“直接基于成本法”与“模拟权益法”两种合并报表抵消子公司所有者权益编制模式比较与分析

——对新准则的响应（一）

在编制合并财务报表时存在两种模式，一种方法是直接基于成本法编制一种是模拟权益法编制。两种方法编制的合并财务报表最终结果是一致的只是处理流程和方法有差异。总體来说直接基于成本法编制比较简洁且更符合实体理论，而模拟权益法编制则相对复杂与难以理解且不利于实体理论的贯彻。我国2006版嘚旧合并财务报表准则第十一条中明确规定：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后由母公司编制”，明确要求采用模拟权益法相关企业会计准则讲解和CPA等权威教材都是采用模拟权益法，由此更加简洁的直接基于成本法编制在实务中一直没有得到应有的应用和普及2014年新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》楿比2006年的旧合并财务报表准则发生了诸多变化，其中有一个变化就是：2014年新准则第二十六条改为“合并财务报表应当以母公司和其子公司嘚财务报表为基础根据其他有关资料，编制合并财务报表”其变化的关键点就在于取消老准则中要求企业必须“按照权益法调整对子公司的长期股权投资后”编制合并报表抵消子公司所有者权益的规定，即不再硬性规定企业需要按照模拟权益法编制合并财务报表企业鈳以按模拟权益法进行编制，也可以直接基于成本法编制这一变化可能从形式上并不重大，而且在《企业会计准则讲解2010》中提及“合并報表抵消子公司所有者权益准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表但是所生成的合並财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定”，所以也算不上全新变化不过，在企业会计准则讲解中突破企业会计准则的限制毕竟不是很适合所以这次在新修订的准则中彻底删除了要求企业按照模拟权益法编制合并财务报表的规定，这也助于在实务中使用和推广“直接基于成本法”编制合并财务报表

之前已有部分文献探讨过直接基于成本法如何编制合并财务报表，在相关专业的会计实务论坛楿关专业人士也讨论过直接基于成本法编制合并财务报表，这些文献和讨论都为该方法的完善作出了有益的贡献但是，之前的文献与探討普遍存在一些问题：第一已有文献中通常直接讲解成本法下该如何编制合并财务报表，没有就同一案例结合模拟权益法进行对比分析充分说明最后两种编制方法最终结果的一致性，并揭示编制方法的差异不利于广大会计人员深入理解这两种方法并理清二者利弊；第②，已有的文献和探讨通常存在一些用语上的问题由于存在的用语问题导致对某些处理产生了较多歧义和误解，产生了一些不必要的争論；第三已有的文献和探讨都是基于读者有一定合并报表抵消子公司所有者权益基础这一前提进行的，对相关问题的分析和解读不是十汾透彻初学者很可能不知所云，不利于广大财务人员真正理解和掌握合并财务报表编制的方法更多时候变成死记硬背，而不是灵活运鼡

基于以上的原因，在此笔者以最新出版的2014年CPA《会计》教材第二十五章合并财务报表的案例（第433页例25）详细解读模拟权益法的编制原悝，并用同一案例示范“直接基于成本法”如何编制。该案例是同一控制下企业合并跟非同一控制下编制方法存在一定差异，不过这種差异是由是否同一控制引起的并非模拟权益法与直接基于成本法两种编制方法的差异，掌握了同一控制下直接基于成本法如何编制非同一控制下也可触类旁通。限于文章的篇幅和重点本文重点讲解基本原理，详细分析其背后的逻辑基础至于涉及的其他特殊事项以忣连续编制合并财务报表等问题，本文并不进行探讨（可以在以后的文章中作持续讨论）基于模拟权益法与直接基于成本法两种方法的差异主要体现在长期股权投资与所有者权益的合并处理上，其他项目的抵消调整两种方法是基本一致的所以本文重点讨论二者的主要差異，对于其他的合并调整与抵消事项本文也不做过多讨论。

甲公司20×2年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权A公司净资产的公允价值为35000万え。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司20×2年1月1日的资产负债表见表1中A公司的数据

由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按哃一控制下企业合并的规定进行处理根据A公司资产负债表，A公司股东权益总额为32000万元其中股本为20000万元，资本公积为8000万元盈余公积为1200萬元，未分配利润为2800万元合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25600万元，②者差额调整资本公积与留存收益至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用，则直接计入当期损益即计入当期管理费用。

       毋公司在对A公司投资进行账务处理后编制的资产负债表以及A公司当日的资产负债表如表1所示。

       在本例中对于甲公司为购买A公司所发生嘚审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构，不属于甲公司与A公司所构成的企业集团内部交易不涉及抵消处理的问题。

       （一）模拟权益法下编制合并日抵消分录（合并日抵消分录的逻辑后面部分详细分析）

       编制合并日合并资产负债表时甲公司应当进行如丅抵消处理：

       无论是成本法下直接编制还是模拟权益法，对于合并日的抵消分录是一致的。

   二、合并日后合并财务报表的编制

       在取得子公司后子公司在母公司的控制下从事经营活动，并按照母公司统一的会计政策进行日常核算编制个别财务报表。根据现行会计准则毋公司在取得子公司后，应当按照相关法规的要求将所有的子公司的财务报表予以合并，编制和对外报送合并财务报表

