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对集团内部交易损益合并底稿权益法调整的探讨
（浙江财经学院会计学院
【摘要】 在合并底稿中对集团内部交易的未实现损益进行权益法调整须注意以下三个问题：一是区
分顺销和逆销业务；即顺销业务的未实现损益需要全部调整，而逆销业务的可以全部调整或按实体理论按
控股权比例进行调整（即在多数股权和少数股权之间分摊）；其次，在对集团内部交易损益进行权益法调
整的前提下，后续分段抵消分段抵销长期股权投资和投资收益时的两笔分录中必须将集团内部交易的抵消
一并纳入，否则分录的平衡关系将受到影响；第三，在连续编制合并报表情况下，后期合并的期初应该对
前期累计调整影响进行调整，体现调整方法一贯性。而以上三个方面，目前准则讲解的处理均存在不当之
处。本文通过举例完整说明完全权益法在合并底稿中的调整及后续抵销处理方法，并对比说明目前准则讲
解中的不合理做法。最后对合并底稿中对集团内部交易损益的权益法调整本身的必要性进行反思，提出更
为简便合理的应用对策。
【关键词】 权益法
内部交易损益
合并抵销调整
按我国投资准则规定，母公司个别报表对子公司的投资采用成本法核算；按企业合并准则规定，母公
司在编制合并财务报表时，在底稿中对子公司的长期投资调整为权益法后再进行相关抵销。长期股权投资
权益法的应用有完全权益法和非完全权益法之分。在完全权益法下，除了对被投资公司的净利润、利润分
配等权益变动事项作相应调整外，还需要对投资公司与被投资公司之间的内部交易导致的未实现损益进行
调整。对于合并底稿中母公司对子公司长期股权的权益法调整，在 2010 年第二次修订的准则讲解中（下
称“准则讲解”）对集团内部交易损益也进行权益法调整。在合并底稿中对集团内部交易的未实现损益进
行权益法调整须注意以下三个问题：一是区分顺销和逆销业务；即顺销业务的未实现损益需要全部调整，
而逆销业务的可以全部调整或按实体理论按控股权比例进行调整（即在多数股权和少数股权之间分摊）；
其次，在对集团内部交易损益进行权益法调整的前提下，后续分段抵消分段抵销长期股权投资和投资收益
时的两笔分录中必须将集团内部交易的抵消一并纳入，否则分录的平衡关系将受到影响；第三，在连续编
制合并报表情况下，上期对内部未实现损益进行了权益法调整的情况下，则后期合并的期初应该对前期累
计调整影响进行调整，体现调整方法一贯性。而以上三个方面，目前准则讲解的处理均存在不当之处。本
文将通过一个简单的例题来说明完全权益法在合并底稿中的调整及后续抵销处理方法，并对比说明目前准
则讲解中的不合理之处。最后对合并底稿中对集团内部交易损益的权益法调整本身的必要性进行反思，提
出更为简便合理的应用对策。
一、集团内部交易未实现损益的权益法底稿调整
（一）顺销与逆销对少数股东损益（权益）的影响
对于集团内部交易的未现实损益，无论是顺销还是逆销，也不论是全资子公司还是非全资子公司，在
合并财务报表中都是需要全额抵销的，这体现了母公司“控制”这一事实。但在非全资子的情况下，顺销
和逆销对少数股东损益（权益）计算有两种不同的影响：
在顺销的情况下，母公司的净利润中包括了全部的未实现损益，而子公司的净利润则不受影响，少数
股权权益和损益的计算不受该未实现损益的影响。
在逆销的情况下，子公司的净利润中包括了逆销的未实现损益，而母公司的净利润则不受影响，此时
少数股东收益因子公司的净利润中含有未实现损益而受到影响。所以在逆销的情况下，少数股东收益和权
益的计算又有两种不同方法：一是对逆销的未实现损益在多数股权和少数股权之间进行分摊，即在计算时
少数股东收益或权益时，应先剔除该逆销未实现损益；二是不对逆销的未实现损益在多数股权和少数股权
之间进行分摊，即在计算时少数股东收益或权益时，不剔除该未实现损益，实际上全由多数股东负担了，
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为什么顺销就不用考虑少数年股东权益，而逆销就要考虑少数股东权益
为什么顺销就不用考虑少数年股东权益，而逆销就要考虑少数股东权益
顺流交易是投资方出售资产给被投资方，所形成的内部交易的利润是在母公司这边，那就和子公司的少数股东没关系了。逆流交易正好相反，内部交易的利润是在子公司，那母公司就要和少数股东来分摊这个虚增的利润了。
顺流交易是投资方出售资产给被投资方,所形成的内部交易的利润是在母公司这边,那就和子公司的少数股东没关...）手机找法网
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　　导读：消合并会计报表是指为了综合反映企业集团公司的财务状况、经营成果、现金流量情况而编制的财务报表。这里的企业集团是指由母公司和子公司组成的企业集团，它由母公司编制，主要服务于整个集团的股东。...
