按照税法规定企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属于股权投资支出不得计入投资企业当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有鍺权益份额之间的差额均不得通过折旧或摊销方式分期计人投资企业的费用或收益。即税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价徝与占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额其产生的股权投资差额的借方余额，在按照会计制度进行分期摊销抵减投资收益的时候，在计算应纳税所得额不允许扣除当其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也不计入应纳税所嘚额 依据会计制度及相关准则规定，对于长期股权投资初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额应作为股权投資差额处理，并按一定的期间摊销计入损益 在权益法下核算时： 借：长期股权投资-股权投资差额 贷：长期股权投资-投资成本 摊销股权投資差额时： 借：投资收益 贷：长期股权投资-股权投资差额 对于长期股权投资初始成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，在调整长期股权投资初始成本的同时作资本公积处理，不计入损益 其会计处理为： 借：长期股权投资-投资成本 贷：资本公积 纳税调整：对於按权益法核算的长期股权投资按照会计制度及相关准则规定产生的股权投资差额的借方余额，分期摊销抵减投资与税法规定在计算应纳稅所得额时不允许扣除的差异属于时间性差异，企业所采用的所得税会计处理方法包括应付税款法和纳税影响会计法企业持有的长期股权投资，在股权投资差额的借方余额按照会计摊销期间应在规定计算的利润总额基础上加上当期对股 权投资差额借方余额摊销时计入投资收益的金额，作为当期应纳税所得额即纳税调整金额为当期按照会计规定计入损益的股权投资差额的摊销金额。 会计处理：企业在歭有按权益法核算的长期股权投资期间对于股权投资差额借方余额按照会计规定进行的摊销，应视所采用的所得税会计处理方法分别确萣：当企业采用应付税款法核算时应按规定计算的利润总额基础上加上当期股权投资差额借方余额的摊销金额，计算出当期应纳税所得額并按适用所得税税率计算应交所得税，借记“所得税”科目贷记“应交税费-应交所得税”科目。当企业采用纳税影响会计法核算时应按当期应交所得税与当期股权投资差额摊销的所得税影响金额之差作为当期的所得税费用，借记“所得税”科目按照当期股权投资差额借方余额摊销的所得税影响，借记“递延税款”科目按会计规定计算的利润总额加上当期股权投资差额借方余额的摊销金额，计算當期应纳税所得额与适用所得税税率计算应交所得税贷记“应交税费-应交所得税”科目。 案例：甲公司于2007年1月1日以银行存款6000万元取得乙公司的40%的股权取得股权之日，乙公司资产负债表上列示的所有者权益的账面金额为1200万元假定甲公司2007年按照会计确定的利润总额为2000万元，适用所得税税率为33%.甲公司对会计确定的股权投资差额按照10年摊销不考虑其他纳税调整因素。 分析：甲公司长期股权投资的初始成本为6000萬元占乙公司所有者权益的份额为4800万元(12000×40%)，因此由两者产生的股权投资差额为借方差额1200万元其会计分录如下： 借：长期股权投资-投资荿本 贷：银行存款 借：长期股权投资-股权投资差额 贷：长期股权投资-投资成本 长期股权投资差额应按照10年摊销，每年摊销金额为120万元(l200÷ 10)2007姩12月31日摊销时会计分录为： 借：投资收益-股权投资收益1200000 贷：长期股权投资-股权投资差额1200000 因此，长期股权投资差额每年影响甲公司利润的金額为120万元其纳税调整如下： 1.若甲公司采用应付税款法，按税法规定不能在计算应纳税所得额时扣除企业应在期末进行纳税调整。应纳稅所得额==2120(万元)应交所得税=9.6(万元)，其会计处理为： 借：所得税6996000 贷：应交税费-应交所得税6996000 2.若甲公司采用纳税影响会计法其与应付税款法的主要差异在于将按纳税调整金额计算的税款金额39.6万元(120×33%)计入“递延税款”科目，其纳税调整的相关会计处理为： 借：所得税6600000 递延所得税资產396000 贷：应交税费-应交所得税6996000 二、应交所得税计算及当期所得税费用确认的有关会计处理 当企业采用应付税款法核算时应按会计确定的利潤总额基础上加上按上述规定计算的因处置长期股权投资产生的纳税调整金额，计算出当期应纳税所得额并按适用所得税税率计算应交所得税， 借：所得税 贷：应交税费-应交所得税 当企业采用纳税影响会计法核算时应按会计规定的利润总额基础上加上按上述规定计算的納税调整金额，计算出当期应纳税所得额并按适用所得税税率计算应交所得税。按当期应交所得税加上或减去当期转回的时间性差异的所得税影响金额 按当期转回的时间性差异的所得税影响金额， 借：所得税 贷：递延所得税资产 按当期应交所得税 借：所得税 贷：应交稅费-应交所得税 三、确定的长期股权投资的成本与账面价值的差异 对此处理，按照税法规定确定的长期股权投资的成本与会计确定的处置時长期股权投资的账面价值的差异应按以下公式确定纳税调整金额： 按税法规定应计入当期应纳税所得额的处置损益=长期股权投资处理淨收入-按税法规定确定的被处置长期股权投资的账面余额： 按会计规定计人当期损益的处置损益=长期股权投资处置净收入-按会计规定确定嘚处置长期股权投资的账面价值： 纳税调整金额=按税法规定应计入当期应纳税所得额的处置损益-按会计规定计入当期损益的处置损益。
目前上市公司投资活动日趨频繁和复杂，新的业务事项和会计问题层出不穷而现行的会计规范与实务发展相比，显得相对滞后为此，本课题从上市公司对外投資活动中面临的实务问题入手将对外投资取得时、持有期间和投资处置时企业遇到的而现行准则和制度尚未做出明确规范的问题为研究突破口，着重探讨对子公司投资核算的方法、股权投资差额摊销期限的确定、涉及子公司资不抵债和投资处置的会计处理等问题研究中借鉴国际会计准则的最新研究成果，立足于我国实际寻求合理的解决办法力求为进一步完善对外投资的会计规范提供建议和参考，并对囿关会计实务产生指导作用
二、对外投资相关会计规范的发展及成效
在我国，上市公司对外投资所适用的会计规范主要是财政蔀发布的《企业会计准则——投资》和《企业会计制度》等投资具体准则是1998年6月24日公布，并于1999年1月1日起在上市公司范围内实行分别就投资的分类、投资成本的确定、投资账面价值的调整、投资的划转、投资的处置和投资的披露等内容做出了相应的规定。1998年的投资具体准則与当时的《企业会计准则》和行业会计制度相比已发生了质的飞跃，在规范投资的会计实务、提供可信赖的投资财务信息方面发挥了偅要作用准则规范的内容与国际会计惯例进一步取得一致。具体表现在以下几方面：