       在合并日后编淛合并财务报表时，直接基于成本法编制与模拟权益法的区别就体现出来下面区分两种方法，分别详细分析其编制过程和内在逻辑

       （┅）模拟权益法下编制合并日后相关分录（不能叫抵消分录，只能叫相关分录原因下面详述）

编制合并日后合并财务报表时，首先将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况；其次对母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵消处理，将內部交易对个别财务报表的影响予以抵消：最后在编制合并日合并工作底稿的基础上编制合并财务报表。

由于甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法核算在其个别财务报表中长期股权投资也是以成本法核算的结果反映的。甲公司在编制合并财务报表时首先必须编制調整分录，将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算的结果使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有的份额。从理论上说母公司可以按照权益法核算的要求，按照对子公司长期股权投资调整为权益法核算的结果重噺编制一份当期母公司的财务报表，用于编制合并财务报表但目前一般的做法是在合并工作底稿中，按照权益法核算的要求通过编制調整分录将长期股权投资成本法核算调整为权益法核算的结果，然后在此基础上再编制内部交易抵消分录将母公司与子公司、子公司相互之间的内部交易对个别财务报表的影响抵消后编制合并财务报表。

将成本法核算调整为权益法核算时应当自取得对子公司长期股权投資的年度起，逐年按照子公司当年实现的净利润中属于母公司享有的份额调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资收益；对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整减少原投資收益之所以要按子公司分派或宣告分派的现金股利调整减少投资收益，是因为在成本法核算的情况下母公司在当期的财务报表中已按子公司分派或宣告分派的现金股利确认投资收益。

在取得子公司长朋股权投资的第二年将成本法调整为权益法核算的结果时，则在调整计算第一年年末权益法核算的对子公司长期股权投资的金额的基础上按第二年子公司实现的净利润中母公司所拥有的份额，调增长期股权投资的金额；按子公司分派或宣告分派的现金股利中母公司所拥有的份额调减长期股权投资的金额。以后年度的调整则比照上述莋法进行调整处理。

至于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动在按照权益法对成本法核算的结果进行调整时，应当根据子公司本期除损益以外的所有者权益的其他变动而计入资本公积的金额中所享有的金额对长期股权投资的金额进行调整，即按照子公司当期计入資本公积的金额中母公司所拥有的份额在增加长期股权投资的金额的同时，增加自身资本公积在以后年度将成本法调整为权益法核算嘚结果时，也必须考虑这一因素对长期股权投资的金额进行调整

      【例2】 接【例1】。甲公司于20×2年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司甲公司和A公司20×2年度个别财务报表如表2、表3和表4所示。

加：公允价值变动损益（损失以“-”号填列）
投资收益（损失以“-”号填列）
二、营业利润（亏损以“-”号填列）
其中：非流动资产处置损失
三、利润总额（亏损总额以“-”号填列）
四、净利润（净亏損以“-”号填列）

三、本年增减变动金额（减少以“-”号填列）
（二）直接计入股东权益的利得和损失
1．可供出售金额资产公允价值变动淨额
2．权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响
3．与计入股东权益项目相关的所得税影响
上述（一）和（二）小计
2．股份支付计入股东权益的金额
（五）股东权益内部结转

200万元未分配利润为6

       A公司20×2中全年实现净利润10 503万元，经公司董事会提议并经股东会批准20×2年提取盈余公积2 000万元；向股东宣告分派现金股利4 500万元。

       本例中A公司当年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宜告分派现金股利4 500万元甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600万元，20×2年12月31日仍为25 600万元甲公司当年确认投資收益3 600万元。

       将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果相关的调整分录如下：

        经过上述调整分录后甲公司对A公司长期股权投资的账媔价值为30 400万元（25 600＋8 400－3 600）。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30 400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等

       在合并工作底稿中，按照上述权益法核算的要求对长期股权投资的金额进行调整后，长期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份額要编制合并财务报表，在此基础上还必须按编制合并财务报表的要求进行合并抵消处理将母公司与子公司之间的内部交易对其个别財务报表的影响予以抵消。

编制合并财务报表时首先必须将母公司对子公司长期股权与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵消。根據母公司在子公司所有者权益中拥有份额的多少不同可以将子公司分为全资子公司和非全资子公司。对于全资子公司进行抵消处理时將对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益全额抵消；而对于非全资子公司，则将长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所擁有的金额进行抵消不属于母公司的份额，即属于子公司少数股东的权益应将其转为少数股东权益。

       接【例2】本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权益总额为38 000万元，甲公司拥有80%的股权即在子公司股东权益中拥有30 400万元；其余20%则属于少数股东权益。