　　导读：消合并会计报表是指为了综合反映企业集团公司的财务状况、经营成果、现金流量情况而编制的财务报表。这里的企业集团是指由母公司和子公司组成的企业集团，它由母公司编制，主要服务于整个集团的股东。
　　我国现行《合并会计报表暂行规定》中有关少数股东损益的计算大致体现在以下几点中。
　　第七条第1款规定：
　　对于子公司因本期损益而影响的所有者权益的变动，母公司应计算确认其所拥有的数额并将其计入本期投资损益，同时按照该数额增加或减少长期投资账面价值，调整长期投资账面价值。母公司进行账务处理时，在增加长期投资的情况下，借记长期投资&科目，贷记&投资收益&科目;在减少长期投资的情况下，借记&投资收益&科目，贷记&长期投资&科目。
　　第十条&合并损益表&第五款中规定：
　　子公司&净利润&项目扣除母公司投资收益后的余额，即为少数股东&本期损益&，&少数股东本期损益应在合并损益表中单列&少数股东&损益&项目，在&净利润&项目之前列示。
　　第十条第六款中规定：
　　全部损益减去少数股东所持有的损益以后的余额为净利润。上述第1点与第2点涉及的有关规定，从母公司与子公司都是独立的法人实体来讲，是正确的，子公司作为一个独立的法人实体，其实现的净利润(其中包括集团公司内部交易形成的未实现利润)应当分别由控股母公司和其他少数股东分享，所以说母公司个别会计报表根本用不着考虑少数股东损益的计算，只是在子公司个别会计报表中要求精确反映本年度实现的净利和各股东占有的份额。
　　上述第3点涉及的规定，是从集团公司角度来讲的，这里所说的&全部损益&应当是抵消了内部未实现利润后的损益，这里所说的&净利润&应当是集团公司的合并净利润，从集团公司的角度讲，是全部已实现损益。但是，这里所说的&少数股东损益&，是依据子公司未抵消内部未实现利润的净利润计算出来的，很显然存在矛盾。在以上分析过程中我们发现，影响集团净利润和少数股东损益的关键就是子公司个别会计报表中的&净利润&指标，在合并报表中影响子公司&净利润&指标的就是集团内部交易，并且这种交易主要是逆销和平销会产生影响，而在顺销中产生未实现利润在母公司个别会计报表上，不影响少数股东损益。我国财政部《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则&合并会计报表》(征求意见稿)均未规定内部交易逆销时编制合并会计报表如何计算少数股东本期损益。
　　在合并报表的编制过程中，在我国采用母公司理论观，主要是为现有的和可能的普通股东服务的，对于部分控股的子公司，主要强调母公司的股东权益和损益。少数股东损益是指子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。在母公司未持有子公司全部股份时，子公司实现的净利润(损失)多数应确认为母公司的投资收益，而另外少数部分则是少数股东损益。
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少数股东权益和少数股东损益
出自MBA智库百科()
少数股东权益（minority stockholder's interest）
什么是少数股东权益
　　少数股东权益简称少数股权,是反映除以外的其他投资者在中的权益，表示其他投资者在子公司中所拥有的份额。
　　在形式下，子公司股档权益中未被母公司持有部分。在母公司司拥有子公司股份不足100%，即只拥有子公司的部分产权时，子公司的一部分属于母公司所有，即多数股权，其余一仍属外界其他股东所有，由于后者在子公司全部股权中不足半数，对子公司没有控制能力，故被称为少数股权。
少数股东权益的计算
　　少数股东权益＝子公司所有者权益合计&（１－母公司在子公司投资比例）
少数股东权益的会计处理