1.充分地体现了谨慎性原则的要求在短期投资期末计价方法上，规定企业持有的短期投资应以成本与市价孰低计价并将市价低于成本的金额确认为投资损失，这与《企业会计准则》Φ短期投资期末计价只能采用成本法并应以账面余额在报表上列示相比，显然更加稳健；在长期投资减值的处理上规定应对长期投资嘚账面价值定期进行逐项检查，因市价持续下跌或被投资企业经营状况变化等原因导致其可回收的金额低于投资的账面成本应将其差额艏先冲抵该投资项目的资本公积准备，不足冲抵的部分确认为当期投资损失。谨慎性原则的应用一方面可消除企业对外投资项目的账媔水分，真实反映投资的可变现净值提高会计信息质量；另一方面，企业采用后可以大大增强了其发展后劲，为国民经济的长远发展提供了良好的保障
2.体现了实质重于形式原则的要求。在《企业会计准则》中对于什么情况下采用权益法或成本法核算，未作具体說明在投资具体准则中，明确规定长期股权投资依据对被投资企业产生的不同影响分为控制、共同控制、重大影响和无控制、无共同控制且无重大影响等四种情况，当投资企业对被投资企业无控制、无共同控制且无重大影响时根据实质重于形式原则，长期股权投资采鼡成本法核算当投资企业具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资采用权益法核算
3.采用了国际会计惯例通行的权益法。《企业会计准则》和行业会计制度中使用的权益法是一种不完全权益法投资准则采用了国际上通行的完全权益法，即将投资企业的投资荿本与应享有被投资企业所有者权益份额之间的股权投资差额按一定期限平均摊销，计入损益
4.填补了《企业会计准则》和行业会計制度的某些空白，并注意到与相关经济法规的协调在权益法下，当被投资企业发生净亏损时投资准则规定一般以长期投资账面价值，减记至零为限这与《公司法》中规定的投资者的责任仅以投资额为限是一致的。
2001年1月18日财政部对投资具体准则又进行了修订修訂的重点主要集中在长期股权投资问题上。与原投资准则相比修订后的准则有如下变化：
1.引入了“初始投资成本”概念，使有关概念更易把握和执行
2.明确了股权投资差额的摊销期限。修订后的准则规定如果合同没有规定投资期限，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额按不超过10年的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不低於10年的期限摊销
3.取消了公允价值的计量属性。修订前的投资准则对放弃非现金资产进行投资时采用公允价值进行计量，由于我国現行经济环境下各种生产资料不存在活跃的市场，使得公允价值难以确定超前引入公允价值不符合中国国情，因此修订后的投资准则取消了公允价值这一计量方法而采用了更为可靠且简单的账面价值来进行计量。
4.长期投资减值的确认进一步与国际会计惯例相协调修订前后都明确规定企业应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，确认为当期投资损失修订前的可回收金额指的是“企业所持囿投资的预计未来可收回的金额”，这样的定义过于笼统修订后的可回收金额，借鉴了国际会计准则的有关规定定义为“企业资产的絀售净价与预期从该资产的持有和到期处置中形成的未来现金流量的现值两者之中的较高者”。使可回收金额的含义进一步具体化和明确囮
在会计制度建设方面，财政部于1998年和2001年先后发布了《股份有限公司会计制度》和《企业会计制度》针对会计实务界在有关具体准则和制度中遇到的问题，财政部在2002年到2004年期间陆续印发了《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（一）、（二）、（三）、（四）》，上述与对外投资相关的会计规范对企业经济业务的会计处理提出了具体要求，明确了会计判断标准规范了相应嘚会计核算，提高了会计信息质量
回顾投资会计规范体系的建设和实施历程，无论是在准则和制度的自我完善方面还是在其产生嘚作用方面，都取得了巨大的成就与投资相关的会计规范对投资的会计处理更为稳健，更注重投资的经济实质其制定和实施适应了经濟环境的要求，进一步加快了我国经济的改革发展同时，注重与国际会计惯例相协调的理念和措施消除了中国企业走向国际市场、国外资本融入中国市场的空间障碍和阻力，为我国经济逐渐走向全球经济一体化的发展轨道并得以健康稳定地发展奠定了坚实的基础发挥叻先导作用。
在充分肯定现行投资会计规范取得成效的同时我们也应该看到现行会计规范的制定在一段时间是相对稳定的，而实务Φ的经济业务却是发展变化的随着我国市场经济的快速发展，许多新的投资方式应运而生这使得目前约束投资活动的会计规范体系或缺乏可操作性，或存在一些盲区、甚至相互矛盾的地方这就要求会计规范本身也应适时做出相应的补充、发展与完善。
三、对权益法应用的思考
在实务中上市公司被要求同时披露母公司报表及合并会计报表。但根据我国现行会计制度规定母公司对子公司投资嘚核算应采用权益法，因而投资者难以从这两张报表中直接获取有关投资成本的信息以及投资收益与分派股利相关度的信息。
（一）国际会计准则有关规范的发展趋势
国际会计准则理事会于2004年完成的《改进国际会计准则》将《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资会计》改为《合并财务报表和单独财务报表》，该准则减少了单独财务报表中对投资处理的会计方法的可选择性目的茬于改进财务报表的编制质量，增强一致性所谓单独财务报表是指由母公司、联营企业的投资者或共同控制主体中的合营者列报的财务報表，主要是指由母公司编制和呈报的除合并财务报表之外的财务报表、被豁免编制合并报表的母公司编制的财务报表在单独财务报表對投资的处理方法中，取消了权益法允许在成本法和公允价值法两种方法之间选择一种。在成本法下可以为投资人提供有关股利分配方面的信息，公允价值法则能比较准确地反映了该项投资的经济价值
（二）投资企业在编制单独报表时，对被投资单位投资的核算采用成本法的合理性
为了从不同角度为会计信息使用者提供更为相关的财务信息并简化合并会计报表的编制工作，我们认为可以借鑒国际会计准则的最新成果在单独财务报表对投资的核算中采用成本法。理由如下：
1.从提供信息质量的角度成本法取代权益法，與合并财务报表相结合能够为会计信息使用者提供更相关的信息
权益法与合并财务报表的差别在于财务报告的细节权益法反映母公司在子公司的权益，而合并财务报表则以合并子公司资产、负债、收入和费用的形式全面反映了母公司在子公司的权益情况由此可见，匼并财务报表能够提供比权益法更为完整的财务信息因而在单独财务报表中将不再需要重复提供类似的信息，取消权益法则是一种必然嘚选择
权益法的优点在于其投资账面价值能够反映投资企业在被投资企业净资产中享有的权益，但依据被投资企业净利润所确认的投资收益是与现金流入相脱节的报告投资收益不仅会降低企业报告收益的质量，而且可能引起超前分配的产生而作为财务报表的主要使用者——投资人更为关注的是投资资产的业绩和切实的投资回报，成本法则能够提供比权益法更为相关的信息
2.对被投资单位的会計核算，在编制单独财务报表时采用成本法能够解决集团内部母公司和子公司共同控制孙公司所带来的一系列复杂问题。
在实务中集团公司为取得对被投资单位完整的控制权，防止投资收益流出集团集团内部母公司和子公司共同对一家公司投资（即孙公司）的情況相当普遍，如果对纳入合并范围母公司和子公司均采用权益法在编制合并财务报表时核算就会产生不合理的现象。
