提要：2008年全球性金融危机发生后金融工具准则的修订成为焦点及敏感问题。在“降低金融工具会计准则复杂性”的目标下IASB分别在2009年11月、2010年10月发布了IFRS 9和对IFRS 9的增补，对金融工具的分类与计量进行了较大的修改本文重点分析了上述金融工具分类与混合计量模式的特点、局限性、改进及对金融工具准则国际趨同的思考。

关键词：金融工具 分类与计量 公允价值 趋同

国际会计准则理事会（IASB）于2009年11月12日发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）以替代《国际会计准则第39号——金融工具：确认与计量》（IAS 39）中有关金融资产的现行分类和计量体系。2010年10月28日IASB发布了对IFRS 9的增补，本次增补规范了金融负债的分类和计量至此，IASB金融工具项目的第一阶段工作（金融工具分类和计量）宣告完成

一、IFRS 9金融工具分类与計量体系变革的分析

（一）金融资产：四分类体系转为二分类体系

现行IAS 39下金融资产的分类核算标准，是基于管理层持有金融资产的目的与能力并结合金融资产的特征与所处市场环境而判定的IFRS 9关于金融资产的分类核算标准，是基于管理层管理金融资产的业务模式与金融资产嘚合同现金流特征而判定

1.分类。IAS 39将金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资，贷款和应收款项可供出售金融资产。IAS 39四分类中每一类别都有其适用的标准是为了持有至到期，或者是为了短期持有从交易价差中获利是贷款囷应收款项，还是基于某种约束（如合同中明确规定）将其作为某种类别进行管理等这些分类标准集金融工具的性质、使用方式和管理層意图于一体。

IFRS 9取消了持有至到期投资、可供出售金融资产及贷款和应收款项这三个类别将金融资产按计量属性分为以公允价值计量和鉯摊余成本计量的金融资产。IFRS 9以资产是否满足业务模式测试和合同现金流量特征测试进行分类业务模式测试是指主体持有该金融资产的目标是收取合同现金流量，而不是在合同到期之前通过出售来实现公允价值变动产生的利得；现金流量特征测试是指该金融资产的合同条款导致在特定日期产生仅仅支付本金以及本金利息的现金流量如果利息包含有除本金外的信用风险对价，则不能通过此项测试

2.计量属性。IAS 39中的持有至到期投资及贷款和应收款项是以摊余成本计量的其他类别以公允价值计量，但是有一个例外公允价值不能可靠取得的無标价权益工具以成本计量。IFRS 9消除了这种例外凡是权益工具均以公允价值计量。对于无标价权益投资的公允价值因及时或相关信息较少戓缺乏而难以估计的情况IFRS 9包含何时成本可能是公允价值最佳估计的指引，并且规定权益工具不是为交易而持有的在初始确认时被指定為以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（FV-OCI模式），所有的利得或损失（股利收入除外）均应计入其他综合收益且已列示在其他综匼收益中的累计价值变动在终止确认时不得转入当期损益。对于债务工具如果在满足业务模式测试的基础上同时满足现金流量特征测试嘚，并放弃使用公允价值选择权则以摊余成本计量；若不满足以上两个条件的，则被指定为以公允价值计量且其变动计入损益

3.公允价徝选择权。IAS 39规定企业初始确认某项非衍生金融资产时可以在一定条件下将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。IFRS 9保留了公允价值选择权但IFRS 9下的指定条件与IAS 39下的指定条件发生了变化。只有“消除或显著减少金融资产的计量基础不同所导致的相关利得戓损失在确认或计量方面不一致的情况”这一情况还适用而“金融资产以公允价值为基础进行管理”和“嵌入式金融工具作为单独的衍苼工具处理”这两类情况自动适用新的判定规则。

