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从案例看同一控制下控股合并的会计税收处理探析
　　　　日前，笔者在对所属企业进行例行的会计报表审核时，发现了一笔属于同一控制下控股合并的经济业务，通过深入地分析和研究，觉得其会计处理存在一些值得商榷之处。 　　一、案例概况　　为了进一步整合企业资源，A矿业集团董事会作出决议，同意子公司C控股合并另一家子公司B的全资子公司D，C公司通过增资扩股方式向B公司支付1500万元股权（每股面值1元）作为合并对价。合并日为日。合并日D公司的账面权益为3800万元，其中，实收资本1400万元，资本公积300万元，专项储备500万元，盈余公积700万元，未分配利润900万元（含月实现净利润100万元）。合并前，B公司对D公司的长期股权投资采用成本法核算，其投资成本为1400万元。假设D公司自设立之日起，B公司一直是其唯一股东，且合并完成后B公司还拥有其他子公司，仍需要编制合并财务报表；C公司合并日个别会计报表资本公积（资本溢价）金额为零。 　　在进行报表审核时，笔者发现B公司、C公司的会计处理存在如下不当之处： 　　一是C公司长期股权投资初始投资成本不正确。C公司简单地将长期股权投资的初始投资成本确定为1500万元。 　　二是C公司编制的合并日合并财务报表有误。C公司认为，依据权益法的定义推断，合并日之前的权益不应归属其所有，故在编制合并日合并财务报表时，将D公司合并日的权益列入少数股东权益项目中。 　　三是B公司编制的合并财务报表不妥。B公司作为处置投资的一方，在编制合并财务报表时仍未剔除其原应享有D公司合并日前的权益份额2400万元，亦未对比较会计报表进行相应的调整。 　　二、案例分析　　笔者认为，本案例属于典型的同一控制下控股合并方式的企业合并业务。此种类型的企业合并会计处理需要解决四个方面的问题，一是合并方长期股权投资初始投资成本的确认和计量；二是合并方如何编制合并日合并财务报表；三是处置投资的一方如何对长期股权投资进行会计处理；四是处置投资的一方如何编制合并财务报表。 　　（一）合并方长期股权投资初始投资成本的确认和计量 　　本案例中，C公司会计处理出现差错的根本原因在于，其适用的会计准则有误。C公司误将取得对D公司的长期股权投资看成了非货币性资产交换行为，从而误按《企业会计准则第7号一—非货币性资产交换》有关规定进行会计处理。实际上，C公司取得的D公司股权是以同一控制下企业合并方式获得的，其初始投资成本应按《企业会计准则第2号——长期股权投资》有关规定进行确认和计量。该准则规定，“同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益”。因此，C公司应按合并日应享有D公司权益份额确认对D公司长期股权投资的初始投资成本，并将投资成本与支付对价的差额调整资本公积，相关会计分录为：借：长期股权投资——D公司——投资成本（3800）；贷：股本（1500）、资本公积——股本溢价（2300）。 　　（二）合并方如何编制合并日合并财务报表 　　合并方应当编制合并日的合并财务报表，其目的是要做好有关数据的衔接，同时，也便于会计报表相关使用者准确地理解合并行为对企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的影响。编制好合并日合并财务报表的关键在于要理解好企业会计准则对此类业务所作的特殊规定，即对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。就本案例而言，显然A集团就是准则所规定的最终控制方，依据企业会计准则的规定，应视同新的报告主体C公司（指将D公司纳入合并范围后的C公司）一直都一体化存在，也就意味着编制合并财务报表时，应将原B公司应享有的D公司的权益份额改为由C公司继续享有。这一规定虽然突破了长期股权投资权益法的定义，但由于参与合并的双方最终均受控于同一主体，因而对A集团公司的合并财务报表不产生任何影响。 　　1.合并资产负债表的编制。本案例中，C公司应编制合并日日的合并财务报表。对于因合并形成的资本公积，应以C公司个别会计报表中资本公积（资本溢价）贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益归属于合并方的部分自“资本公积”恢复到留存收益中，其目的是尽量避免因集团内的企业合并行为影响A集团在编制合并财务报表前的权益结构。