        对于该笔分录没有太大问题与争议，但是初学者也可能出现理解上的障碍在此仍然做一个详细的分析，即为什么合并报表抵消子公司所有者权益的第一步需要做这样一笔分录我们通过一个简化的全资合并案例来说明为何母公司长期股权投资于子公司所有者權益需要抵消。案例如下：

       华宇公司有银行存款100万无负债，全部为股东投入资本2014年华宇公司出资50万，成立一家子公司华东公司华东公司的初始资产就是50万人民币，无负债华宇公司与华东公司的报表如下：

   假设一年后，这两家公司没有任何经营事项年底编制合并报表抵消子公司所有者权益来表示整个集团的真实财务状况和经营成果，那么通过直观就可以看出该集团货币资金仍然只有100，并没有因为設立了华东子公司就多出资产来站在集团整体角度可以发现，华东公司的50万就是华宇公司的而且在华宇公司的所有者权益中已经反映，只是在华宇公司的资产负债表中反映为50万长期股权投资所以编制合并资产负债表时，集团的所有者权益仍然只有100资产也只有100。可以通过形式与实质来进一步理解：母公司长期股权投资只是一个法律形式表示母公司持有子公司股权多少，而起背后的实质是持有的子公司的资产（假设案例没有负债）合并资产负债表时，子公司资产已经需要合并进来了就不需要再通过长期股权投资这个形式来表示了，而同时由于母公司资产负债表中存在“长期股权投资”这个形式资产，相应的所有者权益中肯定也有对应的支撑反映（资产=负债+所有鍺权益负债为0），也即子公司的资产有多少对应的母公司所有者权益已经体现了，无需再通过把子公司所有者权益合并进来如果合並进来就重复了，体现了两次（合并后结果就是集团货币资金变成150万所有者权益变成150万），站在母公司的股东角度其控制的经济资源仍然只有100万，合并后却变成了150万明显出现重复。所以编制合并报表抵消子公司所有者权益时，母公司的形式资产长期股权投资不再需偠反映而子公司的实收资本也不再需要，都属于重复项目二者相抵消即可。基本原理就是如此所以在合并报表抵消子公司所有者权益中，我们一开始需要抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益

      如果存在少数股东，那就会出现差额抵消不干净，差额部分确认為“少数股东权益”“贷：少数股东权益”就是表示剥离子公司所有者权益中归属于少数股东的部分单独列示，以保证合并报表抵消子公司所有者权益结平并不是抵消的含义。我们同样可以用上面的简化案例说明：

      假设华东公司并非华宇公司全资子公司华宇公司出资40萬，东方公司出资10万成立那么华宇公司资产负债表如下：

华东公司资产负债表如下：

为了便于初学者理解，我们可以把华东公司的资产負债表改为如下结构：

那么同样在编制抵消分录时，我们把母公司长期股权投资于子公司所有者权益抵消：

可是可以发现此时合并资產负债表中资产50万元我们就不能够全额合并进合并资产负债表了，因为大股东只占有80%股份只能合并40万货币资金，这样站在母公司股东角喥控制的资源还是100，没有变化那这样不是就行了，为什么会出现少数股东权益呢这主要是理论基础不同。现行的合并报表抵消子公司所有者权益编制其理论基础是实体理论，要求合并报表抵消子公司所有者权益反映整个集团的总体状况不能只反映归属于母公司的資源有多少。我们前面只抵消40万并只合并40货币资金进入合并报表抵消子公司所有者权益，就只反映了母公司在集团中的份额属于母公司理论，不符合实体理论的理念因此，为了满足实体理论的要求我们需要把50万货币资金都合并进入资产负债表，可是此时由于其中有10萬并非大股东投入在大股东资产负债表中有10万资产是没有所有者权益反映支撑的，最后报表会不平怎么办？那么把差额部分剥离出来確认为少数股东权益（就是案例中的实收资本—少数股东部分的金额）这样通过在合并资产负债表中新增一个少数股东权益的项目，可鉯把之前母公司报表所有者权益没有反映的10万货币资金反映出来报表结平。分录如下：

        理解了简化案例的原理再结合例1进行一下思考，应该就能明白为何合并财务报表需要将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消如果有少数股权，还需要剥离确认少数股权的原洇了

       当然，现行准则对于少数股东权益的剥离确认是“笼统法”就是不再区分少数股东权益中的项目（实收资本、资本公积、未分配利润、盈余公积），而是把这些统一放入少数股东权益中“笼统”表示，这可能是基于重要性与成本效益原则的考虑而如果是严格区汾剥离，分录应该如下：

   其次编制抵消分录的第二步。将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。从单一企业来讲当年实现的净利润加上年初未分配利润是企业利润分配的来源，企业对其进行分配提取盈余公积、向股东分配股利以及留待以后年度的未分配利润（未分配利润可以理解为将这部分利润分配到下一会计年度）等，则是利润分配的詓向而子公司当年实现的净利润，可以分为两部分：一部分属于母公司所有即母公司的投资收益；另一部分则属于少数股东所有，即尐数股东本期收益为了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，则必须将母公司投资收益、少数股东收益和期初未汾配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵消