4.重分类金融资产的重分类往往会牵涉到企业的盈余管理，因此会计准则对于原分类确萣之后的重分类进行了限制以尽可能避免管理层滥用重分类转换。IAS 39下金融资产被分为4类：（1）以公允价值计量且其价值变动计入损益的金融资产；（2）以摊余成本计量的贷款和应收款；（3）以摊余成本计量的持有至到期投资；（4）可供出售金融资产其中第1类以公允价值計量且价值变动计入损益，第4类以公允价值计量但价值变动在终止确认前计入权益第2和第3类不以公允价值计量。修改前的IAS 39禁止会计主体茬初始分类后将第1类金融资产重分类为其他3类金融资产也禁止将其他3类金融资产重分类为第1类金融资产，但并未禁止在第3类、第4类金融資产之间的重分类修改后的IAS 39，对在不再活跃的市场上非指定的非衍生金融工具的重分类规定适当放宽这次修改主要是允许在罕见的情形（如金融危机）下，对金融资产进行重分类包括将第1类中的交易性金融资产重分类为第2、3类，以及将第4类重分类为第2类等公允价值到非公允价值的重分类在进行重分类后以摊余成本计价。但此次修订仍然不允许将原本归类为其他3个类别的金融资产重分类为第1类IFRS 9下分類的改变直接影响着计量属性的改变，因此也会带来企业管理层的盈余管理动机为了防止滥用重分类，IFRS 9从两个层面进行了规范一是严格规定了重分类的条件，如只有企业改变业务模式时才可以重分类并且一旦企业改变其业务模式必须将相关所有的金融资产重分类。二昰规定了重分类影响的会计期间业务模式目标改变后，在会计上进行重分类处理必须从下一个会计期间开始而不是业务模式改变的当期，从而避免了重分类对当期财务业绩的影响显然，IFRS 9从更宽广的视角来应对企业滥用重分类而引发的盈余管理问题

5.嵌入式衍生金融工具。IAS 39要求将混合金融工具划分为基本合同和嵌入合同分别进行核算。在很多情况下基本合同和嵌入合同因具有不同的属性而采用不同嘚计量属性。例如公司购入的可转换债券，兼有债权性投资性质和期权投资性质应将该复合金融资产拆分为负债部分和权益部分分别進行确认和计量。而IFRS 9取消了混合金融工具的分拆允许对其进行综合评估，采用公允价值或摊余成本对其整体进行计量主合同的非衍生笁具和嵌入的衍生工具可以采用同一种计量方式，避免了混合计量并降低了确认的复杂性判断混合金融工具采取何种计量属性与单一金融工具判断标准一致，由于可转换债券不具有基本贷款特征因此应作为一个整体以公允价值计量，不再需要进行拆分核算

（二）金融負债的分类与计量

根据IAS 39，金融负债在初始确认时被分为两类即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债，其他金融负债按摊余成本计量第一类金融负债又分为交易性金融负债和指定以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债，具体分类及指定原则与金融资产类似

1.分类和计量。按照新增补的IFRS 9：（1）交易性金融负债和全部负债衍生工具以公允价值计量其公允价值变动计入损益；（2）其他金融负债以摊余成本计量，或分为衍生工具成分（公允价值计量且变动计入损益）和摊余成本计量成分（以摊余成本计量）；（3）允许报告主体将金融负债指定为以公允价值计量（即“公允价值选择权”）其价值变动中由主体自身信用风险变动所引起的部分计叺其他综合收益（OCI），其他价值变动计入损益除此之外，其他规定与现行IAS 39相比几乎没有变动

2.对运用公允价值选择权以公允价值计量的金融负债的自身信用风险所引发的价值变动处理。（1）如果自身信用风险变动计入OCI会引发或加剧会计“错配”则允许主体自相关金融负債初始确认时起将自身信用风险变动所引发的价值变动计入损益。该决定必须在初始确认时做出后续期间不得变更。适用这一例外规定嘚公允价值选择权金融负债的自身信用风险变动必须在财务报表附注中单独披露（2）自身信用风险所引发的价值变动直接计入OCI。（3）相關金融负债偿付、结算或终止确认时已计入OCI的自身信用风险公允价值变动不得转回到损益中。（4）自身信用风险变动金额基本沿袭了现荇《国际财务报告准则第7号——金融工具披露》中的规定即“违约法”同时允许采用更真实反映该价值的其他方法。

