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基于我国第33号企业会计准则的阐释第十章 合并财务报表 基于我国第33号企业会计准则的阐释1本章应学习和掌握的主要问题1、合并财务报表的合并范围确定（一般掌握）2、对子公司个别报表的调整（掌握）3、母公司长期股权投资由成本法调整为权益法的处理（掌握）4、合并财务报表编制中的抵消分录（重点掌握）
本章是《高财》的重要内容，是会计师考试和注会考试的重点，也是难点。历年在会计师和注会《会计》试题中的分值都较高，题型涉及单项与多项选择、计算、综合等，而且往往与长期股权投资、企业合并等内容相结合出题。本章应学习和掌握的主要问题1、合并财务报表的合并范围确定（一2本章内容提要合并财务报表概述合并财务报表的编制程序合并（购买）日后的合并资产负债表与合并利润表（本章重点内容）股权变动合并现金流量表合并所有者权益变动表本章内容提要合并财务报表概述3一、合并财务报表概述合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。反映的对象是通常由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的主体，不是法律意义上的主体。合并财务报表是以纳入合并范围的个别财务报表为基础，根据其他资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。一、合并财务报表概述合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公4（一）谁应当编制合并报表
母公司应当编制合并财务报表（控股合并下，为反映母、子公司组成的企业集团整体的经济活动情况，母公司需编制合并财务报表） 母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业（或主体）。（一）谁应当编制合并报表
母公司应当编制合并财务报表5（二）合并范围的确定1、确定合并范围的基础基本原则：控制控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益。（二）合并范围的确定1、确定合并范围的基础6控制的特征
控制的主体是唯一的，不是两方或者多方；（共同控制的企业则是合营企业）控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的；控制的目的是为了获取经济利益；控制的性质是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。控制的特征 7控制的具体应用A、表决权比例标准
S 公司（1）直接持股50%以上控制的具体应用A、表决权比例标准 P 公司 S 公8举例
S2公司S4 公司S3公司（2）间接持股
间接持股50%以上直接与间接合计持股50%以上P公司间接拥有S3公司70%的权益。P公司直接拥有S4公司30%，间接拥有60%，共持有S4公司90%权益。举例 P公司 S1公司 S2公司S4 公司S3公9B、实质控制权标准
（1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 （2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 （4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。B、实质控制权标准10注意：确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。
注意：确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有11C、潜在表决权标准
企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 母公司控制的特殊目的主体（如基金、信托项目等）也应纳入合并范围。C、潜在表决权标准
122、应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应当纳入合并财务报表的合并范围。特别注意：受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，如果该被投资单位的财务和经营政策仍由本公司决定，也应当并入合并范围。2、应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位133、不纳入合并范围的被投资单位母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围。下列不是母公司的子公司，不纳入合并财务报表的合并范围：已宣告清理整顿的原子公司已宣告破产的原子公司母公司不能控制的其他被投资单位（如联营企业、合营企业等）3、不纳入合并范围的被投资单位母公司不能控制的被投资单位不应14单选题（往年的注会试题）
1、甲公司拥有乙公司60％的股份，拥有丙公司40％的股份，乙公司拥有丙公司15％的股份，在这种情况下，甲公司编制合并会计报表时，应当将（ ）纳入合并会计报表的合并范围。 A．乙公司 B．丙公司 C．乙公司和丙公司 D．都不是
2、M公司持有甲公司60%的权益性资本，持有乙公司30%的权益性资本，持有丙公司70%的权益性资本；甲公司持有乙公司20%的权益性资本；丙公司持有乙公司10%的权益性资本。那么，M公司直接和间接控制乙公司权益性资本比例是（ ）。
单选题（往年的注会试题）
1、甲公司拥有乙公司6015（三）合并财务报表的种类合并资产负债表合并利润表合并所有者（股东）权益变动表合并现金流量表附注（三）合并财务报表的种类合并资产负债表16（四）合并报表的编制程序1、母公司编制合并报表的前提准备以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，对子公司的个别财务报表进行调整，并按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。统一子公司所采用的会计政策。
统一子公司的会计期间。