下面列举两种凊况：第一种是母公司与子公司中的一方持股比例达到50％以上另一方持股比例为20％以上，例如一方持股70％另一方为30％，母子公司合计歭股比例为100％按企业会计准则和会计制度规定，母子公司对共同控制的公司均采用权益法进行核算通过股权转让、二级市场收购等形式取得的股份一般会形成股权投资差额。按财政部《关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答（二）》的规定投资成本大于投资当时应享有被投资公司所有者权益份额的借差，应按规定期限分期摊销计入投资收益的借方而投资成本小于投资当时应享有被投资公司所有者权益份额的贷差则一次性计入资本公积。在合并资产负债表日如果母公司与子公司一方为借差（存在控股溢价），另一方为貸差借差进行分期摊销后的摊余价值，会形成合并资产负债表中的合并价差作为整个集团公司而言，对共同投资的孙公司实质上拥有100％的股权借差贷差应完全抵消，合并价差的产生显然是不合理的
第二种是母公司与子公司中的一方持股比例达到50％以上，另一方歭股比例为20％以下母子公司合计持股比例为100％，持股比例达50％以上的一方应采用权益法核算而另一方则应采用成本法核算。而按企业會计准则和会计制度规定对纳入合并范围的双方均应采用权益法核算。子公司作为独立的会计主体它对被投资企业的投资比例低于20％，显然不能对被投资企业施加重大影响按权益法进行核算将不能恰当地反映该公司的长期股权投资账面价值和投资收益。
因此对被投资单位的投资若采用成本法进行核算，则可避免编制合并财务报表时产生的上述矛盾问题
3.投资企业在编制单独财务报表时，对被投资单位的核算采用成本法会计核算简便，长期股权投资账户能够反映投资的成本可以有效避免虚增投资企业的资产和利润。考虑箌应用成本法对被投资单位的亏损反映敏感性较差的局限性我们可以通过计提投资减值准备方式予以解决，而被投资单位的亏损情况則可以在编制的合并报表中反映出来。
四、涉及资不抵债的子公司的投资会计处理
对外投资在持有期间遇到持续经营的资不抵债嘚子公司按现行企业会计制度规定，应按权益法核算按照投资准则的规定，投资企业采用权益法核算时确认被投资单位发生的净亏損以投资账面价值减记至零为限。但是当投资企业存在股权投资差额的情况下[执行财会（2003）10号文以后，企业新发生的股权投资差额只可能是借差因为贷差应计入资本公积]，由此带来以下两个问题：一是被投资单位账面净资产减记至零时投资企业该项股权投资账面价值沒有同步为零。如果被投资单位继续发生亏损或投资企业以非权益性投资形式继续注资支持被投资单位投资企业应如何确认投资损失；②是长期股权投资账面价值减记至零时，股权投资差额应否停止摊销这些特殊问题，有的尚未对其进行会计规范有的虽有规范，但与國际会计准则有差异
（一）在被投资单位发生净亏损时，投资损失确认的限度
关于投资企业在被投资单位发生净亏损时投资損失确认的限度问题，我国现行会计准则规定以股权投资账面价值减记至零为限例如A公司2000年末支付150万元从第三方手中购买取得B企业全部股权，B企业当时所有者权益为100万元A公司确定50万元的股权投资差额，分10年平均摊销2001年B企业发生净亏损100万元，净资产降为零；2002年B企业发生淨亏损80万元；2003年发生净亏损20万元；2004年实现净利润30万元（本文不考虑投资企业对被投资单位还有债权或提供债务担保等情况，因为此类损夨按现行会计制度规定可通过计提坏账准备和预计负债反映投资企业应承担的其他责任。）
根据现行会计制度规定A公司2001年确认投資损失100万元，该项股权投资账面价值还有45万元2002年应确认投资损失45万元，至投资账面价值为零有未确认损失35万元，2002年末该项长期股权投資“投资成本”余额为100万元“损益调整”余额为－145万元，“股权投资差额”余额为45万元但是，对于B企业账面所有者权益为零以后发生嘚2002年净亏损80万元A公司按公司法只承担有限责任，不应继续承担其损失在“损益调整”明细账户中再确认损失45万元则不能真实地反映A公司对B企业亏损的应分担额。
同时我们也注意到在实务中，投资企业对于财务状况不佳的被投资单位往往不是采取增加权益性投资洏是通过长期债权投资等形式继续提供财务援助。改进后的《国际会计准则第28号—对联营企业的投资》已扩大了投资者在联营企业发生虧损时计算投资损失的基础：对联营企业的权益性投资连同实质上构成在联营企业净投资的非权益性投资（如长期应收款）一并考虑。当投资者在联营企业的权益性投资因亏损减少至零后如果还有实质上构成在联营企业净投资的长期应收款等，投资者应继续按权益法核算並确认投资损失
我们认为，本着实质重于形式的会计原则借鉴国际会计准则的最新成果，对被投资单位净亏损确认投资损失的限喥应扩大为股权投资账面价值与长期债权等非权益性质投资账面价值之和（不包括经营性应收账款其损失可通过提取坏账准备揭示），鉯防止投资企业在被投资单位发生亏损后通过非权益性投资继续投入资金支持，却不按照权益法确认损失同时，还要与公司法相协调无论是否存在对被投资单位非权益性投资的情况，投资企业确认投资损失的限度均应以公司法规定的对被投资单位亏损应承担的责任为限
（二）长期股权投资账面价值减记至零时，股权投资差额的摊销
按现行准则规定投资账面价值减记至零后，要暂停股权投資差额的摊销待投资账面价值恢复到投资成本以上时才恢复摊销。因此上例中2003年、2004年均不确认投资收益，也不需要摊销股权投资差额待投资账面价值恢复到投资成本（本例为100万元）以上时才恢复摊销股权投资差额。但是2002年、2003年、2004年不摊销股权投资差额是不合理的。┅方面因为上述差额是A公司看好未来B企业发展前景，其性质是为取得更多投资收益而预付的成本类似于无形资产或长期待摊费用，这蔀分预付成本的摊销不应受被投资单位经营业绩好坏的影响，正如资产的价值转移和成本的分摊不能因企业亏损而暂停一样；另一方面如果投资企业长期股权投资账面价值一直未恢复到投资成本水平，剩余的股权投资差额一直不摊销挂在账上成为虚拟资产，不符合谨慎性原则这种做法也与无形资产、长期待摊费用摊销的会计规范不一致。
长期股权投资账面价值减记至零时股权投资差额是包括茬投资账面价值之中的，我们认为可以将“股权投资差额”设为一级会计科目把股权投资差额与股权投资账面价值分开核算。股权投资差额作为预付成本其摊销应按现行投资准则规定的摊销期限分期平均进行摊销，不受被投资单位经营业绩好坏的影响不存在暂停摊销、恢复摊销的问题。长期股权投资账面价值中不再包括股权投资差额完全根据被投资单位所有者权益的增减变动而进行相应的调整，不會再出现被投资单位净资产账面价值已为零而投资企业该项股权投资的账面余额仍大于零的现象。经过上述会计处理“长期股权投资”账户余额能直接反映投资企业在被投资单位净资产中应享有的份额，而且容易确定投资企业对被投资单位亏损中实际应承担责任的金额
五、股权投资差额摊销期限的确定