二、分类体系与混匼计量模式的历史局限性

（一）缺乏令人信服的理论逻辑

无论是IAS 39基于持有目的与能力等分类的判断标准还是IFRS 9基于业务模式和合同现金流特征的判断标准，均缺乏令人信服的理论逻辑分类计量体系的改革本身就说明了这一点。金融工具计量体系只要存在分类就必然面临洳何清晰界定分类标准，如何在实务中正确应用分类标准等问题因此，分类标准的应用必然带来实务应用领域中诸多的职业判断从而增加了不确定性和复杂性。

（二）会削弱会计信息的一致性与可比性

同一企业在不同时段因持有目的或业务模式的差异对同一金融工具洏采用不同的计量属性；或者不同企业对同一金融工具因分类差异而采用不同的计量属性，均会在一定程度上削弱会计信息的一致性与可仳性从而不利于财务报表信息使用者正确理解信息并进一步做出决策。

（三）会衍生出其他更为复杂的需要规范的问题

除了分类判断标准的界定需要明确外混合分类计量体系还会衍生出其他更为复杂的需要规范的问题，如金融资产的减值、金融工具的重分类、套期会计問题、嵌入式衍生金融工具的分拆以及公允价值选择权等进一步增加金融工具分类与计量体系的复杂性。

（四）分类计量体系容易引发管理层盈余操纵

由于不同计量属性对企业经营成果的影响是有差异的而金融工具计量属性的选择又依赖于管理层的判断，因此分类计量体系容易引发管理层盈余操纵。陈威等（2011）研究发现上市公司存在利用不同金融资产分类和会计处理方式的差异进行盈余管理从而粉飾经营业绩的行为。“两面针”公司通过将可供出售金融资产公允价值与其账面价值形成的差额计入其他资本公积从而形成102 672万元的“利潤堰塞湖”。这样这笔数目在处置可供出售金融资产时就可以名正言顺地转入投资收益。而且恰恰就是这笔资本公积的处理方式构成了2007 姩“两面针”公司投资收益中最重要的部分所以可以说正是由于投资收益的“突变”引起了净利润“突变”。

三、展望：公允价值计量嘚会计世界

（一）财务报告的目标与会计信息质量要求

财务报告目标在概念框架中具有举足轻重的地位因为它形成了概念框架的基础，決定了其他方面的基本概念2010年9月，由IASB和FASB共同发布的“目标和质量特征”中明确通用目的财务报告的目标是：为现有和潜在投资者、贷款囚和其他债权人提供关于报告主体的财务信息以帮助他们做出向该主体提供资源的决策（即“决策有用观”）。以“决策有用观”为目標要求企业提供的信息是可以帮助报表使用者做出正确的决策因此对会计信息质量要求更加强调相关性的质量特征。公允价值更多地反映当前的价值使会计信息具有更多的相关性，而以公允价值计量则更能符合“决策有用观”和“相关性”的要求

在分类计量模式下，所有金融工具的初始计量均需要采用公允价值仅仅后续计量采用了不同的计量模式。理论上讲如果要确保每一时点资产负债表项目会計信息的一致性，则一项金融工具以公允价值初始计量以后后续计量也需要考虑其公允价值的变化。而随着金融市场的不断深化和金融產品的不断创新其他计量属性均难以胜任各类金融工具风险揭示、价值估量与决策有用会计信息的要求。FASB认为公允价值是金融工具最楿关且唯一相关的计量属性。

不论是从财务报告的目标与会计信息质量要求还是从分类计量模式角度考虑均支持公允价值单维的计量模式的构建，回到历史成本不可行历史成本强调的是数据的精确性和可验证性，运用历史成本的初衷不是为了更好地反映企业的经济价值嘚变化而金融工具的投资间接性以及金融衍生工具以小博大的杠杆效应增加了它的不确定性和高风险性，使其价值发生频繁的增减变动要反映这种变动和揭示其风险，只有公允价值计量才能提供最相关的信息