非同一控制下合并的子公司还应调整公允价值增减。（四）合并报表的编制程序1、母公司编制合并报表的前提准备172、子公司编制合并报表前的准备应当向母公司提供自己的个别财务报表；采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；与母公司不一致的会计期间的说明；与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；所有者权益变动的有关资料；母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。2、子公司编制合并报表前的准备应当向母公司提供自己的个别财务183、编制程序（1）将母、子公司个别财务报表数据列入合并工作底稿中
据母子公司个别财务报表数据直接转抄到合并工作底稿，在合并工作底稿中将母子公司个别财务报表相同的项目直接相加，求得各项目的合计数。（合并同类项）3、编制程序（1）将母、子公司个别财务报表数据列入合并工作底19（2）编制调整和抵销分录（重点）对子公司个别报表调整（非同一控制下合并）；长期股权投资由成本法调整为权益法下的金额；抵销公司间内部交易损益（主要是内部存货交易、内部固定资产交易）；将来自子公司的投资收益和股利加以抵销；抵销母公司对子公司的长期股权投资账户与子公司的股东权益账户；抵销内部债权债务等其他相对账户。（2）编制调整和抵销分录（重点）对子公司个别报表调整（非同一20如何理解调整抵销分录？1、据母子公司个别报表直接相加的合计数中有重复计算的因素，所以需要抵销；2、调整抵销的是报表项目，而不是账户；3、调整抵销一律登记在合并工作底稿中，并不记入母子公司个别财务报表中（合并主体也没有专门的账户记录）；4、上期涉及损益的调整抵消销会对下期合并期初未分配利润产生影响；5、合并资产负债表、利润表、所有者权益变动表的抵销分录往往是结合在一起编制，登记在同一张工作底稿上，而合并现金流量表一般单设工作底稿。如何理解调整抵销分录？1、据母子公司个别报表直接相加的合计数21计入少数股东权益和少数股东损益子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益（少数股权）。将少数股东权益在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示；子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示；计入少数股东权益和少数股东损益子公司所有者权益中不属于母公司22子公司发生超额亏损的处理子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益份额，其余额应当分别按下列情况进行处理： 公司章程或协议规定少数股东有义务承担的，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益； 公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。子公司发生超额亏损的处理子公司少数股东分担的当期亏损超过了少23（3）计算合并财务报表各项目的合并金额
在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用等项目的合并金额。资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定；负债类和所有者权益类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关借方发生额，加上该项目抵销分录有关贷方发生额计算确定；（3）计算合并财务报表各项目的合并金额
24计算合并财务报表各项目的合并金额有关收入类和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定；有关费用类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关借方发生额，减去该项目抵销分录有关贷方发生额计算确定。计算合并财务报表各项目的合并金额有关收入类和有关所有者权益变25（4）、填列合并财务报表根据合并工作底稿各项目的合并数，填列生成正式的合并财务报表。（4）、填列合并财务报表根据合并工作底稿各项目的合并数，填列26二、合并（或购买）日后合并财务报表的编制合并资产负债表合并利润表二、合并（或购买）日后合并财务报表的编制合并资产负债表27（一）合并资产负债表1、对子公司的个别财务报表进行调整属于同一控制下企业合并中取得的子公司会计政策和会计期间调整属于非同一控制下企业合并中取得的子公司会计政策和会计期间的调整以购买日公允价值为基础调整个别财务报表（据合并当时的备查簿记录调整）。（一）合并资产负债表1、对子公司的个别财务报表进行调整282、按权益法调整长期股权投资母公司对子公司的长期股权投资原按照成本法核算，编制合并财务报表时应按权益法进行调整（以便将母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益相抵销）在合并工作底稿中调整2、按权益法调整长期股权投资母公司对子公司的长期股权投资原按29
例1：2009年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股权（假定为非同一控制下的企业合并）。2009年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。
2009年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定盈余公积100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产公允价值变动记入当期资本公积的金额为100万元。 例1：2009年1月1日，P公司用银行存款3 000万元302009年12月31日，S公司的股东权益为4 000万元，其中股本为2
000万元，资本公积为1
600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。根据P公司的备查簿，在购买日，S公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值不一致的只有一项，即S公司总部的办公楼，账面价值为600万元，公允价值为700万元，按年限平均法折旧，折旧年限为20年。假定两公司的会计政策和会计期间一致。不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。2009年12月31日，S公司的股东权益为4