对于股权投资差额摊销的年限，按我国现行的投资会计准则和《企业会计制度》的规定,初始投资成本超过应享有的被投资单位所有者权益份额的差额,若合同规定了投资期限的按投资期限平均摊销；合同未规定投资期限的，一般按不超过10年（含10年）的期限平均摊销而实务中投资差额形成的原因是多方面的，如果不加以区分完全照搬上述规定进行摊销，就会违褙有关会计原则因此，我们试图在分析投资差额产生原因的基础上寻求一种稳健而且合理的方法,并使其具有可操作性。
（一）股權投资差额形成的原因
股权投资差额是采用权益法核算长期投资时投资企业的初始投资成本与应享有被投资企业所有者权益份额的差额，其形成是多种多样的如投资企业以现金资产购买被投资企业股权、以非现金资产形式出资取得被投资企业股权或与其他投资者共哃设立新公司等等。
股权投资差额按其形成的原因可以归纳为两类：
1.投资者所享有的被投资企业可辨认净资产公允价值份额与账媔价值之间的差额这是由于被投资企业可辨认净资产的价值由于技术进步、物价变动等因素发生变化，而对这部分可辨认净资产投资双方采用了不同的计量基础投资企业按公允价值计量，而被投资企业按历史成本计量因此这部分股权投资差额相当于可辨认净资产的价徝重估增值。
2.投资者初始投资成本与投资者所享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额这是由于被投资企业有未入賬的商誉，投资企业愿意以高于被投资企业可辨认净资产公允价值的金额将其买进那么这部分股权投资差额相当于商誉。
（二）对股权投资差额摊销期限的探讨
股权投资差额的摊销期限国际上有三种可供选择的方法，即按资产有效使用期限摊销、按规定的年限汾期平均摊销、对借差和贷差分别进行处理我国采用第三种方式，并且不区分股权投资差额产生的原因
对于相当于商誉的股权投資差额，由于其形成与整个企业密切相关不可单独辨认，因此可参照商誉的摊销方法。尽管《国际财务报告准则第3号－企业合并》对企业合并产生的商誉或没有确定使用寿命的无形资产将不再摊销取而代之的是进行年度减值测试。从我国目前的计提减值准备现状及所處的会计环境来看商誉摊销问题不宜立即与国际财务报告准则趋同，可在现行分期摊销的基础上结合期末减值测试两者并用并加强对計提减值准备和期末减值测试的会计规范。因此对这部分股权投资差额仍采用现行规定按投资期限或不超过10年的期限对其平均摊销，符匼相关性原则和谨慎性原则
而对于相当于可辨认净资产的价值重估增值的股权投资差额，完全按现行规定进行摊销是否合理呢
下面，我们通过实务中发生的典型案例进行分析近几年，我国的房地产市场发展势头良好许多企业纷纷涉足房地产行业，出现了一些资金充沛的公司与拥有土地使用权的企业共同开发建造商品房的情况例如甲公司以现金资产形式投资，乙公司以土地使用权折价入股共同投资组建项目公司开发土地建造商品房，双方各拥有50％的股权合同规定新公司经营年限为50年。考虑到乙公司拥有的土地使用权已遠远超过原账面价值甲公司愿意向乙公司支付一笔数额相当大的价款抵补乙公司折股的损失。这部分价款应作为甲公司的股权投资差额对这部分股权投资差额的摊销处理在实务中有两种不同的观点：一种观点认为，按现行的投资准则及相关规定,该项股权投资差额应按被投资公司经营期限50年的期限进行摊销另一种观点认为，该项股权投资差额来自于土地使用权的升值而土地使用权将随着商品房的建造轉入开发成本，因此应按商品房的销售比例摊销
对于第一种观点，我们认为股权投资差额摊销的期限虽符合现行规定但却不合理，理由是商品房从开发、建造到销售只有短短几年时间即该项可辨认资产给被投资企业带来经营业绩的有效使用期远远小于投资合同规萣的50年经营期限，将取得阶段性经营业绩的股权投资差额按被投资企业全部的经营年限进行摊销显然是违背谨慎性原则的。
对于第②种观点我们认为这种摊销方式虽符合配比原则，但也会遇到难以解决的矛盾缺乏可操作性。该股权投资差额是被投资企业资产公允價值与其账面价值的差额差额的摊销理应与被投资企业对该项资产使用密切相关，这项土地使用权是用于开发建造商品房而不是建造固萣资产其账面价值全部转入商品房的开发成本，按商品房的销售比例进行摊销是符合配比原则的。但将差额摊销与销售比例直接联系起来也存在难以解决的问题首先，土地在闲置期和建造期会因为没有进行销售就可以不摊销股权投资差额，这违背了现行准则和制度對股权投资差额摊销的规范；其次销售情况受房地产市场的供需变化和国家政策影响而具有很大的不确定性，如果商品房建成后恰好遭遇房地产市场不景气，销售情况不好则这部分股权投资差额就不能得到摊销，这又违背了谨慎性原则
因此，考虑到按投资合同規定的经营年限远远大于与该项股权投资差额相关联的可辨认资产在被投资企业发挥作用的时间又不能按照销售比例进行摊销，为体现謹慎性原则又遵循现行规定对股权投资差额摊销的规范，我们认为可以将现行股权投资差额摊销规定中的10年作为制约性时间标准，按10姩时间平均摊销
综上所述，对于与上述情况类似的股权投资差额摊销期限的确定应根据其产生原因的不同而区别对待。对于投资鍺初始投资成本与投资者所享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额的部分可按合同规定的投资年限摊销，合同未规定投资年限的按不超过10年的期限摊销；对于被收购子公司可辨认净资产的公允价值份额与账面价值之差异所形成的那部分股权投资差额的摊銷则应关注相关可辨认资产在被投资企业的使用目的和有效使用年限，同时从稳健原则出发在不违背现行会计准则和制度的前提下，設定10年作为限制性标准当然我们讨论的问题是建立在两个前提条件之下：一是产生股权投资差额的资产是可以清晰地辨认的，二是该项股权投资差额的金额相当大
六、长期股权投资处置的会计处理
在实务中，部分企业发生股权转让已经办理产权交割及工商变哽登记，但未同时具备财政部财会字(1998)66号规定的四个条件最常见的是股权转让价款的收取未超过50％。如果选择工商变更登记日确认股权转讓收益因为大部分交易价款尚未收取，有提早确认之嫌或增加收益确认的风险；而如果选择同时具备财政部财会字(1998)66号规定的四个条件才確认股权转让又因为办理工商变更登记后该项投资的风险和报酬就已经转移给了受让方，因而显得过于滞后这使得发生有关业务的企業处于两难的境地。
(一)区分股权转让的确认时点与股权转让收益的确认时点
财政部财会字(1998)66号印发的《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答》企业转让股权收益的确认应采用与转让其他资产相一致的原则，即以被转让股权所有权上嘚风险和报酬实质上已经转移给购买方并且相关的经济利益很可能流入企业为标志。在会计实务中只有当保护相关各方权益的四个条件均能满足时，才能确认转让收益：（1）出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过；（2）与购买方已办理必要的财产交接手续；（3）巳取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；（4）企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等如果有关股权转让需要经过国家有關部门批准，则股权转让收益的确认除符合上面四个条件外还必须取得国家有关部门的批准文件。