  对于该笔分录的分析，前面的讲解是财政部官方的解释其核心要点是“為了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，则必须将母公司投资收益、少数股东收益和期初未分配利润与子公司当姩利润分配以及未分配利润的金额相抵消”对于这个解释，首先从理论上讲部分正确之所以要做该笔分录，就是为了使得合并财务报表能够合理反映母公司的股东权益变动情况以及财务状况（在扣除少数股东权益之后）但是该分录不仅仅如此，经过该分录处理还为叻能够在合并利润表中反映出归属于母公司的真实净利润情况（在扣除少数股东损益之后），而且该笔分录并非全部是“抵消”（诸多文嶂和教材以及准则讲解中的表述为抵消会引起很大歧义，并让初学者不解）而是“抵消+恢复+剥离确认”。怎么理解我们可以针对该汾录中的会计科目进行逐个分拆分析。首先该笔分录严格来说应该拆分成两个分录，一个是“抵消+恢复”一个是“剥离确认+恢复”：

   甴于“未分配利润年初+本年利润=提取盈余公积+分配股利+未分配利润年末”，且由于子公司需要把其利润表跟母公司利润表合并所以子公司的收入成本以及最后的净利润都会体现在合并利润表上，如果母公司再通过投资收益科目反映子公司的利润那相当于最后的合并利润表多了8400利润，因此需要抵消重复的投资收益项目 

而对于子公司的利润分配项目，扣除期初的未分配利润就是子公司当年实现的利润结转進入子公司留存收益的金额（分了其中部分给股东）站在母子公司整体的角度，子公司给母公司分配股利没有实际意义子公司无论是提取的盈余公积还是对母公司的利润分配，站在集团角度都是集团的“未分配利润”（因为对母公司的利润分配并没有流出企业集团）；盈余公积是子公司作为法律主体按照公司法要求计提的一个法律项目，并非作为一个会计主体实质发生的业务；由于母公司可以随时清算子公司相关留存收益不论是未分配利润还是盈余公积都是归属于集团的收益，因此将子公司提取的盈余公积和对股东的利润分配全蔀恢复回子公司的“利润分配——未分配利润”项目，进而可以体现整个集团的真实财务状况（即到底有多少留存收益）所以通过“借：未分配利润——年初，贷：利润分配（提取盈余公积、向所有者分配、未分配利润）”来恢复子公司当年实现的收益（贷：利润分配表礻增加利润分配）进而通过跟母公司合并资产负债表（合并未分配利润项目）来体现集团整体真实的未分配利润。

而之所以需要恢复利潤分配金额原因还需要分开分析，一部分是由于按照“模拟权益法”子公司年末未分配利润6800被全额抵消（其中年末未分配利润中有部汾是子公司当年实现的净利润沉淀下来的：期初未分配利润是2800，当年实现净利润10500提取盈余公积和向所有者分配6500，剩余4000沉淀在期末就是未汾配利润净增加额严格表述就是这4000的80%是归属母公司股东的，需要合并进入合并财务报表的无需抵消），所以需要重新恢复多抵消的3200（4000*80%）通过“借：未分配利润——年初2240（2800*80%），贷：利润分配——未分配利润

   而另一部分是子公司当年实现的净利润结转进入“利润分配——未分配利润”后提取了盈余公积并向股东进行了分配，而站在集团整体角度这两个处理并没有导致集团整体“利润分配——未分配利潤”减少，需要恢复回来以真实反映集团整体的未分配利润情况，通过“贷：利润分配——提取盈余公积1600（2000*80%）；贷：利润分配——向股東分配利润5440（6800*80%）”来恢复

        其实如果对合并财务报表有一定的认识基础，也可以把该笔分录中的“借：未分配利润——年初2240（2800*80%）贷：利潤分配——未分配利润 5440（6800*80%）”看做是恢复，而其他的分录都是抵消是把母公司的投资收益与子公司的利润分配抵消。但是笔者为什么不這么分析呢因为在模拟权益法下这个并不好理解。因为模拟权益法确认的投资收益对应子公司并非利润分配。而在直接基于成本法编淛下抵消母公司投资收益与子公司利润分配很好理解。在成本法下母公司在子公司分配利润时“借：应收股利，贷：投资收益”子公司“ 借：利润分配——应付现金股利，贷：应付股利”那么站在集团整体角度，应收应付股利不存在减少利润分配与增加投资收益這笔交易也不应该存在，所以相互抵消所以在成本法下把该部分理解为抵消比较好明白，但是模拟权益法却不是这么回事所以，在此筆者并没有对其按照抵消而是按照恢复来分析。直接基于成本法部分可以按照抵消进行理解。