000万元，其31（1）调整折旧 借：管理费用 5
贷：固定资产-累计折旧 5则S公司2009年的净利润调整为（1 000-5）995万元。（2）将长期股权投资由成本法调整为权益法 确认P公司在2009年S公司所实现的净利润中所享有的份额借：长期股权投资
796（995×80%） 贷：投资收益 796（1）调整折旧32（3）确认P公司收到S公司股利并抵销原按成本法确认的投资收益借：投资收益 480
贷：长期股权投资 480（4）确认P公司在2009年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中享有的份额借：长期股权投资 80（100×80%） 贷：资本公积——其他资本公积 80（3）确认P公司收到S公司股利并抵销原按成本法确认的投资收益333、抵消的项目
母公司长期股权投资与子公司所有者权益应当相互抵销 借：实收资本/股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资 少数股东权益 营业外收入（贷方差额）3、抵消的项目 母公司长期股权投资与子公司所有者权益应当相互34连续编制报表时的抵消借：实收资本/股本 资本公积——年初
——本年 盈余公积——年初
——本年 未分配利润——年末（子公司） 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资 少数股东权益 未分配利润——年初（贷方差额）连续编制报表时的抵消借：实收资本/股本35
例2：2007年1月1日，甲公司用银行存款8 200万元从证券市场上购入乙公司发行在外80%的股份并能控制乙公司。同日，乙公司账面所有者权益为
10 000万元。其中：股本为6 000万元，资本公积为
1 000万元，盈余公积为300万元，未分配利润为
2 700万元。甲公司与乙公司属于同一控制的两个公司。甲公司2007年1月1日资本公积中的资本溢价为5000万元。乙公司2007年度实现净利润1 000万元，提取盈余公积100万元；2007年宣告分派2006年现金股利500万元，无其他所有者权益变动。2008年实现净利润1 200万元，提取盈余公积120万元，2008年宣告分派2007年现金股利400万元。
例2：2007年1月1日，甲公司用银行存款8 200万36（1）2007年母公司的处理①2007年1月1日投资时借：长期股权投资——乙公司 8 000（10000×80%） 资本公积——股本溢价 200
贷：银行存款 8 200②2007年分派2006年现金股利借：应收股利 400（500×80%） 贷：长期股权投资——乙公司 400借：银行存款 400
贷：应收股利 400（1）2007年母公司的处理37（2）2007年合并分录： ①将长期股权投资由成本法调整为权益法2007年12月31日按权益法调整后的长期股权投资账面余额=%-500*80%=8 400（万元）借：长期股权投资——乙公司 800
贷：投资收益 800②子公司合并日的盈余公积和未分配利润 借：资本公积 2 400
贷：盈余公积 240（300*80%） 未分配利润 2 160（2 700*80%）（2）2007年合并分录： 38③股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本 6 000
资本公积——年初 1 000
盈余公积——年初 300 ——本年 100
未分配利润——年末 3 100（0-500） 贷：长期股权投资 8 400
少数股东权益 2 100[（6 000+1 000 +300 + 100+3 100）*20%] ③股权投资与子公司所有者权益的抵销39④投资收益的抵销借：投资收益 800
少数股东损益 200
未分配利润——年初 2 700
贷：提取盈余公积 100
对所有者（或股东）的分配 500
未分配利润——年末 3 100④投资收益的抵销40（3）母公司2008年的处理2008年分配2007年的现金股利应收股利累积数=400+400*80%=720（万元）投资后应得净利累积数=0+1 000*80%=800（万元）股权投资的冲回金额=（720-800）-400=-480（万元）借：应收股利 320
长期股权投资——乙公司 400
贷：投资收益 720借：银行存款 320
贷：应收股利 320（3）母公司2008年的处理41（4）2008年合并调整抵消分录①将长期股权投资由成本法调整为权益法2008年长期股权投资的账面余额=8 400+1 200*80%-400*80%=9 040（万元）调整分录为：借：长期股权投资——乙公司 800 贷：未分配利润——年初 800借：投资收益 320 贷：长期股权投资——乙公司
320借：长期股权投资——乙公司 960（1200 *80%） 贷：投资收益 960（4）2008年合并调整抵消分录42②子公司合并日的盈余公积和未分配利润借：资本公积 2 400
贷：盈余公积 240（300*80%） 未分配利润 2 160（2 700*80%）③股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本 6 000
资本公积——年初 1 000
盈余公积——年初 400 ——本年 120
未分配利润——年末 3 780（0-400） 贷：长期股权投资 9 040
少数股东权益 2 260[（6 000+1 000 +400 + 120+3 780）*20%] ②子公司合并日的盈余公积和未分配利润43④投资收益的抵销借：投资收益 960
少数股东损益 240
未分配利润——年初 3 100
贷：提取盈余公积 120
对所有者（或股东）的分配 400
未分配利润——年末 3 780④投资收益的抵销44例3：2007年1月1日，甲公司用银行存款8 200万元从证券市场上购入乙公司发行在外80%的股份并能控制乙公司。同日，乙公司账面所有者权益为10 000万元。其中：股本为6 000万元，资本公积为1 000万元，盈余公积为300万元，未分配利润为2