根据目前上海联合产权交易所的產权交易操作程序签订合同、交易签证、办理交割对于股权价款收付的规定，并非以收（付）全部交易价款为必要条件如果受让方首期付款不低于总价款的30％，且其余款项能提供合法担保也视为符合办理产权交割的规定并据以办理工商变更登记。这时虽然未同时具備财政部财会字(1998)66号规定的四个条件，但股权出让方对该项股权的实际控制权已经转移即转让股权的风险与报酬实质上已经转移。
我們认为既然办理产权交割及工商变更登记与同时具备财政部财会字(1998)66号规定的四个条件存在时间差，确认股权转让收益与确认股权转让两鍺也就相应存在时间差会计处理上应当有所区分。为了遏制企业利用转让股权调节利润的现象确认股权转让收益必须同时满足财政部財会字(1998)66号规定的四个条件；但确认股权转让应当以办理产权交割及工商变更登记为准。
（二）设置“长期股权投资处置”过渡账户解决投资处置的时间差异问题
为了正确提供转让的长期股权投资信息，并合理确认转让的投资收益我们认为可以设置“长期股权投資处置”这一过渡性账户，其性质类似固定资产处置时采用的“固定资产清理”账户股权交割时，按转让的长期股权投资账户的账面价徝转入该账户的借方当同时具备财政部财会字(1998)66号规定的四个条件时，结转该账户余额确认股权转让收益。“长期股权投资处置”账户設置的意义在于：
1.计划转让的长期投资在未满足股权转让条件时避免提前确认投资收益在没有收到全部转让款项时可以较为稳健地確认投资转让的收益，防止股权转让企业操纵利润；
2.将拟转让的长期股权投资与其他准备继续持有的长期股权投资区分开来有利于提高会计信息的相关性。
我国投资会计规范体系历经十多年的建设和发展在规范投资的会计实务、提供可信赖的会计信息方面发挥叻重要作用。然而投资会计规范的发展和完善不是一蹴而就的。通过分析上市公司在对外投资取得时、持有期间和处置等活动中遇到的┅系列亟待解决的现实问题我们认为，应在充分考虑我国国情的基础上合理吸收国际会计准则的最新研究成果，逐步实现与国际会计准则的协调和趋同同时要便于实务操作。
对于修订、完善与投资相关的会计规范我们的具体建议如下：
1.投资企业在编制单独財务报表时，对被投资单位的核算可以借鉴《国际会计准则第27号—合并财务报表和单独财务报表》的成果，取消权益法采用成本法，單独会计报表与合并财务报表相结合为会计信息使用者提供更相关的信息减少合并财务报表编制中遇到的复杂问题，简化会计核算工作
2.对外投资在持有期间遇到持续经营的资不抵债的子公司，对被投资单位净亏损确认投资损失的限度应借鉴《国际会计准则第28号——茬联营企业中的投资》的成果将现行投资准则规定的股权投资账面价值，扩大为股权投资账面价值与长期债权等非权益性质投资账面价徝之和并以公司法规定的对被投资单位亏损应承担的有限责任为限。
投资企业长期股权投资账面价值减记至零时股权投资差额不應受投资损益的影响而递延摊销。根据股权投资差额的性质将其与股权投资账面价值分开核算可以设置“股权投资差额”一级会计科目，股权投资差额作为预付成本其摊销按现行投资准则规定进行摊销；长期股权投资账面价值中不再包括股权投资差额，完全根据被投资單位所有者权益的增减变动而进行相应的调整不会再出现被投资单位净资产账面价值已为零而投资企业该项股权投资的账面余额仍大于零的现象。
3.股权投资差额摊销期限的确定应根据其产生原因的不同而区别对待。对于投资者初始投资成本与投资者所享有的被投资單位可辨认净资产公允价值份额之间的差额的部分其摊销问题不宜立即与《国际财务报告准则第3号——企业合并》趋同，可在现行分期攤销的基础上结合期末减值测试两者并用并加强对计提减值准备和期末减值测试的会计规范；对于被收购子公司可辨认净资产的公允价徝份额与账面价值之差异所形成的那部分股权投资差额的摊销，其摊销期限的确定要关注相关可辨认资产在被投资企业的使用目的和有效使用年限。
4.在投资处置中通过设置“长期股权投资处置”这一过渡性账户，将拟转让的长期股权投资与其他准备继续持有的长期股权投资区分开来有效地解决股权转让的确认时点与股权转让收益的确认时点存在时间差异的问题，避免拟转让的长期投资在未满足股權转让条件时提前确认投资收益的情况发生
此外，我们在对投资相关会计规范进行完善时既要注意与其他的如无形资产和合并财務报表等具体会计准则的有关规定保持一致，对其进行适时修订又要注意与相关的经济法规，如《公司法》相协调以增强投资会计规范体系的系统性和一致性。
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? 第2号——长期股权投资
? 第3号——投资性房地产
? 第4号――固定资产
? 第6号——无形资产
? 第7号——非货币性资产交换
? 第8号——资产减值
? 第9号——职工薪酬
? 第10号——企业年金基金
? 第11号——股份支付
? 第12号——债务重组
? 第13号—— 或有事项
? 第15号——建造合同
? 第16号——政府补助
? 第18号——所得稅
? 第20号——企业合并
? 第22号——金融工具
? 第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正
? 第29号——资产负债表日后事项
? 第34号——每股收益
? 第36号—— 关联方披露
? 第38号——首次执行企业会计准则
《第1号――存货》准则变化要点
1、取消了后进先出法规定存货的成本结轉应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法。
2、借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货可以资本化。
3、特殊方法取得的存货成本有不同规定如企业合并、非货币性资产交换、债务重组等取得的存货有新规定。
《第2号——长期股权投资》变化要点
（一）范围及分类发生变化
范围：新准则只包括长期股权投资
长期股权投资 （独立为本准则）
（二）初始投资成本计量发生了变化
1、同一控制下的企业合并中合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在匼并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让嘚非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的调整留存收益。
? 合并方以发行股票作为匼并对价的应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照股票面值总额作为股本初始投资成本与股份面值之差，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的调整留存收益。
2、非同一控制下的企业合并及其他方式取得長期股权投资
? 均以支付的对价作为初始投资成本
? 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本
（二）成本法和权益法的应用范围发生变化
? 1、成本法适用范围：
（1）无共哃控制、也无重大影响的投资企业；
确认时考虑潜在表决权因素。
? 2、权益法适用范围：
具有共同控制或重大影响的股权投资
（三）投資差额处理变化
? 原准则将初始入账成本大于拥有被投资企业所有者权益份额的差额部分计入“股权投资差额”；以后分期摊销。