四、对金融工具会计准则国际趋同的思考

（一）积极参与IASB 拟莋重大修改的准则项目

我国需要全方位地积极参与国际财务报告准则的制定过程，以提升我国在国际准则制定中的话语权和影响力因此，会计理论界、实务界和有关监管部门应积极行动起来共同研究我国各类金融工具的特点、定价机制和报价系统，全面总结我国作为新興市场经济国家在金融工具及其公允价值计量方面的特征和特有问题以形成研究报告并反馈给IASB 和有关各方，从而在参与国际财务报告准則的制定中发挥更大的影响做出更大的贡献，以更好地维护我国企业乃至国家利益

（二）加快公允价值计量理论研究

全球金融危机爆發后，公允价值计量因其“周期性效应”而饱受指责2011年5月IASB发布的关于公允价值计量和披露的新准则IFRS 13《公允价值计量》，明确给出了公允價值的定义对于不存在活跃市场情形下的估值技术提供了明确指引，对资产和负债的运用进行了细致规定及提出了更多的披露要求鼓勵设立公允价值计量重大研究课题，组织相关领域的专家对我国各类金融工具的特点、定价机制和报告系统进行研究，全面总结我国作為新兴市场经济国家在金融工具及其公允价值计量方面的特征和特有问题试图揭开公允价值形成过程的面纱。

（三）加强从业人员的判斷能力和业务素质培训

9中涉及主观判断的因素越来越多如金融工具初始确认时对企业商业模式的判断，商业模式改变时能否重分类的判斷等企业借此操控利润的空间加大，审计人员与管理层产生分歧的领域也可能增加这样无疑会增加审计难度和工作量，审计风险上升对审计人员的专业胜任能力也提出了更高要求。另外公允价值的合理评估是一项非常重要的工作，其要求从业人员具有较强的业务素質能够准确地选择估价方法，提高公允价值的可靠性才能够为以后实现全面公允价值计量模式打下坚实的基础。Z

4.杨海峰.IASB与FASB金融工具会計准则联合改进项目的背景、进展及评价[J].会计研究2009，（8）.

5.许志胜.金融工具分类体系与混合计量模式研究——兼评IAS 39与IFRS 9[J].会计研究2010，（11）.

6.王鯤鹏刘晓东，盖东海.IFRS 9金融工具分类体系改革研究[J].中国农业会计2011，（10）.

7.朱丹等刘星，李世新.公允价值的决策有用性：从经济分析视角嘚思考[J].会计研究2010，（6）.

历经长时间研究酝酿之后，全面趋同国际准则 9的中国（China Standards 或CAS）新准则系列《第22号——工具确认和计量》、《准则第23号——金融转移》、和《企业会计准则第24号——会计》（以下简称CAS 22、CAS 23和CAS 24）[1]终于在2017年由正式发布

新金融工具会计准则因为其复杂度与实施工作量巨夶而被大量国内外财经专业人士视作国际职业准则框架在Basel II、Basel III之后最重量级的变化。准则本身逻辑结构极其复杂会计术语晦涩难懂，原英攵版翻译成中文后更加让人感觉如坠云雾；不仅如此其核算与报告对象涉及大量活动，各种创新型金融工具难以界定预期需要设计与運行减值模型，而套期会计涉及的金融工具与活动更是抽象深奥

本文通过依次梳政部金融工具体系，旨在理清中国新旧金融工具会计准則的主要差异、新增内容和理解难点并且提出实务工作中需要采取的应对措施。

CAS 22关于金融工具分类与计量方面的主要变化有：

1、资产分類由四类改成三类；

2、减值采用预期损失模型而废弃已发生损失模型；

3、金产主所嵌入金融工具不再要求拆分与主合同一起采用计量。 CAS 22關于计量方面的最主要变化是自身信用造成金融公允价值变化不再计入损益而是计入其他综合。 本文将按照准则体系的顺序介绍金融工具基本概念确认与计量和减值准备等。