700万元。甲公司与乙公司不属于同一控制的两个公司。2007年1月1日，乙公司除一办公楼公允价值和账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值和账面价值相同。该项固定资产的公允价值为500万元，账面价值为400万元，预计尚可使用10年，直线法折旧，无残值。例3：2007年1月1日，甲公司用银行存款8 200万元从证45乙公司2007年度实现净利润1
000万元，提取盈余公积100万元；2007年宣告分派2006年现金股利500万元，无其他所有者权益变动。2008年实现净利润1 200万元，提取盈余公积120万元，2008年宣告分派2007年现金股利400万元。假设2008年12月31日出租的一项投资性房地产采用公允价值进行后续计量，其公允价值大于账面价值100万元。乙公司2007年度实现净利润1
000万元，提取盈余公积1046（1）2007年母公司的处理①2007年1月1日投资时借：长期股权投资——乙公司 8 200
贷：银行存款 8 200②2007年分派2006年现金股利借：应收股利 400
贷：长期股权投资——乙公司 400借：银行存款 400
贷：应收股利 400（1）2007年母公司的处理47（2）2007年合并分录： A、调整固定资产 借：管理费用 10
贷：固定资产-累计折旧 10B、将长期股权投资由成本法调整为权益法2007年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面余额=8 200+990*80%-500*80%=8 592（万元）借：长期股权投资——乙公司 792
贷：投资收益 792（990*80%）（2）2007年合并分录： 48C、股权投资与子公司所有者权益的抵销借：固定资产 100
股本 6 000
资本公积——年初 1 000
盈余公积——年初 300 ——本年 100
未分配利润——年末 3 090（0-500-10） 商誉 120
贷：长期股权投资 8 592
少数股东权益 2 118 [（100+6 000+1 000 +300 + 100+3 090）*20%] C、股权投资与子公司所有者权益的抵销49D、投资收益的抵销借：投资收益 792
少数股东损益 198
未分配利润——年初 2 700
贷：提取盈余公积 100
对所有者（或股东）的分配 500
未分配利润——年末 3 090D、投资收益的抵销50（3）母公司2008年的处理2008年分配2007年的现金股利应收股利累积数=400+400*80%=720（万元）投资后应得净利累积数=0+990*80%=792（万元）股权投资的冲回金额=（720-792）-400=-472（万元）借：应收股利 320
长期股权投资——乙公司 400
贷：投资收益 720借：银行存款 320
贷：应收股利 320（3）母公司2008年的处理51（4）2008年合并分录①将长期股权投资由成本法调整为权益法调整固定资产借：管理费用 10 贷：固定资产-累计折旧 102008年长期股权投资的账面余额=8 592+（1 200-10）*80%-400*80%+100*80%=9
304（万元）（4）2008年合并分录52调整分录为：借：长期股权投资——乙公司 792
贷：未分配利润——年初 792借：投资收益 320
贷：长期股权投资——乙公司 320借：长期股权投资——乙公司 952（1190*80%） 贷：投资收益 952借：长期股权投资——乙公司 80
贷：资本公积——其他资本公积 80调整分录为：53②股权投资与子公司所有者权益的抵销借：固定资产 100
股本 6 000
资本公积——年初 1 000 ——本年 100
盈余公积——年初 400 ——本年 120
未分配利润——年末 3 760（-120-400） 商誉 120贷：长期股权投资 9 304
少数股东权益 2 296[（100+6 000+1 000 +100+400 + 120+3 760）*20%] ②股权投资与子公司所有者权益的抵销54③投资收益的抵销借：投资收益 952
少数股东损益 238
未分配利润——年初 3 090
贷：提取盈余公积 120
对所有者（或股东）的分配 400
未分配利润——年末 3 760③投资收益的抵销55
563、抵消的项目*内部债权与债务的抵消A.债券投资与应付债券的差额计入投资收益 借：应付债券 投资收益 贷：持有至到期投资/
可供出售金融资产 投资收益3、抵消的项目*内部债权与债务的抵消57内部债权与债务的抵消b.应收账款与应付账款的抵消初次编制合并报表时的抵消处理借：应付账款 贷：应收账款借：应收账款——坏账准备
贷：资产减值损失内部债权与债务的抵消b.应收账款与应付账款的抵消58应收账款与应付账款的抵消连续编制合并报表时的抵消处理借：应付账款 贷：应收账款将上期坏账准备对期初未分配利润的影响抵消借：应收账款——坏账准备 贷：未分配利润——年初将本期的坏账准备抵消借：应收账款——坏账准备
贷：资产减值损失应收账款与应付账款的抵消连续编制合并报表时的抵消处理59举例某企业集团对应收账款按照其余额的0.5%计提坏账准备。2005年末，母公司应收账款余额30 000元为应向甲子公司收取的销货款，2006年母公司应收账款50 000元全部为甲子公司的应付帐款；2007年母公司应收账款20 000元全部为甲子公司的应付帐款；三年中，甲子公司的应付账款余额分别为35 000元、60
000元、20 000元。举例某企业集团对应收账款按照其余额的0.5%计提坏账准备。260举例2005年的抵销分录借：应付账款 30 000
贷：应收账款 30 000借：应收账款——坏账准备 150
贷：资产减值损失 150举例2005年的抵销分录61举例2006年的抵销分录借：应付账款 50 000
贷：应收账款 50 000借：应收账款——坏账准备 150
贷：未分配利润——年初 150借：应收账款——坏账准备 100
贷：资产减值损失 100举例2006年的抵销分录62举例2007年的抵销分录借：应付账款 20 000
贷：应收账款 20 000借：应收账款——坏账准备 250
贷：未分配利润——年初 250借：资产减值损失 150
贷：应收账款——坏账准备 150举例2007年的抵销分录63内部债权与债务的抵消c.其他债权债务的抵消处理借：应付票据 贷：应收票据借：预收款项 贷：预付款项借：其他应付款 贷：其他应收款