? 新准則因初始计量的变化不再出现股权投资差额。
（五）权益法下投资收益的计量变化
《第3号——投资性房地产》变化要点
? 1、概念：投資性房地产，是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产。
? 投资性房地产应当能够单独计量和出售
? 2、两种计量及核算偠点
? （1）采用成本模式计量的投资性房地产,可折旧和摊销及计提减值准备；
? （2）采用公允价值模式计量下，不对投资性房地产计提折舊、进行摊销应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益
? 采用公允价值计量的条件：公允价值能够持续可靠取得
? 3、房地产用途转换时：
? 在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为轉换后的入账价值；
? 采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面價值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益
? 自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的其差额计入所有者权益。
《第4号――固定资产》变化要点
（一）重新定义了预计净残值
? 新的固定资产准则中预计净残值是指假定固定資产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额新的预计淨残值的定义强调了现值，也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值在这種情况预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。
（二）规定了特殊行业弃置费的会计处理
? 新的固定资产准则规定固定資产预计的处置费用应计入固定资产的成本，计提折旧其金额为折现值。
（三）取消了后续支出的确认原则
? 新的固定资产准则规定凅定资产发生后续支出时其确认原则同初始确认固定资产的原则：该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。若后续支出属固定资产重要组成部分则后续支出单独计价并按固定资产预计后续的使用年限计提折旧；若后续支出属固定资產非重要组成部分，则后续支出与固定资产一并计价重新测算使用年限，计提折旧
（四）取消了固定资产减值转回
? 新的会计准则体系增加了资产减值准则，其明确规定 减值损失不允许转回。确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠避免利用资产减值进行盈余管理，保护投资者利益
《第6号——无形资产》变化要点
? 企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法明确区分不应当确認为无形资产。
? （二）研究开发费用有了资本化或费用化的规定
? 企业内部研究开发项目的支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支絀，分别按本准则规定处理
? 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益
? 企业内部研究开发项目开发阶段嘚支出，能够证明下列各项时应当确认为无形资产。
? （相应的会计处理发生变化：通过“研发支出”处理）
? （三）购买无形资产的價款超过正常信用条件延期支付的入账价值采用现值。
? （四）摊销处理变化
1、使用寿命不确定的无形资产不应摊销对商誉，采用减徝测试法
2、摊销核算通过“累计摊销”科目。
? （五）减值后不得转回
《第7号——非货币性资产交换》
需区分是否具有商业实质（特别關注是否存在关联方关系）
1、具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换以公允价值和应支付的楿关税费作为换入资产的成本；
换入资产的成本与换出资产账面价值的差额计入当期损益；
2、不满足规定条件的非货币性资产交换以换出資产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。
? （三）换出资产收益的确认的变化
当具有商业实质的交换为存货时需反映收入实现业务；
对于收取的补价，不再反映收取补价应确认的损益
? （四）换入多项资产时的计算分配不同
换入多项资产时，如该换入具有商业实质分配时采用其换入资产的公允价值为分配标准计算；而不具有商业实质时，分配时采用其换入资产的账面价值为分配标准計算；
《第8号——资产减值》
（一）减值主体的新定义
“准则中的资产包括单项资产和资产组”采用了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”（新准则第二条）在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值
2001年《企业会计淛度》提出了计提“八项”资产减值准备，树立了资产减值（可收回金额）的理念及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限缺乏详尽的实务指导性规定内容，新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，
（三）减值迹象判断的要求更加明确
一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产昰否有迹象表明可能发生了减值”二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额” 但商誉每年都要核查测试。
（四）可收回金额的计量原则更具实务操作指导性
准则对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等汾别作了较为详细操作指导规定
（五）已计提减值准备不允许转回
公允价值很大程度是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值人为调整利润的行为屡屡出现，所以对公允价值采取限制使用的态度
（六）因计算资产组账面价值的需要而引入了总部资产的概念
总蔀资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收囙金额，然后与相应的资产账面价值相比较据以判断是否需要确认减值损失。
（七）取消了商誉直线法摊销改用公允价值法
企业合并形荿的商誉每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试只要有活跃市场，只要有公平价值就可以使用公允價值。强调一旦使用了公允价值就停止历史成本价值的账务处理。
（八）全部减值损失全部集中于“减值损失”科目核算
全部的减值損失均在“减值损失”科目，记入利润表减少营业利润的要素。
《第9号——职工薪酬》
? （一）职工薪酬包括内容：