CAS22第一条到第八条列举了金融工具、和金融负债，和等各种定义以及本准则适用范围。 其中苐一条是关于制定依据的一般性说明。第二条金融工具“形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或的合同”说明金融工具实质是“合同”权利义务，而非实物资产还隐含金融工具参与双方权利义务对等的假设。因此“金融工具”不含法定义务（应付税金）推断義务（），（自用货物劳务买卖）但金融工具包括非自用交易合同，如大宗商品交易合约

第三条金融资产和第四条金融负债各自定义Φ第（三）点和第（四）点“以自身权益工具结算的合同“，非常难以区分其金融资产负债和权益属性有人将第三条中“可变数量的自身权益工具”和第四条“固定数量的自身权益工具交换固定金额的或其他金融资产的衍生工具合同除外”解读为“固定换固定”，而“固萣换固定”类似权益工具发行或权利方作为金融资产，义务方作为金融负债“固定换固定”之外的，或者说浮动交易比例的合同权利義务不作为金融资产负债作为权益工具。另外“自身权益工具”还需排除可回售金融工具等特殊。

因为权益工具由CAS 37规定核算与报告方式所以CAS 22没有为权益工具下定义。

第六条界定了金融工具会计准则的适用范围CAS 22全部或部分不适用于长期股权、、、、、合同资产、等特萣对象的确认与计量，其中合同资产包括不过应收账款与租赁不作为金融工具分类与计量影响并不大，因为这两项减值计提仍然适用CAS 22

苐七条有两点需要强调，一是贷款承诺（所谓表外项目）属于金融工具二是并非以公允价值计量且其变动计入损益（以下简称“FVPL”）的貸款承诺在CAS 22第八章之中规定需要计提减值准备。这说明并非只有表内金融资产才需要计提减值准备

第八条规定了以消除会计错配作为将金融工具“指定以公允价值且变动计入损益“方式计量的前提条件。

第二章 金融工具的确认和终止确认

第九条到第十五条规定了常规条件丅金融工具的确认与终止确认条件当会计主体成为金融工具合同一方时(笔者注：而且并非权益工具发行方时)需要确认金融资产或金融负債，当合同权利义务全部或部分终止或解除时相应终止确认金融工具。如果合同双方修改或者新设立负债合同而且新旧合同有实质性不哃的需要终止原合同，而且新旧合同之间所需要支付差异需要计入损益更加复杂的金融工具转移留待CAS 23规定。

第二章最重要的一点变化昰明确只可以采用交易日会计[2]采用结算日会计核算方法的企业应对照检查自身业务流程与会计核算办法如何修改。另外IFRS 9仍然允许选择結算日会或交易日会计。

第三章 金融资产的分类

由于准则在这一部分论述繁复因此笔者尝试以图示说明分类路径，参见附图

第十六条箌第二十条是CAS 22有实质性变化的重要章节，对应于()IFRS 9项目三阶段中第一阶段

Comprehensive Income)，以及以公允价值计量且其变动计入当期损益(FVPL, Fair Value Through Profit and Loss)三类[3]分类计量标准包括是否行使公允价值指定权（Fair Value Designation）[4]，合同类型是否基本借贷安排即相关金融资产在特定日期产生的合同仅为对和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（S, Solely Payments for Principal and Interests），以及业务这三个分类条件可以结合具体金融工具类型综合运用以减少判断步骤，笔者以下将非套期金融资产按其工具形态分成衍生、权益、以及混合型四种其中非套期衍生工具一直以FVPL计量。

公允价值指定权可以用于消除会计错配一经指定即不鈳撤销；债权型工具可以优先于合同现金流类型和业务模式判断指定为FVPL；非交易性权益工具可以指定为FVOCI；而衍生工具即使成为被指定公允價值计量的一部分，也不改变计量类型 接下来，未进行公允价值指定的有交易性权益工具、混合型工具与基本信贷安排；前两者以FVPL计量 最后，只有基本信贷安排才需要按照业务模式确定最终分类传统的债权型金融工具，即贷款和大多属于基本借贷安排或SPPI包括与债权資产。以交易模式管理的资产应以FVPL计量持有以收取本息的资产应以AMC计量，兼顾交易与收取的应以FVOCI计量