若计提了与此相关的坏账准备，抵消同应收账款内部债权与债务的抵消c.其他债权债务的抵消处理 若计提了与64合并报表中对公司间商品交易的处理应遵循下列原则：合并收入仅包括成员公司对子公司以外第三者的销售；合并报表上的销售成本仅包括成员公司对子公司以外第三者的销售成本；合并资产负债表上的存货指公司集团的购买成本，不包括集团公司内部销售未实现的利润。合并报表中对公司间商品交易的处理应遵循下列原则：65存货的内部抵消当期内部购进商品并形成存货的抵消借：营业收入
贷：营业成本借：营业成本 贷：存货减值准备的处理同应收账款坏账准备。存货的内部抵消当期内部购进商品并形成存货的抵消66存货的内部抵消连续编制合并报表的抵消处理：将期初存货中未实现内部销售利润抵消借：未分配利润——年初 贷：营业成本将本期内部商品销售收入抵消借：营业收入 贷：营业成本将期末未实现内部销售利润抵消借：营业成本
贷：存货存货的内部抵消连续编制合并报表的抵消处理：67举例甲公司为乙公司的母公司，2007年、2008年关于存货的内部交易如下：甲公司2007年销售100件A产品给乙公司，每件售价3万元，每件成本2万元，乙公司2007年对外销售60件；2008年甲公司又出售50件B产品，每件售价4万元，成本为3万元，乙公司2008年对外销售2007年从甲公司购进的A产品30件，2008年销售从甲公司购进的B产品30件。举例甲公司为乙公司的母公司，2007年、2008年关于存货的68举例2007年调整分录（1）将内部商品销售收入抵销借：营业收入
贷：营业成本 300（2）将未实现利润抵销借：营业成本 40
贷：存货 40举例2007年调整分录69举例2008年调整分录（1）将期初未实现的内部销售利润抵销借：未分配利润——年初 40
贷：营业成本 40（2）将内部商品销售收入抵销借：营业收入 200
贷：营业成本 200（2）将未实现利润抵销借：营业成本
30（2007年为10，2008年为20） 贷：存货 30举例2008年调整分录70内部固定资产交易的抵销应折旧资产的利得或损失仅包括成员公司对集团以外第三者处置资产的损益，公司间的资产交易损益应予消除；合并报表上的固定资产的成本指集团资产购置的成本，不包括内部交易损益；固定资产的累计折旧是基于集团相关资产购置成本计算的折旧；合并利润表上的折旧费用是基于集团相关资产购置成本计算的折旧费用。内部固定资产交易的抵销应折旧资产的利得或损失仅包括成员公司对71内部固定资产交易的处理a.未发生变卖或报废内部交易的抵消本期购入的固定资产原价未实现内部销售利润抵消一方销售商品，另一方购入后作为固定资产
借：营业收入 贷：营业成本 固定资产——原价内部固定资产交易的处理a.未发生变卖或报废内部交易的抵消72内部固定资产交易的处理一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产借：营业外收入 贷：固定资产——原价将本期多提折旧抵消借：固定资产——累计折旧
贷：管理费用内部固定资产交易的处理一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定73内部固定资产交易的处理连续编制合并报表的处理将期初固定资产原价中未实现的内部利润抵消借：未分配利润——年初 贷：固定资产——原价将期初累计多提折旧抵消借：固定资产——累计折旧
贷：未分配利润——年初_抵消当期多提折旧（同首期，略）内部固定资产交易的处理连续编制合并报表的处理74内部固定资产交易的处理b.发生清理情况下的抵消将期初固定资产原价中未实现的内部利润抵消 借：未分配利润——年初 贷：营业外收入将期初累计多提折旧抵消 借：营业外收入 贷：未分配利润——年初将本期多提折旧抵消 借：营业外收入
贷：管理费用内部固定资产交易的处理b.发生清理情况下的抵消75举例甲公司为乙公司的母公司，其相关的固定资产内部交易如下：甲公司2007年6月15日从乙公司购入不需要安装的设备一台，用于行政管理，设备价款192万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为17%。于6月20日投入使用。该设备系乙公司生产，其生产成本为144万元。甲公司对该设备采用直线法计提折旧，预计使用年限为4年，预计净残值为0。甲公司2009年8月15日变卖该设备，收到变卖价款160万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费用3万元，支付其他税费8万元。举例甲公司为乙公司的母公司，其相关的固定资产内部交易如下：76举例2007年相关的抵销分录乙公司确认的营业收入：192/（1+17%）=164.10借：营业收入
贷：营业成本 144
固定资产——原价 20.10多提的折旧=20.10÷4×6/12=2.51（万元）借：固定资产——累计折旧 2.51
贷：管理费用 2.51举例2007年相关的抵销分录77举例2008年相关的抵销分录将期初未实现的利润抵销借：未分配利润——年初 20.10
贷：固定资产——原价 20.10借：固定资产——累计折旧 2.51
贷：未分配利润——年初 2.51将本期多提的折旧抵销借：固定资产——累计折旧 5.03
贷：管理费用 5.03举例2008年相关的抵销分录78举例2009年相关的抵销分录借：未分配利润——年初 20.10
贷：营业外收入 20.10借：营业外收入 7.54（2.51+5.03） 贷：未分配利润——年初 7.54将本期多提的折旧抵销借：营业外收入 3.35
贷：管理费用 3.35（20.10÷4×8/12）举例2009年相关的抵销分录79内部无形资产交易的抵消甲公司是母公司，其与子公司乙公司发生的无形资产交易如下：甲公司2007年6月10日向乙公司出售一项专利权，转让价格为800万元，该专利权系甲公司自行开发的，实际成本为680万元。乙公司对该专利权采用直线法摊销，预计净残值为0，预计使用寿命为6年。内部无形资产交易的抵消甲公司是母公司，其与子公司乙公司发生的80举例2007年抵销分录（1）抵销内部未实现利润 借：营业收入
贷：营业成本 680
（或借：营业外收入 120 ） 贷：无形资产——原价 120（2）抵销当年多计的摊销额 借：无形资产——累计摊销 10
贷：管理费用 10举例2007年抵销分录81举例2008年抵销分录（1）抵销期初内部未实现利润借：未分配利润——年初 120
贷：无形资产——原价 120借：无形资产——累计摊销 10
贷：未分配利润——年初 10（2）抵销本年多计的摊销额借：无形资产——累计摊销 20