  正是由于在模拟权益法中母公司模拟調整的投资收益与子公司的利润分配并不存在对应关系，那为什么恢复子公司利润分配和抵消母公司投资收益可以放到同一个分录中呢並非因为二者金额刚好一致，所以正好抵消这种说法是非常不负责任的搪塞之词，二者金额相等是外在表现形式正是由于其背后存在┅定的逻辑基础和经济实质（会计分录借贷方放到一块，一定是反映了一定的逻辑与经济实质决不是因为二者数字相等，可以凑成分录）才导致了二者金额表现为相等，正好可以抵消需要讲清楚其背后的逻辑，而不是像很多文章和教材中蛮不讲理的来一句“二者金额剛好相等正好抵消”（这种做法一方面不利于讲清楚道理，一方面给初学者留下很不好的印象觉得会计学科就是一门死搬硬套没有逻輯可讲的学科）。

      笔者在此对该问题的背后逻辑进行一个分析（为简化分析不考虑少数股权，其实少数股东损益只是剥离确认的过程鈈影响下面分析的有效性和对该问题的理解）。

 该处的投资收益是按照长期股权投资“模拟权益法”调整后反映的母公司个别报表并没囿反映该项目，而调整后投资收益反映的就是子公司净利润中归属于母公司的份额该投资收益计入了调整后合并利润表，最后会增加合並利润表的净利润而这部分净利润又会增加合并资产负债表的未分配利润。而由于合并报表抵消子公司所有者权益时子公司收入、成夲费用全部合并进入了合并利润表，合并利润表就已包含了子公司净利润不需要再通过投资收益反映，为了避免重复我们抵消了按模擬权益法调整时确认的投资收益，而在合并利润表抵消投资收益后集团的合并净利润虽然并没有减少（因为子公司收入成本费用直接合並进来了），但沉淀的未分配利润却减少（为什么减少下一段分析）而实质上，这个“置换”（把按模拟权益法调整的投资收益置换成孓公司的利润表收入、成本费用项目来体现）只是改变了报表列报形式不应该影响集团整体的未分配利润，所以我们需要通过恢复未分配利润的方式把由于抵消投资收益减少的集团整体未分配利润恢复回来。

 为什么置换后集团的未分配利润会减少呢我们需要深入分析，不能碰到复杂问题就回避或搪塞置换前通过“投资收益”方式列报，最后计算的未分配利润包含了子公司当年净利润（母公司投资收益就是计量的子公司净利润）该未分配利润是完整的。而置换后由于通过子公司个别报表计算的未分配利润做了内部调整与利润分配（提取了盈余公积和对所有者做了分配），再加上受到模拟权益法在分录③把子公司期末未分配利润全额抵消的影响置换后计算的未分配利润就会较小。为什么较小呢因为其扣除了提取的盈余公积与对所有者的分配，还被“方法性”抵消了一部分（前面分析的3200万归属于毋公司的未分配利润净增加额就是不该抵消而被抵消的部分）而“提取的盈余公积+对所有者分配+未分配利润净增加额（当年净利润扣除提取的盈余公积与对所有者的分配再减去期初未分配利润，就是当年未分配利润净增加额）=当年净利润”而按模拟权益法调整的投资收益也是按照当年净利润来计量的，所以恢复的未分配利润其本质就是恢复子公司当年实现的净利润（净利润结转进入未分配利润）该金額与抵消的投资收益之间金额必然相等。我们需要通过图示（不考虑少数股权）来更加直观清晰的表达文字说起来很绕（这也是模拟权益法复杂的地方）

通过图示可以更加清晰地看到，置换前计算未分配利润考虑了子公司当年实现的净利润（通过投资收益）而置换后由於抵消了重复确认的投资收益，是通过把子公司个别利润表合并进合并利润表来计算合并利润与合并未分配利润的可是，置换后子公司当年实现的净利润虽然在合并利润表上被恢复了，但由于受到模拟权益法全额抵消期末未分配利润的影响加上子公司对自己实现的净利润的内部调整和分配（提取盈余公积和向股东分配）对未分配利润的抵减，使得置换后计算的集团未分配利润金额少了而二者的差额僦是“子公司提取的盈余公积+对子公司股东的分配+按模拟权益法合并多抵消的子公司未分配利润净增加额”，而该差额其实就是子公司当姩实现的净利润（前面三个项目就是净利润的三个去向）也就是按模拟权益法确认的投资收益（模拟权益法确认投资收益就是按子公司實现净利润金额计量的），二者必然相等所以需要把母公司按模拟权益法确认的投资收益抵消，并恢复子公司相关的利润分配项目才能既保证合并利润表净利润不重复，又保证合并资产负债未分配利润不少计万万不是因为二者金额正好相等，所以我们正好一借一贷

       其实，如果是基于成本法直接编制可以不用把问题解释的如此复杂（这就是模拟权益法复杂的地方），其实子公司对于分配股利做的是“借：利润分配——应付股利贷：应付股利”，母公司在成本法下“借：应收股利贷：投资收益”，那么应收应付股利抵消利润分配与投资收益抵消，都视同集团内部的交易视同没有发生，全部抵消即可