如何应对上述变化？企业需要全媔对照检查自身分类方法改造系统与报表项目设置，改造业务流程增设资产分类所需要的关键节点，即合同现金流特征判断业务管悝模式和金融资产是否被指定以公允价值计量。

第二十一条和第二十二条所论述的金融负债分类与其上一版准则基本相同包括三种计量方式：

1.摊余成本，这一部分最容易理解所涉及金额最大，例如与

2.以公允价值且变动计入损益，包括以及指定为公允价值计量的负债两種情况交易性金融负债包括处于亏损状态的，及近期内出售或回购的指定公允价值计量再分两种情况，其中消除会计错配的情形与金融资产相同再多一种情况是对整个金融负债组合或者金融资产与金融负债组合进行管理金额。

3.对于有减值可能而且并非以公允价值计量嘚贷款或担保承诺应该以损失准备金额与未递延收益孰高计量。

第五章 嵌入式衍生工具

第二十三条到第二十六条修改了嵌入式衍生工具必须从主合同的规定可以整体确认为FVPL类金融资产。但是主合同为金融负债或者与特征不紧密相关或者主合同并非以FVPL计量的，仍然需要汾拆

第六章 金融工具重分类

第二十七条到第三十二条描述了改变业务管理模式之后如何修改金融工具计量方式，其实仅与SPPI基本借贷安排金融资产相关因为被指定为公允价值计量的金融资产不允许改变计量方式，而非指定情形下混合型工具、衍生品、权益工具都只有FVPL一种計量类型

如此看来，在三种业务管理模式之间两两切换的金融工具重分类将会有六种情景（3*2=6）会有四种情景为FVPL与FVOCI和AMC之间的转入或转出；两种情景是AMC与FVOCI之间的转入转出；重分类后需修改计量方式并且结转可能有的账面价值差异，仅可依据未来适用法

FVPL所需要的重分类调整朂少，四种情景下都以调整日FV作为新计量基准；FVPL转出到FVOCI与AMC以及从FVOCI转入FVPL都以重分类日FV为基础，不需要调整账面价值；如果从AMC转入FVPL则需将攤余成本与FV之间差异调整当期损益。

AMC与FVOCI之间结转有两种从AMC转入到FVOCI时，账面价值与公允价值差异计入OCI；而从FVOCI计入AMC时账面价值与公允价值差异计入损益。

第三十三条到第三十四条金融工具原则上初始确认时以公允价值计量，成交价格与公允价值有差异则需要调整FVPL类金融笁具交易计入当期损益，其他计入初始确认价值如果交易费用或折溢价与实际利率相关的，应该纳入实际利率（EIR, EffectiveInterest Rate）计算之中

实际利率必须在初始确认日根据对日后现金流入流出的最佳估计确定，其中合同现金流是对初始确认时未减值资产的最佳估计而初始确认时即减徝资产（POCI, Purchase or Originated Credit Impaired Assets，例如购入不良资产）的未来现金流不可以简单照搬减值前合同规定需做信用风险调整。

企业修改金融资产合同导致合同现金鋶发生变化的应该调整账面价值以及将差异计入损益，必要时修正实际利率预期金融工具合同现金流不可回收时，应该减记与终止确認

第三十五条到第三十七条规定金融资产、负债与套期情况下的后续计量方式，没有难点

第三十八条与第三十九条规定了以实际利率塖以计息基数计息，未减值资产计息基础是账面价值（未清偿本金加减未摊销折溢价）；而减值资产（包括初始确认即减值与初始确认未減值但期后减值两种）计息基础为摊余成本即账面净值（未清偿本金加减未摊销折溢价减减值准备）

第四十条列举的减值迹象增加了金融资产发生折扣一项。第四十四条和第四十五条规定何时成本不可以代替权益工具公允价值

[1]定义权益工具和规范所有金融工具披露的CAS 37(《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》)即将推出。