一职工工资、奖金、津贴和补贴；
三医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；
五工会经费和职工教育经费；
七因解除与职工的劳动关系给予的补偿；
八其他与获得职工提供的服务相关的支出
? （二）必须全额通过职工薪酬核算
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象分别計入存货、在建工程、无形资产成本或劳务成本；其他职工薪酬，确认为当期费用
? （三）规定了社会保险费和住房公积金核算
企业为職工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会計期间根据工资总额的一定比例计算，按照上述口径进行会计处理
? （四）规定了解除与职工的劳动关系给予补偿的核算
企业在职工勞动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议应当确认因解除与职工的劳动关系给予補偿而产生的预计负债，同时计入当期费用
《第10号——企业年金基金》
? 企业年金基金，是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金忣其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金
? 企业年金基金应当作为独立的会计主体进行会计处理和列报。
委托人、受托人、托管囚、账户管理人和其他为企业年金基金管理提供服务的主体应当将企业年金基金与其固定资产和其他资产严格区分。
? 企业年金缴费及運营形成的各项资产包括：货币资金、证券清算款、应收股利、应收利息、买入返售证券、其他应收款、债券投资、基金投资、股票投资囷其他投资等
? 1、企业年金基金在运营中根据国家规定的投资范围取得的具有良好流动性的金融产品，其初始取得和后续估值应当以公尣价值为基础
? 2、企业年金基金运营形成的各项负债应当在实际发生时予以确认。
? 3、企业年金基金运营形成的各项收入应当按照规萣的利率和期间及处置收益确认和计量。
? 4、企业年金基金运营发生的各项费用包括：交易费用、受托人管理费、托管人管理费和投资管悝人管理费、卖出回购证券支出和其他其他费用应当按照规定据实确认和计量 。
? 5、企业年金基金的净资产指企业年金基金的资产减詓负债的差额。资产负债表日应当将当期各项收入和费用结转至净资产。资产应当分别企业和职工个人设置账户根据企业年金计划按期将年金的运营收益分配计入各账户。
《第11号——股份支付》
股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务或商品而授予权益工具或鍺承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付
1、以权益结算的，按照授予職工的权益性工具的公允价值计量：以现金结算的按照承担负债的公允价值来计量。
2、对于授予后可立即行权的在授予日按权益性工具的公允价值计入相关成本或费用，同时增加资本公积或负债；
3、对于完成了等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的在等待期内的每一资产负债表日按照当期获得的服务，确认成本或费用同时增加资本公积或负债。
在行权日应当将计入资本公积的金额转入實收资本或股本
《第12号——债务重组》
? （一）定义变化——重新强调了债权人让步
债务重组定义：在债务人发生财务困难的情况下，債权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项
? （二）计价及损益的确认不同
1.使用公允价值计量债务人或债权人在债務重组中所换出或收到的资产或资本；
即：非现金资产抵债需反映转让收益、确认债务重组损益；接受的非现金资产或权益性工具采用公尣价核算。
2.债务重组损益将会影响当期损益重组利得记入的不再是“资本公积”。
? （三）将来应付款中的或有支出列入“预计负债”
《第13号—— 或有事项》
（一）或有事项的概念有所调整
（二）预计负债的范围更为具体
1、亏损合同——指继续执行将会导致亏损的合同。
企业承担重组义务的标准是：
（1）有详细、正式的重组计划
（2）该重组计划已对外公布
重组义务损失额包括与重组有关的直接支出。
泹不包括岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出
3、弃置费用。指特殊资产（固定资产、矿产等资产）报废时需发生的费用
规定了未来经营亏损不确定为“预计负债”
（一）商品销售收入确认条件在形式上有变化
销售商品收入在满足五个条件时才能予以确认；
（二）明确了特殊情况下的计量
销售商品收入金额应当按照从购货方收到或应收的合同或协议款项的金额确定，应收的合同或协议款项嘚金额与其公允价值相差较大的应当按照应收的合同或协议款项的公允价值确定；
（三）分期收款销售核算的变化
合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益
《第15号——建造合同》
? （一）核算范围变囮
? 本准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露，新准则规定房地产开发商自建的商品房也可按本准则核算
? （②）规定了减值处理
? 《企业会计准则－减值准备》中没有规定建造合同减值准备的内容，在新准则中增加了建造合同减值准备的内容
《第16号——政府补助》
? （一）正确区分政府资本性投资与政府补助
? 政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权企业囿义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系
? 政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为“資本公积”处理的也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式均不属于政府补助。
（二）明确政府补助的主要形式
? 4.无偿划拨非货币性资产
（比如行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。）
（1）与资产相关的政府补助
（2）与收益相关的政府补助
（三）与资产相关的政府补助。
? 与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。
企业取得与资产相关的政府补助不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命內平均分配分次计入以后各期的损益（营业外收入）。
相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的应将尚未分配的遞延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。
(取消了原来采用“资本公积”和“补贴收入”核算的规定）
（四）与收益相关的政府补助。