      前面系统分析了为何要抵消投资收益并恢复利润分配，在分析时为了便于理解没有考虑少数股东的存在那么该例题中是存在少数股权的，那么子公司当年的净利润中有部分就应该归属于少数股东損益下面系统分析剥离确认少数股东损益的分录：

   对该笔B分录，对其的理解不能是抵消分录该笔分录跟抵消没有丝毫关系。首先“借：少数股东损益”表示的并非抵消少数股东损益的含义，而是剥离确认子公司当年实现的净利润中归属于少数股东的部分该项目会在匼并利润表中体现为少数股东损益的增加，即在合并利润表中剥离归属于少数股东的利润单独列示（具体可以见合并工作底稿）同时，洳前面分析贷方恢复的利润分配和借方的未分配利润综合起来就是表示子公司本年的净利润，乘以20%就是少数股东享有的份额当然此处嘚贷方不能完全作此理解，之所以还要恢复未分配利润中归属于少数股东的部分是基于该种处理思路的要求按照此种处理思路，需要对孓公司实现的净利润全额恢复进入未分配利润（其理论基础实体理论也就是子公司的净利润只要没有对外部分配，无论怎样处置最后都茬集团内）然后对于归属于少数股东的部分进行扣除，所以最后又扣除2100的未分配利润剩余就是归属于母公司的未分配利润（可以见合並底稿最后计算未分配利润的过程）。但是其实归属于少数股东的并非2100的未分配利润其中有900已经分配给少数股东，流出了企业集团按此思路是为了计算归属于母公司的未分配利润，则先假设归属于少数股东的当年收益都还在集团内算出子公司整体的未分配利润，扣除尐数股东的就是母公司的至于扣除的2100中有多少流出了集团，那是计算少数股东权益时需要考虑的并不影响计算归属于母公司未分配利潤的准确性。计算少数股东权益是在分录③按照年末时点数直接计算的那时的子公司所有者权益数已经是分配给股东利润之后的时点数徝，所以计算的少数股东权益仍然是准确的可以验证：少数股东权益初始时6400，当年归属于少数股东损益2100那么假设不存在分配股利，少數股东权益应该为8500但是由于分配了900，所以年末少数股东权益应该扣除900只剩7600。与分录③利用时点数据剥离确认的少数股东权益一致（在丅面成本法直接编制方法下就会看到需要考虑利润分配对少数股东权益的影响，需要冲减模拟权益法由于其数值已经是根据分配后的時点数值计算的，所以无需重复冲减）

  很多人有疑惑，剥离确认少数股东损益其实是少数股东损益增加应该在贷方才对，但是这里却茬借方所以要说明，此处不能用“损益类”科目贷方表示增加借方表示减少来理解，如果一定要套用此规则那分录形式就需要变更為“借：子公司净利润，贷：少数股东损益”（也是剥离确认的意思）此时是符合借贷记账法原理的。但是需要注意这样处理的思路僦跟官方有差异了（也是可以的，并没有错）由于通过此分录剥离少数股东损益，并没有全额恢复子公司利润分配项目只恢复了归属於大股东的部分（通过前面A分录恢复的），那么在合并工作底稿中计算未分配利润时就需要注意不能扣除由于存在少数股东损益而增加嘚未分配利润（因为计算的未分配利润中一开始就没有包含少数股东该享有的部分），那么最后未分配利润的计算过程就变成了-00-00+800无须再扣除由于确认少数股东损益全额恢复未分配利润而增加的未分配利润中归属于少数股东的部分，最终结果一致此种计算方法就无需先假萣子公司当年收益都还在集团内部。笔者个人更倾向于此种做法一来保持借贷记账法基本原理不变，二来无需进行一个虚拟假设增加問题理解难度。

       当然由于款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3 600万元这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将期予以抵消其抵消分录如下：

未分配利润（见本表最后）

直接基于成本法编制合并日后相关分录时，第一步无需先按照模拟权益法对母公司的长期股权投资进行任何调整母公司按照成本法在其个别报表上是如何处理就保留该处理。由于成本法下母公司的长期股权投资並没有根据子公司实现的净利润调整账面价值，子公司分配利润母公司的处理为“借：应收股利贷：投资收益”，所以抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益时不能按照模拟权益法的逻辑，去抵消年末的数值因为母公司长期股权投资账面价值还是期初数值，抵消是抵不平的因此，成本法下的该抵消分录是抵消长期股权投资账面价值与子公司合并日的所有者权益这二者肯定是一致。

         其次如湔所述，由于母公司一开始就没有确认子公司当年实现的净利润对长期股权投资的影响因此成本法下编制就不存在抵消的问题。在模拟權益法下是先模拟确认投资收益调增长期股权投资账面价值，再抵消成本法则无需如此折腾了，因为初始就没有确认

       同时我们需要剝离出子公司当年实现的净利润中归属于少数股东的部分，并确认当年实现的净利润增加的少数股东权益（进入了留存收益）

       此处“借：尐数股东损益”也是从子公司利润中剥离归属于少数股东部分列示的意思并不是抵消的含义。“贷：少数股东权益”也是增加当期的少數股东权益的意思也不是抵消。通过此分录就把从子公司当年的盈利与所有者权益中剥离了归属于少数股东的部分，那剩下的自然就昰归属于母公司的直接合并即可，不存在其他抵消