贷：管理费用 20举例2008年抵销分录82（一）合并资产负债表报告期内增加子公司 同一控制下企业合并 应当调整合并资产负债表的期初数非同一控制下企业合并 不调整合并资产负债表的期初数报告期内处置子公司
—不调整合并资产负债表的期初数。（一）合并资产负债表报告期内增加子公司
83（二）合并利润表应进行抵消处理的项目1、内部销售收入和内部销售成本的抵消期末全部实现对外销售借：营业收入 贷：营业成本全部未实现对外销售借：营业收入 贷：营业成本 贷：存货部分实现，部分未实现（上述两者的结合）（二）合并利润表应进行抵消处理的项目84（二）合并利润表2、购买企业内部购进作为固定资产、无形资产等资产使用时的处理3、内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵消4、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵消处理借：投资收益 贷：财务费用（二）合并利润表2、购买企业内部购进作为固定资产、无形资产等85（二）合并利润表5、互持股份投资收益的抵消处理借：投资收益 少数股东损益 未分配利润——年初 贷：提取盈余公积
对所有者（股东）的分配
未分配利润——年末（二）合并利润表5、互持股份投资收益的抵消处理86（二）合并利润表报告期内增加子公司同一控制下企业合并 将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表（单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目）非同一控制下企业合并 将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表报告期内处置子公司将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。（二）合并利润表报告期内增加子公司87三、股权变动期中合并分次形成的企业合并取得半数以上股权后继续购股（购买子公司少数股权的处理）出售股权三、股权变动期中合并88（一）期中合并*期中合并的会计处理期中与期初合并会计处理的差异期中合并需要对合并前净利润和股利进行调整；合并前净利润的调整不包括子公司合并前的收入、成本、费用，只有合并后的收入、费用并入合并利润表：非同一控制下企业合并；合并利润表中列示全年的收入、费用，但同时将合并前净利润作为单项列示：同一控制下企业合并。（一）期中合并*期中合并的会计处理89（一）期中合并合并前股利的调整应加以抵销，在合并工作底稿上，作为子公司期初留存收益的减少；以后年度的合并工作底稿不再受期中合并的影响。（一）期中合并合并前股利的调整90（二）分步实现的企业合并购买日的确定——控制权转移日企业合并成本为每一单项交易的成本之和 第一次购买20％股权支付3
000万 第二次购买50％股权支付8 000万 企业合并成本：11
000万（二）分步实现的企业合并购买日的确定——控制权转移日91（二）分步实现的企业合并1、调整长期股权投资账面余额合并前采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；合并前采用权益法核算的，应将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。2、比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额；（二）分步实现的企业合并1、调整长期股权投资账面余额92（二）分步实现的企业合并3、对于购买方在购买日与交易日之间公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。（二）分步实现的企业合并3、对于购买方在购买日与交易日之间公93（二）分步实现的企业合并例：甲公司于20×4年3月取得乙公司20％的股份，成本为10
000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40 000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。20×4年确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。20×5年2月，甲公司以30 000万元的价格进一步购入乙公司40％的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70
000万元。假设乙公司自甲公司取得投资后至购买进一步股份前实现的净利润为600万元，未进行利润分配。（二）分步实现的企业合并例：甲公司于20×4年3月取得乙公司94（二）分步实现的企业合并1．对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（假定甲公司按净利润的10％提取盈余公积）借：盈余公积 800 000
利润分配——未分配利润 7 200 000
贷：长期股权投资 8 000 0002．确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 300 000 000
贷：银行存款 300 000 000（二）分步实现的企业合并1．对原按照权益法核算的长期股权投资95（二）分步实现的企业合并3.商誉的计算（1）取得20％股份时应确认的商誉＝100 000 000－400 000 000×20％＝20 000 000元（2）进一步取得40％股份时应确认的商誉＝300 000 000－700 000 000×40％＝20 000
000元（3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额＝20 000 000＋20 000 000＝40 000 000元（二）分步实现的企业合并3.商誉的计算96（二）分步实现的企业合并4. 合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20％股份在原投资日至购买日之间的价值变化6
000万元[（－）×20%],应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积。其中留存收益金额：600 ×20%=120万元资本公积金额：6 000-120=5 880万元（二）分步实现的企业合并4.