　　当母公司以非账面价值购买子公司部分股份时，少数股东权益在中应以计价还是以计价，取决于编制所采用的理论。在下，是属于母公司的部分才能按公允价值计价，而属于少数股东部分的净资产应按账面价值计价，因而少数股东权益在合并资产负债中也以账面价值计价，并被列为一项负债。在下，子公司已成为不可分割的整体，这一整体的由多数股权和少数股权提供，它们应被一视同仁。因此，子公司的净资产应采用相同的计价基础，即均按公允价值计价，同时，由母公司购买子公司股份所蕴含的子公司全部也应由少数股东分享。在这一理论下，少数股东权益应列为所有者权益的一部分，但可与多数股东权益一起附表列示。
　　从合并的观点看，少数股东是企业集团所有者中特殊的群体，他们的所有权限仅限于他们所投资的公司，即只能分享子公司分派的，而当子公司解散时，他们也只能分享子公司和股东的权利得到满足以后的剩余财产。由于母人股东的付款责任，少数股权的本质并非负债，而是所有者权益。在实务中，也可以单独列示于负债和所有者权益之间。它通常在合并资产负债表上以一个总额单独列示，也可以分别列示少数股权所代表的、和等项目。若子公司存在优先股而未被母公司所持有时，也可将其与中的少数股权合并列为少数股东权益。
　　报表列示：在“负债”类项目与“所有者权益”类之间单列一类反映。
　　【例】母公司拥有子公司80%的，年末母公司“——对子公司投资”帐面值为28000元，子公司所有者权益项目如下：26000元、资本公积4000元、盈余公积2000元、1000元。
　　借：实收资本26000
　　资本公积4000
　　盈余公积2000
　　未分配利润1000
　　贷：长期股权投资28000
　　少数股东权益6600
出自MBA智库百科()
少数股东损益（minority interest income）
什么是少数股东损益
　　少数股东损益是一个流量概念，是指公司的其它非控股享有的损益，需要在中予以扣除。利润表的“”项下可以分“归属于所有者的净利润”和“少数股东损益”。其对应的存量概念是“”。
　　例如，某公司母公司产生1亿元，同时有一家控股70％的子公司也贡献1亿元利润，这样公司合并报表显示共有2亿元利润，但这2亿元并非全部归公司股东所有，还需划出控股子公司利润的30％，既3000万元分配给该子公司的少数股东，这样，公司全体股东可以享受分配的最终利润为1.7亿元。关于少数股东损益有一个技巧，由于对并表子公司的经营状况披露有限，投资者可以从少数股东损益的多少来了解子公司的经营状况。在合并范围不发生变化的前提下，如果少数股东损益下降了，则反映子公司经营不佳，分给少数股东的利润按比例下降。相反，如果少数股东损益上涨则反映子公司经营走好。
少数股东损益的账务处理
　　在形式下，子公司的净利润（损失）中属于少数股东的部分。在母公司未持有子公司全部股份时，子公司实现的净利润（损失）多数应确认为母公司的，而另外少数部分则是少数股东损益，其数额为少数股权比例与子公司净利润（损失）的乘积。
　　在下，少数股东损益为子公司账面净利润（损失）调整了净资产与差额的摊销额及的摊销额之后的余额与少数股权比例的乘积，在中列为企业集团的分配。在按处理时，若会计期内子公司向母公司销售了资产或其所发行为母公司所购人，则作为计算少数股东损益基数的子公司净利润（损失），尚需调整内部交易的未实现损益或推定损益。
　　在会计期内，少数股东损益与少数股东权益存在着一定的钩稽关系，即期初少数股东权益，加本期少数股东损益，减去本期分配给少数股东的利润，检查合并会计报表编制的正确性。
合并会计报表中少数股东损益的计算