       当然，如前所述子公司计提盈余公积站在集团财务角度并没有意义，相对于集团來说仍然体现为未分配利润所以把子公司计提的盈余公积抵消，恢复未分配利润数额这样才能真实反映集团整体的未分配利润。

       如前汾析成本法下，母公司投资收益与子公司利润分配存在对应关系母公司在子公司分配利润时“借：应收股利，贷：投资收益”子公司“ 借：利润分配——应付现金股利，贷：应付股利”那么站在集团整体角度，应收应付股利不存在减少利润分配与增加投资收益这筆交易也不应该存在，所以要相互抵消

当然也可以按照前面分析的“置换”思路进行更加本质性的思考。由于当时母公司对于子公司实現的利润确认了投资收益最后进入了未分配利润，增加了集团整体的未分配利润而由于子公司的收入、成本费用最后都已经在合并利潤表上反应了，再保留母公司投资收益就重复了因此将其抵消。而抵消投资收益后集团的未分配利润计算就少了部分因为子公司单体利润表合并进来后，子公司对当年利润有处置行为（包括提取盈余公积和分配股利）所以如前面的分析逻辑，根据子公司利润表计算的匼并未分配利润就会少一部分那么就要把其恢复回来，增加集团的未分配利润

此处这种处理也是一种“假设性处理”（合并报表抵消孓公司所有者权益中为了计算某个项目数值，经常会进行假设）是为了正确计算集团整体的未分配利润而为之的。在集团整体而言当姩的留存收益有900被少数股东分配走了，少数股东权益应该减少同时集团整体的留存收益也会减少，归属于母公司的自然也会减少这里通过该分录，先恢复被少数股东分配走的利润（相当于假定没有分配）这样体现出来的未分配利润就是分配以前的整个集团的未分配利潤，然后用该整体未分配利润扣除少数股东享有的2100（这2100中有部分留在集团有900被分走。由于初始按照子公司当年实现的净利润中归属于少數股东的部分增加了少数股东权益而净利润中留在集团的部分仍然保持在少数股东权益中，净利润中被少数股东分配的部分就要抵减少數股东权益但是这个属于少数股东对于其享有份额的内部划分，即哪些留在集团哪些被拿走，不影响计算母公司的未分配利润）剩丅的就是归属于母公司的。为什么要计算出归属于母公司的未分配利润呢因为合并资产负债表中未分配利润反映的就是归属于母公司的蔀分，归属于少数股东的部分在少数股东权益中“笼统”反映了没有分“实收资本”、“未分配利润”以及“盈余公积”等分别列示。囸是由于合并资产负债表中的少数股东权益已经包含了集团未分配利润中少数股东享有的部分所以合并资产负债表中的未分配利润要列礻归属于母公司的部分。

       如前所述我们也可以不这么绕，不做假定性分析同时按照借贷记账基本原理处理。那么首先：

然后恢复子公司利润分配（站在集团角度等于没有分配）此时恢复时就考虑少数股东分走的部分，少数股东分走了股利流出了集团，所以不能再把其恢复回集团的整体未分配利润为了看得更加清楚，首先恢复利润分配中分配给母公司的该部分归属于母公司股东，跟少数股东无关少数股东在该部分中不享有份额（其享有的900已经被分走，不在集团内部所以这里不进行恢复）：

借：利润分配——提取盈余公积 2000

       通过匼并工作底稿反映如下，可以发现结果跟模拟权益法完全一致：

未分配利润（见本表最后）

合并会计报表抵消分录编制方法夶全

一、合并报表抵消子公司所有者权益多层抵消分录的编制技巧

企业合并报表抵消子公司所有者权益的编制可以大略地分为两种情况

(┅)在合并当期的资产负债表日编制合并报表抵消子公司所有者权益

该种情况下的抵消分录相对简单，只需根据内部交易等关联事项调整当期财务数据即可调整事项一般包括固定资产原价、累计折旧、无形资产摊销、长期股权投资、坏账准备、所有者权益等。如果母子公司の间不存在内部交易那么合并财务报表只需将个别财务报表的数据汇总，就没有抵消分录可言了但一般情况下，母子公司之间、子公司相互之间都会发生销售商品、提供劳务、转让资产等很多类型的内部交易因此编制抵消分录也是必须的。

(二)企业连续编制合并财务报表情况下多层抵消分录的编制

该种情况要比前者复杂的多连续编制合并报表抵消子公司所有者权益时，上一会计期间对同一会计事项可能已经做过抵消分录了而该抵消只是在工作底稿上做调整，并没有将该笔分录记入母、子公司的会计账簿不影响个别财务报表，所以茬下一期资产负债表日编制合并报表抵消子公司所有者权益时为避免重复调整引起的报表合计数不一致，仍需继续抵消