合并财务报表中对与原持有股份相97（三）购买子公司少数股权的处理母公司新取得的长期股权投资按照第2号准则第四条的规定确定入账价值；合并财务报表中，子公司的资产、负债以购买日（合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新增加的长期股权投资与按照新增持股比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，依次调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。（三）购买子公司少数股权的处理母公司新取得的长期股权投资按照98（四）出售股权会计处理核算调整被处置部分股权；剩余部分的处理：若处置后股份超过50%，继续编制合并财务报表；若处置后不足50%，不必编制合并财务报表：若低于20%，采用成本法核算或者重分类为金融资产；若高于20%，采用权益法核算，需要追溯调整。若编制合并报表，调整分录与前面同。（四）出售股权会计处理99四、合并现金流量表合并现金流量表编制基础正表以母公司和子公司的现金流量表为基础编制合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。四、合并现金流量表合并现金流量表编制基础100（一）抵销分录的特点按母、子公司个别现金流量表编制合并现金流量表时，同合并资产负债表、合并利润表的编制程序一样，也要在工作底稿中编制抵销分录。抵销分录借、贷方项目均是现金流量表项目，不涉及其他报表项目，是成员企业之间现金流入与现金流出的抵销。因此，合并现金流量表的工作底稿可以单独开设。抵销分录的规律是：贷方抵销有关收现项目，借方抵销有关付现项目；（一）抵销分录的特点按母、子公司个别现金流量表编制合并现金流101（一）抵销分录的特点对经营活动现金流量的抵销分录中，一方经营活动的现金流入往往与另一方经营活动现金流出相抵销；个别情况下可能要求一方经营活动现金流入（或流出）与另一方投资活动（或筹资活动）现金流出（或流入）相抵销；对投资活动和筹资活动现金流量的抵销分录中，一般情况下集团内一方的投资业务往往涉及另一方的筹资业务，所以抵销分录的借、贷方分别是投资活动现金流出（或流入）、筹资活动现金流入（或流出）。（一）抵销分录的特点对经营活动现金流量的抵销分录中，一方经营102（二）需抵销项目及抵销分录1、集团内部现销业务、赊销业务本期的货款（不含增值税）收付的抵销借：经营活动产生的现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金 贷：经营活动产生的现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金（二）需抵销项目及抵销分录1、集团内部现销业务、赊销业务本期103（二）需抵销项目及抵销分录如果上述业务在交易双方中一方涉及经营活动而另一方涉及投资活动，则抵销分录为：借：经营活动产生的现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金 贷：投资活动产生的现金流量——处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金或者：借：投资活动产生的现金流量——购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 贷：经营活动产生的现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金（二）需抵销项目及抵销分录如果上述业务在交易双方中一方涉及经104（二）需抵销项目及抵销分录2、集团内部其他与经营活动有关的现金收付的抵销分录借：经营活动产生的现金流量——支付的其他与经营活动有关现金 贷：经营活动产生的现金流量——收到的其他与经营活动有关的现金（二）需抵销项目及抵销分录2、集团内部其他与经营活动有关的现105（二）需抵销项目及抵销分录3、集团内部筹资本金与投资成本的现金收付的抵销借：投资活动产生的现金流量——投资支付的现金 贷：筹资活动产生的现金流量——吸收投资收到的现金4、集团内部投资收益与筹资费用的现金收付的抵销借：筹资活动产生的现金流量——分配股利、利润或偿付利息支付的现金 贷：投资活动产生的现金流量——取得投资收益收到的现金（二）需抵销项目及抵销分录3、集团内部筹资本金与投资成本的现106（二）需抵销项目及抵销分录5、收回投资收现与增加投资付现、收回投资收现与减少筹资付现的抵销如果出售或转让投资给集团内其他企业借：投资活动产生的现金流量——投资支付的现金 贷：投资活动产生的现金流量——收回投资收到的现金（二）需抵销项目及抵销分录5、收回投资收现与增加投资付现、收107（二）需抵销项目及抵销分录如果企业到期收回投资，对方单位为筹资方借：筹资活动产生的现金流量——偿还债务支付的现金（或借：筹资活动产生的现金流量——支付的其他与筹资活动有关的现金） 贷：投资活动产生的现金流量——收回投资收到的现金（二）需抵销项目及抵销分录如果企业到期收回投资，对方单位为筹108（二）需抵销项目及抵销分录6、固定资产、无形资产、其他资产交易双方现金收付的抵销现金流入和流出均为投资活动的：借：投资活动产生的现金流量——购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 贷：投资活动产生的现金流量——处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金（二）需抵销项目及抵销分录6、固定资产、无形资产、其他资产交109举例根据有关资料表明：母公司本年度“销售商品、提供劳务收到的现金”中有12万元是销售商品给子公司（子公司购自母公司的资产中有2万元作为原材料使用，另10万元作为固定资产使用）而收到的现金；母公司“取得投资收益收到的现金”中有1万元来自于子公司的利润分配。举例根据有关资料表明：母公司本年度“销售商品、提供劳务收到的110举例（1）借：经营活动产生的现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金 20
投资活动产生的现金流量——购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 100 000
贷：经营活动产生的现金流量——销售商品、接受劳务收到的现金 120 000举例（1）借：经营活动产生的现金流量——购买商品、接受劳务支111（2）借：筹资活动产生的现金流量—分配股利、利润或偿付利息支付的现金 10 000
贷：投资活动产生的现金流量—取得投资收益收到的现金 10 000（2）借：筹资活动产生的现金流量—分配股利、利润或偿付利息支112四、合并现金流量表报告期内增加子公司同一控制下企业合并 将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表非同一控制下企业合并
将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表四、合并现金流量表报告期内增加子公司113报告期内处置子公司将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。报告期内处置子公司114五、合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销相关内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。也可以根据合并资产负债表和合并利润表编制。五、合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表是反映构成企业集115五、合并所有者权益变动表主要抵销项目：母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销；母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当相互抵销。
五、合并所有者权益变动表主要抵销项目：116谢谢同学们！谢谢同学们！1171.所有产品的传播内容围绕主要产品的利益点,让消费者了解不同产品对保护牙齿的好处2.在创意上都是用简单的护理方法来解决牙齿的问题给消费者总体的印象：“黑妹把保护牙齿变得很轻松、简单，以后只要找黑妹就好了”3.创意表现上，利用统一的视觉或音乐来增加品牌和产品之间的关联性，经过长期积累，形成黑妹的视觉资产。4.将日常素材提炼成写作中的材料，使材料为表达一定的主旨服务，从而将素材实用化，是写作过程中十分重要的环节。5.一是从生活中(日常生活、阅读等)发现并积累素材；二是对素材宏观的分类整理，开阔精神文化视野；三是对个案具体素材的原点思考，发散性思考；四是对具体素材的价值化处理。6.