[2] 第十条   对于以常规方式购买或出售金融资产的企业应当在交易日确认将收到的资产和為此将承担的负债，或者在交易日终止确认已出售的资产同时确认处置或损失以及应向买方收取的。

[3] CAS 22之中论述的都是非套期情况下金融資产分类而套期很可能将改变金融资产计量方式。

[4] 第十九条  ……, 在初始确认时企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照本准则第六十五条规定确认该指定一经做出，不得撤销 第二十条   在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配企业可以将金融资产。该指定一经做出不得撤销。 虽然公允价值指定在准则中位置靠后但设计分类蕗径时可将其置于与合同现金流和业务模式同等重要位置，以免遗漏或者增加不必要的工作量

（五）因某些导致损失的事项而產生的义务预计可以通过保险合同向第三方索赔而得以补偿

第三十四条 企业与同一交易对手方进行多项金融工具交易时，可能与对手方簽订“总互抵协议”只有满足本准则第二十八条所列条件时，总互抵协议下的相关金融资产和金融负债才能抵销

总互抵协议，是指协議所涵盖的所有金融工具中的任何一项合同在发生违约或终止时就协议所涵盖的所有金融工具按单一净额进行结算。

第三十五条 企业应當区分金融资产和金融负债的抵销与终止确认抵销金融资产和金融负债并在资产负债表中以净额列示，不应当产生利得或损失；终止确認是从资产负债表列示的项目中移除相关金融资产或金融负债有可能产生利得或损失。

第六章 金融工具对财务状况和经营成果影响的列報

第三十六条 企业在对金融工具各项目进行列报时应当根据金融工具的特点及相关信息的性质对金融工具进行归类，并充分披露与金融笁具相关的信息使得财务报表附注中的披露与财务报表列示的各项目相互对应。

第三十七条 在确定金融工具的列报类型时企业至少应當将本准则范围内的金融工具区分为以摊余成本计量和以公允价值计量的类型。

第三十八条 企业应当根据自身实际情况按照本准则要求，合理确定列报金融工具的详细程度既不应列报大量过于详细的信息从而掩盖了真正重要的信息，也不得列报过于汇总的信息从而难以區分各项交易或相关风险之间的重要差异

第三十九条 企业应当披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础和与理解财务报表相关的其他会计政策等信息，主要包括：

（一）对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债应當披露下列信息：

1.指定的金融资产或金融负债的性质；

2.初始确认时对上述金融资产或金融负债做出指定的标准；

3.如何满足运用指定的标准。对于以消除或显著减少会计错配为目的的指定企业应当披露该指定所针对的确认或计量不一致的描述性说明。对于以更好

地反 映组合嘚管理实质为目的的指定企业应当披露该指定符合企业正式书面文件载明的风险管理或投资策略的描述性说明。对于整体指定为以公允價值计量且其变动计 入当期损益的混合工具企业应当披露运用指定标准的描述性说明。

（二）指定金融资产为可供出售金融资产的标准

（三）金融资产常规购买和出售的会计政策。

（四）核销减值准备并减记金融资产账面价值的原则

（五）如何确定每类金融工具的利嘚或损失。

（六）存在客观证据表明金融资产已发生减值的适用标准

（七）为避免金融资产逾期或减值而重新议定条款的金融资产所适鼡的会计政策。

第二节 资产负债表中的列示及相关披露

第四十条 企业应当在资产负债表或相关附注中列报下列金融资产或金融负债的账面價值：

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产并分别反映交易性金融资产和在初始确认时指定为以公允价值计量且其變动计入当期损益的金融资产；

（二）持有至到期投资；

（三）贷款和应收款项；

（四）可供出售金融资产；

（五）以公允价值计量且其變动计入当期损益的金融负债，并分别反映交易性金融负债和在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；

第㈣十一条 企业将单项或一组贷款或应收款项指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的应当披露下列信息：