C公司因为企业合并形成了资本公积（资本溢价）2300万元，其应享有D公司账面权益份额为2400万元，其中，资本公积300万元，专项储备500万元，盈余公积700万元，未分配利润900万元。因此，C公司应在合并工作底稿中，以C公司个别会计报表资本公积（资本溢价）项目贷方余额2300万元为限，将C公司应享有的D公司合并前实现的专项储备、留存收益等自资本公积项目中予以恢复，作如下调整分录：借：资本公积（2100）；贷：专项储备（500）、盈余公积（700）、未分配利润（900）。 　　对于A集团而言，本次发生的企业合并行为可以看成是一种内部企业之间的股权调整，既不会产生利润，也不会产生股权增值，因此，在编制合并财务报表时，此次合并行为也不应对整个集团的权益总额和权益结构产生影响。 　　2.合并利润表的编制。C公司编制合并日的合并利润表时，应包含D公司月实现净利润100万元。企业会计准则如此规定，虽然有违背权益法定义之嫌疑，但会计人员应将准则对同一控制下控股合并的会计处理规定前后联系起来理解，则会认为此做法是较为妥当的。其原因是，合并行为完成后，D公司被视同一直作为C公司的子公司看待，故其合并前自合并当期期初至合并日实现的净利润应当被母公司，即C公司所享有。同时，为了不误导会计报表使用者，准则还规定了一个补救措施，即要求合并方应在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目。具体到本案例，C公司也应在编制合并日合并利润表时，在“净利润”项下的“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目中填列100万元。 　　（三）处置投资的一方长期股权投资的会计处理 　　对于处置投资的一方B公司而言，其会计处理有两个问题，一是换出长期股权投资，即对D公司的长期股权投资，是否确认处置损益；二是换入长期股权投资，即对C公司的长期股权投资，如何确认和计量其初始投资成本。实际上，上述两个问题是同一问题，其原因是股权置换行为对于B公司来说，属于非货币性资产交换行为，应适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，而不再适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》。其理由是，本案例中，股权置换完成后B公司并未对C公司实现控制，也就不能按企业合并方式确认长期股权投资的初始投资成本；本案例中B公司原持有的D公司股权以及换入的C公司的股权，都属于非货币性资产，其股权置换行为属于典型的非货币性资产交换业务，因此B公司在确认和计量换入长期股权投资的初始投资成本时，应根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定，“未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益”。即B公司应以换出的对D公司的长期股权投资账面价值1400万元作为换入的对C公司的长期股权投资初始投资成本，并且对D公司长期股权投资不确认处置损益。其会计分录为：借：长期股权投资——C公司——投资成本（1400）；贷：长期股权投资——D公司——投资成本（1400）。 　　（四）处置投资的一方如何编制合并财务报表 　　《企业会计准则讲解2008》并未提及处置投资的一方在合并行为完成后如何编制其财务报表或合并财务报表。笔者认为，会计人员应多问自己几个“为什么”，尽量做到不但知其然，还要做到知其所以然。譬如，会计人员可以就此提出疑问，为什么教材不对处置投资的一方编制合并财务报表问题进行阐述呢？其实，答案比较简单，因为D公司在控股合并行为完成后已不再纳入B公司的合并范围，而是属于合并方C公司的合并范围。但同时也还存在另外一个问题，即B公司合并财务报表数据的年度间衔接问题。由于合并范围的变化，B公司资产负债表年初数发生了变化，利润表的比较报表相关数据也发生了变化，如何进行衔接，又如何以适当的形式在合并行为发生当期的财务报表中进行披露呢？本案例中，笔者认为，B公司对上述问题的处置不够妥当。B公司为了保持与上年度报表数据一致，未对其财务报表中权益的期初金额进行调整，亦未对比较会计报表进行相应的调整。其实，在探讨如何编制B公司合并后财务报表的问题时，应将思考的角度换到整个集团公司的层面上来。