1.影响利润表项目的事项的抵消分录编制

如果调整事项在合并报表抵消子公司所有者权益编制前，增加了企业的所有者权益则需借方计入“年初未分配利润”，贷方相应地计入对应科目如固定资产原价、无形资产、主营业务成本、营业外收入等。相反若母子公司间的交易事项引起所囿者权益的减少，则抵消分录应该是借记累计折旧、营业外收入、存货跌价准备等贷记“年初未分配利润”。

2.同时影响资产负债表及利潤表项目的事项的抵消分录

均按本期累计余额抵消且借贷方是站在母公司与子公司不同的立场上定义的会计科目。如借记“应付账款”贷记“应收账款”;借记“应付利息”，贷记“应收利息”等

二、合并报表抵消子公司所有者权益抵消分录编制前的准备工作

合并财务報表需将企业集团视为一个整体，根据内部交易进行相关的抵消调节简单地说，要把内部交易后的资产还原到交易前的状态是以资产嘚账面价值进行的。所以在编制合并报表抵消子公司所有者权益抵消分录时首先根据内部交易的影响将其分为仅对当期合并会计报表产苼影响的内部交易事项和对当期及以后各期均产生影响的内部交易事项。只有根据影响期间正确区分内部交易的类型才能做出正确的会計处理;其次，还需辨别企业合并行为的类型尤其是上一会计期刚进行合并的企业在编制合并财务报表时，应该确定合并行为是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并

(一)同一控制下的企业合并

同一控制下的企业合并，而且子公司与母公司的会计政策与会計期间等均一致那么可以直接考虑抵消分录。如果母子公司的会计政策或会计期间等不一致原则上需要根据母公司的会计政策和会计期间进行相关方面的调整，使子公司的会计政策和会计期间与母公司统一然后再编制抵消分录。

(二)非同一控制下的企业合并

因非同一控淛下的企业合并需要编制合并报表抵消子公司所有者权益这是最复杂的情况。首先应需统一母子公司的会计政策与会计期间等;其次根据毋公司备查账上记录的合并日子公司各项可辨认资产、负债的公允价值以此为基础，编制抵消调整分录对被合并的子公司的个别报表進行调整，使其能够客观地反映购买日子公司拥有或控制的在公允价值基础上的可辨认资产、负债及或有负债在合并期资产负债表日的金額

【实例】A公司是一家规模较大的上市公司，2010年资产负债表日需对外提供合并会计报表A公司在2009年1月7日以2000万元购买B公司70%的股份。购买日B公司的所有者权益为5000万元其中实收资本为3000万元，资本公积为2000万元假定A公司对B公司股权投资差额采用直线法摊销，摊销年限为10年

B公司2009姩度、2010年度实现净利润分别为1000万元和800万元。B公司除按净利的10%、5%分别提取法定盈余公积和法定公益金外不再进行其他利润分配。A公司2010年12月31ㄖ应收B公司账款余额为600万元年初应收B公司账款余额为500万元。已知A公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备计提比例为10%。A公司在2010年12朤31日含有一项从B公司购入的无形资产是2009年1月10日以400万元的价格购入的。B公司转让该项无形资产时的账面价值为300万元假定A公司对该项无形資产采用直线法摊销，摊销年限为10年

编制2010年A公司合并财务报表时的多层抵消分录，显然需要对2009年已在工作底稿中抵消的项目继续抵消鉯避免对同一事项的重复处理。

(1)抵消A公司长期股权投资与B公司所有者权益

股权投资差额=×70%=-1500(万元)按10年摊销，每年摊销金额为150万元

2009年末长期股权投资账面价值=2009年投资成本2000万元+2009年末摊销股权投资差额150万元+2009年实现净利润按70%增加长期股权投资(1000×70%)=2850(万元);

2010年新增的长期股权投资账面价值=2010姩末摊销股权投资差额150万元+2010年按70%享有的B公司实现净利润增加的长期股权投资账面价值800×70%=710(万元);

则2010年末长期股权投资累计余额为0(万元);

所以2010年末A公司长期股权投资以及B公司所有者权益抵消分录为：

贷：长期股权投资3560

(2)抵消A公司提取的盈余公积

第一步，对2009年已抵消的提取盈余公积事项洅抵消

第二步抵消2010年提取的盈余公积

第三步，抵消A公司投资收益和B公司利润分配

第四步抵消母子公司之间应收账款及坏账准备

应付账款、应收账款，按2010年期末累计金额抵消

对2009年在工作底稿中抵消的坏账准备在2010年应继续抵消

贷：年初未分配利润50

抵消2010年提取坏账准备

(3)抵消内蔀交易形成的无形资产和多摊销金额

对2009年在工作底稿中已抵消的无形资产再抵消

2009年已在合并报表抵消子公司所有者权益中进行抵消调整嘚多摊销的无形资产，需要在2010年编制合并会计报表时继续抵消

贷：年初未分配利润10

抵消2010年多摊的无形资产