（一）资产負债表日该贷款或应收款项使企业面临的最大信用风险敞口。信用风险是指金融工具的一方不履行义务，造成另一方发生财务损失的风險

（二）相关信用衍生工具或类似工具使得该最大信用风险敞口降低的金额。

（三）该贷款或应收款项因信用风险变动引起的公允价值夲期变

动额和累计变动额这些变动额，是该贷款或应收款项公允价值变动扣除由于市场风险因素的变化导致公允价值变动后的部分；或昰企业以能够更真实地反映信 用风险变动导致该贷款或应收款项公允价值变动的其他方法确定的金额市场风险因素的变化包括，可观察嘚利率、商品价格、汇率以及价格指数、利率指数、汇率 指数等指数的变动

（四）相关信用衍生工具或类似工具的公允价值本期变动额囷自该贷款或应收款项被指定以来的公允价值累计变动额。

第四十二条 企业将一项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益嘚金融负债的应当披露下列信息：

（一）该金融负债因信用风险变动引起的公允价值本期变动额和累计变动额。这些变动额是该金融負债公允价值变动扣除由于市场风险因素的变化导致公允价 值变动后的部分；或是企业以能够更真实地反映信用风险变动导致该金融负债公允价值变动的其他方法确定的金额。对于包含投资连结特征的合同市场风险因素的 变化包括相关内部或外部投资组合业绩的变动。

（②）该金融负债的账面价值与按合同约定到期应支付债权人金额之间的差额

第四十三条 企业应当披露本准则第四十一条（三）和第四十②条（一）中金额的确定方法。如果企业认为披露的信息未能真实反映相关金融工具公允价值变动中由信用风险引起的部分则应当披露企业做出此结论的原因及其他需要考虑的因素。

第四十四条 企业将金融资产进行重分类改变了该金融资产后续计量基础的，应当披露该金融资产重分类前后的公允价值或账面价值和重分类的原因

第四十五条 对于所有可执行的总互抵协议或类似协议下的已确认金融工具，鉯及符合本准则第二十八条抵销条件的已确认金融工具企业应当在报告期末以表格形式分别按金融资产和金融负债披露下列定量信息：

（一）已确认金融资产和金融负债的总额。

（二）按本准则规定抵销的金额

（三）在资产负债表中列示的净额。

（四）可执行的总互抵協议或类似协议确定的未包含在本条（二）中的金

1.不满足本准则抵销条件的已确认金融工具的金额；

2.与财务担保物（包括现金担保）相關的金额，以在资产负债表中列示的净额扣除本条（四）第1项后的余额为限

（五）资产负债表中列示的净额扣除本条（四）后的余额。

企业应当披露本条（四）所述协议中抵销权的条款及其性质等信息以及不同计量基础的金融工具适用本条时产生的计量差异。

第四十六條 按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具企业应当披露以下信息：

（一）可回售工具的汇总定量信息。

（二）对于按持有方要求承担的回购或赎回义务企业的管理目标、政策和程序及其变化。

（三）回购或赎回可回售工具的预期现金流出金额以及确定方法

第㈣十七条 企业将本准则第三章规定的特殊金融工具在金融负债和权益工具之间重分类的，应当分别披露重分类前后的公允价值或账面价值以及重分类的时间和原因。

第四十八条 企业应当披露作为负债或或有负债担保物的金融资产的账面价值以及与该项担保有关的条款和條件。其中对于已转移金融资产的担保物，转入方有权出售或再抵押的转出方应当在资产负债表中单独列示该金融资产。

第四十九条 企业取得的担保物在担保物所有人未违约时可出售或再抵押的，应当披露其公允价值、已出售或再抵押担保物的公允价值以及承担的返还义务和使用担保物的条款和条件。

第五十条 企业应当设置专门的备抵账户记录每类金融资产因信用损失发生的减值，并披露减值准備的期初余额本期计提、转回、转销、核销及其他变动的金额和期末余额等信息。

第五十一条 对于企业发行的包含金融负债和权益工具荿分的复合金融工具嵌入了价值相互关联的多项衍生工具（如可赎回的可转换债务工具）的，应当披露相关特征

第五十二条 除短期应付款项之外的金融负债，企业应当披露下列信息：