　　消合并会计报表是指为了综合反映企业集团公司的、经营成果、情况而编制的。这里的是指由母公司和子公司组成的，它由母公司编制，主要服务于整个集团的股东。所以在合并报表的编制过程中，在我国采用观，主要是为现有的和可能的普通股东服务的，对于部分控股的子公司，主要强调母公司的和损益。少数股东损益是指子公司在一定内实现的损益中不属于母公司的份额。在母公司未持有子公司全部股份时，子公司实现的净利润(损失)多数应确认为母公司的投资收益，而另外少数部分则是少数股东损益。我国现行《合并会计报表暂行规定》中有关少数股东损益的计算大致体现在以下几点中。
　　1、第七条第1款规定：对于子公司因本期损益而影响的的变动，母公司应计算确认其所拥有的数额并将其计入本期投资损益，同时按照该数额增加或减少账面价值，调整长期投资账面价值。母公司进行账务处理时，在增加长期投资的情况下，借记长期投资”科目，贷记“投资收益”科目；在减少长期投资的情况下，借记“投资收益”科目，贷记“长期投资”科目。
　　2、第十条“合并损益表”第五款中规定：子公司“净利润”项目扣除母公司投资收益后的余额，即为少数股东“本期损益”，“少数股东本期损益应在合并损益表中单列”少数股东“损益”项目，在“净利润”项目之前列示。
　　3、第十条第六款中规定：全部损益减去少数股东所持有的损益以后的余额为净利润。上述第1点与第2点涉及的有关规定，从母公司与子公司都是独立的法人实体来讲，是正确的，子公司作为一个独立的法人实体，其实现的净利润(其中包括集团公司内部交易形成的未实现利润)应当分别由控股母公司和其他少数股东分享，所以说母公司个别根本用不着考虑少数股东损益的计算，只是在子公司个别会计报表中要求精确反映本年度实现的净利和各股东占有的份额。上述第3点涉及的规定，是从集团公司角度来讲的，这里所说的“全部损益”应当是抵消了内部未实现利润后的损益，这里所说的“净利润”应当是集团公司的，从集团公司的角度讲，是全部已实现损益。但是，这里所说的“少数股东损益”，是依据子公司未抵消内部未实现利润的净利润计算出来的，很显然存在矛盾。在以上分析过程中我们发现，影响集团净利润和少数股东损益的关键就是子公司个别会计报表中的“净利润”指标，在合并报表中影响子公司“净利润”指标的就是集团内部交易，并且这种交易主要是逆销和平销会产生影响，而在顺销中产生未实现利润在母公司个别会计报表上，不影响少数股东损益。我国财政部《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则—合并会计报表》(征求意见稿)均未规定内部交易逆销时编制合并会计报表如何计算少数股东本期损益。
　　下面系统列示少数股东本期损益的计算，以实例为说明。
　　一、当年不涉及内部交易
　　在这种情况下，少数股东本期收益=子公司当期净利润&持股比例。
　　例1：假设北方公司于日投资212000元，取得大华公司80%的股权，在本年没有发生内部交易；年末大华公司个别会计报表上净利润为18000元。在编制合并利润表中“少数股东本期损益”为：00元
　　二、涉及内部交易
在这里主要讲逆销中未实现的内部损益对其影响，因为顺销中未实现内部损益在母公司个别会计报表中，平销的方式可以分解为逆销(子公司先向母公司销售)和顺销(再由母公司向子公司销售)两种方式。
　　(一)内部存货交易
　　例2：接例1，日大华公司报告的净利润为24000元，另在本年度本公司向北方公司销售产品10000元，与之相关的为8000
元，该批产品北方公司出售了60%，再无其他内部交易事项。则在编制合并利润表中少数股东本期净收益为：［2-8000)
*40%］*20%=4640元
　　注：大华公司本期实现的净利润并不是24000，还就减去存货销售中未实现的利润800元。所以本期少数股东收益应为子公司当期净利润扣除未实现内部损益后乘以其持股比例。
　　(二)内部固定资产交易
　　例3：接例2，在日，大华公司将自己用的销售给北方公司，销售价格为8000元，该资产原值为10000元，为5000元，固定资产经经济寿命为10年，已使用5年，尚有5年的经济寿命，不计残值(为简化计算，假定北方公司在固定资产使用当月)，再无其他内部交易事项，则在编制合并利润表中少数股东本期净收益为：［2-8000)-()+(0/5)］&