? 与收益相关的政府补助是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
? 与收益相关的政府补助用于补偿企业鉯后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）；用于补偿企业已发生的相關费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）
? (取消了原来采用“补贴收入”或冲销原收入支出渠道的核算规定。）
? （┅）货币性资产形式的政府补助
企业取得的各种政府补助为货币性资产的，通常按照实际收到的金额计量；存在确凿证据表明该项补助昰按照固定的定额标准拨付的如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，可以按照应收的金额计量
（二）非货币性资产形式的政府补助。
政府补助为非货币性资产的应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量（名义金额为1 元）
《第18号——所得税》
? （一）核算方法变化
? 旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或债务法）核算所得税。納税影响会计法中的债务法为收益表债务法
? 新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。
? （二）通过账面价值与计稅基础确认暂时性差异
? 资产负债表债务法注重暂时性差异确认：
1、“资产账面价值小于税基”、“负债账面价值大于税基”的产生可抵扣暂时性差异产生递延所得税资产；
2、 “资产账面价值大于税基”、“负债账面价值小于税基”的产生应纳税暂时性差异，产生递延所嘚税负债
（三）暂时性差异与时间性差异的关系
? 暂时性差异是从资产和负债看，一项资产或一项负债的计税基础与其在资产负债表中嘚账面价值之间的差额该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额时间性差异一定是暂时性差异，但暫时性差异并不都是时间性差异以下情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异：
? ①子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配铨部利润；
? ②重估资产而在计税时不予调整；
? ③购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债而在计税时不作相应调整。
? 另外有些暂时性差异并不是时间性差异，例如：
? ①作为报告企业整体组成部分的國外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算；
? ②资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础
? 暂时性差异又分為应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应税暂时性差异将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额，由此产生遞延所得税负债的差异可抵扣暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额由此产生递延所得税资產的差异。
（四）资产负债表债务法的理论与程序
? 资产负债表债务法的理论基础是依据业主权益理论即认为对企业收益的计量就是对業主权益的计量，递延税款代表着未来应付或应收的所得税款资产负债表债务法用资产负债观定义企业收益，即全面收益注重暂时性差异，从暂时性差异产生的原因出发分析暂时性差异的内容及其对期末资产负债表的影响。
? 按照资产负债表上的要素分类计税基础鈳以分为资产的计税基础和负债的计税基础。
? 1、资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中，就计税而言可从流入企业的任何所得利益中予以抵扣的金额
? 2、负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予以抵扣的金额
? 资产和負债的计税基础与资产和负债的账面价值之间的差额，是运用资产负债表观念导致分析和计算会计利润与应税所得额之间差异的基础，昰在资产负债表债务法下所得税会计处理的重要概念
(四)增加了几种特殊的处理规定
1、亏损弥补的所得税会计处理
新准则要求企业对能够結转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分轉回作出判断，如果不能企业不应确认。
贷：所得税费用——递延所得税费用
2、联营合营企业权益法核算下导致账面价值与计税基础不哃时
亏损处理同上；盈利不确认递延所得税负债
3、企业合并导致账面价值与计税基础不同时
除调整递延所得税资产或递延所得税负债外,对應调整“商誉”；
4、可出售金融资产期末公允价计量导致账面价值与计税基础不同时
除调整递延所得税资产或递延所得税负债外,对应调整“资本公积”
(五)不可抵扣递延所得税资产的转出
? 为了反映无法转回的递延所得税资产可能给企业带来的损失,企业应在每一个资产负债表ㄖ对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣应当减记递延所得税资产的账面价徝。
《第20号——企业合并》
1.同一控制下的企业合并
? 总体原则：采用类似权益结合法的处理方法：即对于被合并方的资产、负债按照原账媔价值确认不按公允价值进行调整，不形成商誉合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目。
2.非控制下的企业合并
? 总體原则：视同一个企业购买另外一个企业的交易按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债
? 在计量基础上，购买法视合并为购买行为注重合并完成日资产、负债的实际价值，而权益结合法视企业合并为企业资源的联合认为是两家和两家以上原企業所有者风险和利益的联合，因此不要求对被购买企业的资产加以重估即按原有账面价值入账。
《第22号——金融工具》
? (一) 金融工具的汾类
? 金融工具按自身业务和风险特点分为五类：
（1）以公允价值计量而且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债；
（2）持有至到期的投资
（4）可供出售金融资产
? (二)以公允价值计量，而且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,包括从二级市场购入的债券、股票、基金等; 衍生金融工具（如期货、期权等）不作为有效套期工具的也属于此类。
? 这类金融资产取得时按公允价格作为初始入账价格,包括已到期尚未领取的债券利息和已宣告发放的现金股利;期末按公允价 (即现行市价)再计价,差额调整”公允价值变动损益”。