借助相关的资料，展开合理想象，让人物形象活起来，然后用生动形象的语言来描述想象，这就是创造意境。
创造意境的心理活动是在情感的推动下的审美想象。创作者要充分发挥“内视听”的能力,在心灵中仔细观察人物形象所处的8.大家知道，建筑，首先得有砖石等必备的材料；但有了高质量的材料，还不一定能建造出好房屋来，这里边还得依靠智慧将砖石等建筑材料黏合到恰当的位置。任何一则素材的价值不在素材本身，而在于对素材的有效使用，对素材有效使用的过程也就是素材价值化的过程。9.故事里，与壮士牺牲相联系的素净的白衣冠，令人垂泪涕泣的低回的击筑声，表达视死如归的悲悯的歌唱，加之萧萧劲风，滔滔寒水，构成了一种生离死别的悲壮场面。10.解读试题情境，理解潜水位线就是潜水面的海拔。当潜水位高于河水水位时，潜水补给河水，为河流枯水期；当潜水位低于河水水位时，河水补给潜水，为河流丰水期。1.所有产品的传播内容围绕主要产品的利益点,让消费者了解不同118第十章 合并财务报表
基于我国第33号企业会计准则的阐释第十章 合并财务报表 基于我国第33号企业会计准则的阐释119本章应学习和掌握的主要问题1、合并财务报表的合并范围确定（一般掌握）2、对子公司个别报表的调整（掌握）3、母公司长期股权投资由成本法调整为权益法的处理（掌握）4、合并财务报表编制中的抵消分录（重点掌握）
本章是《高财》的重要内容，是会计师考试和注会考试的重点，也是难点。历年在会计师和注会《会计》试题中的分值都较高，题型涉及单项与多项选择、计算、综合等，而且往往与长期股权投资、企业合并等内容相结合出题。本章应学习和掌握的主要问题1、合并财务报表的合并范围确定（一120本章内容提要合并财务报表概述合并财务报表的编制程序合并（购买）日后的合并资产负债表与合并利润表（本章重点内容）股权变动合并现金流量表合并所有者权益变动表本章内容提要合并财务报表概述121一、合并财务报表概述合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。反映的对象是通常由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的主体，不是法律意义上的主体。合并财务报表是以纳入合并范围的个别财务报表为基础，根据其他资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。一、合并财务报表概述合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公122（一）谁应当编制合并报表
母公司应当编制合并财务报表（控股合并下，为反映母、子公司组成的企业集团整体的经济活动情况，母公司需编制合并财务报表） 母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司，是指被母公司控制的企业（或主体）。（一）谁应当编制合并报表
母公司应当编制合并财务报表123（二）合并范围的确定1、确定合并范围的基础基本原则：控制控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益。（二）合并范围的确定1、确定合并范围的基础124控制的特征
控制的主体是唯一的，不是两方或者多方；（共同控制的企业则是合营企业）控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的；控制的目的是为了获取经济利益；控制的性质是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。控制的特征 125控制的具体应用A、表决权比例标准
S 公司（1）直接持股50%以上控制的具体应用A、表决权比例标准 P 公司 S 公126举例
S2公司S4 公司S3公司（2）间接持股
间接持股50%以上直接与间接合计持股50%以上P公司间接拥有S3公司70%的权益。P公司直接拥有S4公司30%，间接拥有60%，共持有S4公司90%权益。举例 P公司 S1公司 S2公司S4 公司S3公127B、实质控制权标准
（1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 （2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 （4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。B、实质控制权标准128注意：确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。
注意：确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有129C、潜在表决权标准
企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 母公司控制的特殊目的主体（如基金、信托项目等）也应纳入合并范围。C、潜在表决权标准
1302、应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应当纳入合并财务报表的合并范围。特别注意：受所在国外汇管