从前文中我们知道，合并方C公司在编制合并日合并财务报表时，将D公司视为其一直由合并方控制，即原B公司应享有的D公司的权益在合并日后变为由C公司享有，B公司在合并后对D公司享有的权益份额应为零，否则，从整个集团的角度来看，就会出现权益虚增。因此，B公司在编制合并完成当期的财务报表时，应从相关权益项目的期初金额中剔除原应享有D公司的权益份额，并对比较会计报表相关项目进行调整，同时也应在会计报表附注中对有关情况进行详细说明。事实上，D公司在合并完成后已不再纳入B公司的合并范围，D公司对B公司财务报表相关项目的影响就会自然剔除，因而无需再对B公司合并财务报表进行特别调整，但需要将有关情况在会计报表附注中进行详尽地披露。 　　三、税收筹划　　同一控制下控股合并行为税收问题主要牵涉企业所得税处理，主要涉及的税收法规有《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）等。 　　发生股权收购业务时，是否适用财税[2009]59号文件所规定的特殊性税务处理，应同时符合下列五个条件：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%；（3）收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；（4）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 　　就本案例来看，A集团董事会对所属企业进行整合的目的，是为了提升企业运营效率，提高企业盈利能力，而不是出于避税的目的，符合上面条件（1）；C公司收购了D公司全部100%的股权，符合条件（2）；C公司在收购股权时的支付对价全部为本企业的股权，股权支付比例高于85%，也符合条件（3）；至于条件（4）和条件（5），只要相关企业分别向主管税务机关出具相应的承诺书即可。因此，本案例参与合并双方可以按税法规定适用企业所得税特殊性税务处理。 　　具体来说，B公司应根据财税[2009]59号文件的规定，“被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定”，对取得的C公司长期股权投资的计税基础确认为1400万元，即等于其原持有的对D公司长期股权投资的计税基础；同时，根据该文的有关规定，B公司也不对股权置换行为确认转让损益。C公司应依据财税[2009]59号文件的规定，“收购企业取得对被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定”，对取得的D公司长期股权投资的计税基础确认为1400万元，即等于B公司持有D公司长期股权投资时的计税基础。值得注意的是，B、C两公司还应分别完成向主管税务机关进行备案的程序，即应按上述两个文件规定的时限、要求，准备好相关证明材料到主管税务机关提交书面备案资料，证明控股合并行为符合税法规定的特殊性重组条件，否则，税务机关将不认可企业按特殊重组业务进行税务处理。 　　四、启示　　1.养成一种良好的读书习惯。会计人员在阅读专业书籍时，应多问自己几个“为什么”，这样，才能与作者展开一种无声的互动，才能读出作者未在文字中表达的一些意思，也才能使自己获得最大的阅读收益。同时，也要养成质疑书本的习惯，古人云，“尽信书不如无书”，只有敢于质疑、学会质疑，才能快速地提高自己的专业水平。 　　2.进行业务处理要有充分的依据。实务中，部分会计人员随意进行业务处理的现象时有发生，这是一个亟须纠正的不良习惯。为了使会计税收处理经得起检验，在出现新的经济业务时，会计人员应当仔细分析业务的性质，积极搜集会计税收处理依据，妥善进行业务处理。处理依据包括财会法规、税收法规以及证明相关业务真实性合法的内外部凭证等。 　　3.要正确地适用法规。一是要注意法规的时效性，会计人员通过网络搜集业务处理的依据或法规时，要特别注意法规是否失效；二是要注意法规适用的前提条件，譬如，在本案例中，对于长期股权投资成本的初始成本确定方式，企业会计准则就作了若干种规定，具体适用时一定要注意其前提条件，做到对号入座，切忌张冠李戴。 　　4.科学统筹会计税收处理。企业应鼓励会计人员积极参与经营管理活动，在开展新的经济业务前要科学地进行税收筹划工作，既维护企业经济利益，也规避税收风险。会计人员要统筹考虑经济业务的会计税收处理，同时，在进行税收处理时，既要注意满足税收实体法的要求，还要充分遵循税收程序法的规定。
责任编辑：何容
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