘点记录实有库存现金盘点记录项目项次人民币美元某外币面额人民币美元某外币上一日账面库存余额①2000　　　　1000元张金额张金额张金额盘点日未记账传票收入金额②3000　　　　500元　　　　　　　　　　　　盘点日未记账传票支出金额③4000　　　　100元　　　　　　　　　　　　盘点日账面应有金额④=①+②-③　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　=2-31000　　　　50元　　　　　　　　　　　　盘点实有库存现金数额⑤1000　　　　20元　　　　　　　　　　　　盘点日应有与实有差异⑥=④-⑤　　　　　　10元　　　　　　　　　　　　差异原因分析白条抵库（张）　　　　　　　　5元　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2元　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1元　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　0.5元　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　0.2元　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　0.1元　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　合计　　　　　　　　　　　　追溯调整报表日至审计日库存现金付出总额169500　　　　　　报表日至审计日库存现金收入总额168200　　　　　　报表日库存现金应有余额2300　　　　　　报表日账面汇率　　　　　　　　报表日余额折合本位币金额　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　本位币合计　　　　　　　　　　出纳员： 会计主管人员： 监盘人： 检查日期：　　　　审计说明：　　　　日下午3点30分，审计人员C参加对ABC公司库存现金的清查盘点工作，该公司会计主管是L，清查结果如下：　　（1）实点库存现金（人民币）结存数：100元币120张，50元币80张，10元币220张，5元币84张，2元币175张，1元币220张，5角币50张，2角币20张，1角币50张。　　（2）查明现金日记账截止日的账面余额为21679.24元，这笔金额被出纳Y存入银行私人账户，但卡上金额大于账面余额。　　（3）查出已经办理收款手续尚未入账的收款凭证（191号至202号）金额合计为4372.31元。　　（4）查出已经办理付款手续尚未入账的付款凭证（203至211号）金额合计为4126.14元。　　（5）发现现金日记账中夹有下列借据，共计2701.41元；职工刘某借学费391.41元，职工王某借学费110元，孙某借药费1000元，赵某借药费1200元。　　（6）现金日记账上日余额是17267元。　　（7）从报表日到盘点日，现金日记账上借方总计5792.24元，贷方1380元。　　（8）银行核定库存现金限额10000元。　　要求：完成库存现金监盘表，并指出ABC公司现金保管制度中存在的缺陷及改进建议。库存现金监盘表检查盘点记录实有库存现金盘点记录项目项次人民币面额人民币上一日账面库存余额①　　元张金额盘点日未记账传票收入金额②　　100　　　　盘点日未记账传票支出金额③　　50　　　　盘点日账面应有金额④＝①＋②－③　　10　　　　盘点实有库存现金数额⑤　　5　　　　盘点日应有与实有差异⑥＝④－⑤　　2　　　　差异原因分析白条抵库（张）　　　　1　　　　　　　　　　0.5　　　　　　　　　　0.2　　　　　　　　　　0.1　　　　　　　　　　0.05　　　　　　　　　　0.02　　　　　　合计　　　　合计　　　　项目人民币　　　　　　追溯调整报表日至审计日库存现金付出总额　　　　　　　　报表日至审计日库存现金收入总额　　　　　　　　报表日库存现金应有余额　　　　　　　　报表日账面汇率　　　　　　　　报表日余额折合本位币金额　　　　　　　　本位币合计　　　　　　　　出纳员：　　会计主管人员：　　监盘人：　　检查日期：　　　　【答案】　　（1）填好的监盘表如下：库存现金监盘表检查盘点记录实有库存现金盘点记录项目项次人民币面额人民币上一日账面库存余额①21679.24元张金额盘点日未记账传票收入金额②4372.3110012012000盘点日未记账传票支出金额③4126.1450804000盘点日账面应有金额④＝①＋②－③21925.41102202200盘点实有库存现金数额⑤19224584420盘点日应有与实有差异⑥＝④－⑤2701.412175350差异原因分析白条抵库（张）　　　　1220220白条抵库刘某借学费391.410.55025白条抵库王某借学费1100.2204白条抵库孙某借药费10000.1505白条抵库赵某借药费12000.05　　　　　　　　　　0.02　　　　　　合计　　2701.41合计101919224项目人民币　　　　　　追溯调整报表日至审计日库存现金付出总额5506.14　　　　　　报表日至审计日库存现金收入总额10164.55　　　　　　报表日库存现金应有余额17267　　　　　　报表日账面汇率　　　　　　　　报表日余额折合本位币金额　　　　　　　　本位币合计17267　　　　　　出纳员：Y　　　会计主管人员：L　　监盘人：C　　　检查日期：　　（2）该公司现金保管制度中的缺陷包括：　　①白条借据抵库。出纳员擅自以白条方式借给4名职工现金，共计2701.41元，至今抵充库存不入账；　　②账款不符。盘点日止账面应存额为21925.41元，而实际盘点库存现金仅为19224元，其中短款出纳员擅自以白条借据2701.41元抵充库存，而且把公司的现金与个人的银行卡上的钱混在一起，严重不符合现金保管制度规定。　　③银行核定该厂库存现金限额为10000元，而实际库存超过限额9224元；　　④出纳工作拖拉，未及时登记现金日记账；　　针对上述问题，分别提出审计意见如下：　　①白条抵库的现金2701.41元，如经有关人员正式审批，应做其他应收款入账处理，或限期归还或敦促报销。　　②出纳对短缺现金应进一步查明原因后，按有关规定追究其责任，做出处理，并专门设立企业账户，与私人钱款分离。　　③今后应坚持按银行核定限额存放库存现金。　　④出纳员今后应坚持做到及时登账，日清日结。
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专题5：审计调整分录
三个类型的调整分录　　（一）重分类调整　　（二）当期差错调整　　（三）跨期差错调整　　熟悉报表项目，掌握编报规则，掌握常规账务处理（日后事项、或有事项、收入、存货、固定资产等）　　一、报表相关项目　　（一）资产负债表项目　　　　　　　　　　　　　　　　　　资产负债表　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　会企01表　　编制单位：天华股份有限公司　　20×7年12月31日　　　　　　　单位：元　　　　1.货币资金（库存现金、银行存款、其他货币资金）　　2.应收账款和预收账款（销售与收款循环，借方都放在应收中，贷方均放在预收中）　　3.应付账款和预付账款（采购与付款循环，贷方都放在应付中，借方都放在预付中）　　4.存货（发出商品，原材料，库存商品，在产品等）　　5.一年内到期的非流动资产（主要是长期应收款和长期待摊费用）　　6.固定资产（无形资产、投资性房地产）（有累计折旧、累计摊销、减值准备，但报表中均直接用固定资产、无形资产等报表项目列示）　　7.工程物资　　8.固定资产清理（可以有余额，注意，待处理财产