20%=4160元注：固定资产交易中，大华公司确认的3000元收益并没有实现，所以在合并报表中应作为其净利润的扣减；在北方公司账上该项资产以
8000元入账，今年计提折旧1600元，但在整个企业集团来看，该项资产只需计提折旧1000元，所以应消除多提的折旧，尽管多计提折旧影响的利润数在母公司个别会计报表，但固定资产价值转移到产品中去，视作为未实现内部损益中有一部分提前实现，所以也会影响到少数股东收益。因而在这里将多提的600元折旧影响利润数加到大华公司净利润中，作为计算少数股东收益的基数。
　　(三)内部债券投资
　　例4：接例2，大华公司日发行 100000元、10%的，每年于年末付息一次，该时折价20000元，期限10年，采用摊销，北方公司于2003年
1月1日以19500元价格购入面值20000元的子公司债券，再无其他内部交易事项。则在编制合并利润表中少数股东本期净收益为：［24000-
()-(1+000/100000)］&20%=4340元注：在北方公司的业务中，实际上是集团内部债券回购；至日，大华公司账上该债券已摊销折价10000元(2000&5)，账面总价值为90000元，即北方公司购买部分的账面价值为18000元，而北方公司的购买价格为19500元，所以从整个企业集团来看损失1500元，在我国合并会计报表中明确指出债券赎回损失由发行公司负担，所以1500元的损失在合并报表中作为子公司净利润的减少数。通过以上的各种实例中，我们可以看出，合并会计报表中计算少数股东损益关键是要明确子公司在合并会计报表过程中其净利润的数额。
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请问,国际准则下存货顺销和逆销对集团内部未实现毛利的影响相同吗?
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不相同，国际会计准则下逆销要考虑补提少数股东权益及损益！
可不可以再详细解释一下....感激不尽~~
我的方案：
假如母公司占子公司的90%股权，子公司当年以120万的售价卖给母公司一匹成本为100万的货物，母公司以150万的售价全部对外销售。这样转移利润的过程，因为转移价格表面上是公允的，但是实质上应该等于子公司直接对外销售实现利润，所以在不调整子公司报表的情况下，合并抵消后，要把转移到母公司的那部分利润中属于少数股东的部分补提出来，借：净利润& &3& &贷：少数股东损益3& && & 借：未分配利润 3&&贷：少数股东权益&&3
是不是可以这样理解
当年母公司销给子公司未销售的内部利润，未实现的在母公司层面调整，以后年度转回也在母公司层面调整，当年子公司销母公司或子公司之间互相销售未实现的内部利润在子公司调整，以后年度也是在子公司层面调整，由于存在少数股东权益，故未实现的内部利润要在母公司与少数股东之间分配．
有一定的道理也有不是的道理，我们事务所有过这方面的讨论，意见分歧没法统一，把握重要性就行！
如果是内部交易的当年已经实现对外销售，应该是不需要这样调整的吧？
唉！以前讨论过：有很多人不同意我的看法，但是也有不少人支持我的看法。我自己也不能确定，就当拿来探讨
好复杂哟..那是不是逆销时因为利润要和少数股东分
,所以内部毛利会偏低呢? 现在正在看的一个公司, 集团内部各个子公司自身对集团外和集团内的销售毛利都比较均衡..但是合并后的内部毛利明显偏低.而本年又主要增加了一个很大逆销的子公司.这两者之间是否有某些联系?
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