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请教陈版，关于emc合同能源管理收入，成本确认的问题
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本帖最后由 糖醋苦瓜 于
13:25 编辑
我公司（乙方）与甲方签订节能服务改造合同，由乙方对甲方设备进行改造，改造后按照节能收益分成，合同约定了整个节能收益的总金额。并对节能收益预期值有相关规定。
合同相关约定条款如下：
1、& && &&&资产归属的约定
根据合同目前约定，由乙方对项目设备进行改造，并在项目建设完成后，对于形成了项目资产的部分，按照甲方与业主方约定范围，由乙方向甲方移交。
2、& && &&&节能收益相关条款的约定
根据合同约定，在乙方提供的综合服务达到预期节能收益的情况下，甲方分8年、按季度共32期向乙方支付综合服务费；如果乙方提供的综合服务不能按照项目预期达到节能收益，则甲方在确保甲方自身收益的情况下，将余款支付给乙方。在项目节能效益分享期间，乙方有权为优化项目方案，提高节能效益对项目进行改造，乙方应当预先将项目改造方案提交甲方审核，相关的改造费用由双方协商承担。
& && &&&按照目前合同理解若乙方存在不能按照项目预期达到节能收益的可能性，那合同收入只能在项目建设完成后确认。如果不能达到收预期收益，则按照应收余款确认收入，并结转改造成本；如果能达到预期节能收益，甲方每年对预期节能收益进行认定时，应该按照每年认定结果确认收入，可是问题是资产在建设完成后就移交给甲方，发生的项目成本该如何分摊结转呢？请各位老师指导。
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请参考《瑞华研究汇编》中的以下案例：
问题4-2-14（合同能源管理的会计处理）
合同能源管理项目中的节能服务公司应如何采取何种模式进行会计处理？
合同能源管理（EMC）是近年来比较创新的业务模式，其业务特点大致为：节能服务公司与客户（用能单位）签定合同，向用能单位提供节能设备，并负责设备的运行维护。在合同期内，用能单位基于产生的节能效益按约定比例支付给节能服务公司。节能服务公司在合同期内享有节能设备的所有权，合同期满后设备的所有权无偿转移给用能单位。
根据《国务院办公厅转发发展改革委等部门关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》（国办发[2010]25号）提供的信息，“合同能源管理是发达国家普遍推行的、运用市场手段促进节能的服务机制。节能服务公司与用户签订能源管理合同，为用户提供节能诊断、融资、改造等服务，并以节能效益分享方式回收投资和获得合理利润，可以大大降低用能单位节能改造的资金和技术风险，充分调动用能单位节能改造的积极性，是行之有效的节能措施。我国上世纪90年代末引进合同能源管理机制以来，通过示范、引导和推广，节能服务产业迅速发展，专业化的节能服务公司不断增多，服务范围已扩展到工业、建筑、交通、公共机构等多个领域。2009年，全国节能服务公司达502家，完成总产值580多亿元，形成年节能能力1350万吨标准煤，对推动节能改造、减少能源消耗、增加社会就业发挥了积极作用”。
对于目前的“节能效益分享型”合同能源管理（EMC）业务，我们认为，节能服务公司可以选择以下两种会计模式之一对其进行会计处理：（1）按照《企业会计准则第21号——租赁》处理的“租赁模式”；（2）按照《企业会计准则解释第2号》第五条处理的“服务特许权（BOT）模式”。无论选择其中哪一种会计模式，一旦选择就应当成为节能服务公司的一项会计政策，应当一贯地运用于所有同类或类似交易的会计处理，不得随意变更（但一般理解，租赁模式比较适合于在后续合同期间无需发生大额后续服务成本的项目）。对于租赁模式，应注意区分该租赁的性质是融资租赁还是经营租赁；对于BOT模式，要注意区分所形成的是金融资产还是无形资产。
1、租赁模式下的处理
由于合同能源管理交易依赖于特定资产（节能设备及依附于该设备的专有技术等），且授予用能单位对该资产使用的控制权，所以符合IFRS体系下的IFRIC 4《确定一项交易安排中是否包含租赁》所规定的判断一项交易安排中是否包含租赁成份的判断指引，可运用《企业会计准则第21号——租赁》规定的“租赁会计模式”进行会计处理。
如果采用租赁模式，则应按照《企业会计准则第21号——租赁》的要求，依据“租赁资产上的主要风险和报酬是否已经转移给承租人（用能单位）”为标准，将该项租赁区分为融资租赁或者经营租赁。如果每年可得到的金额已经固定下来，与实际节能效益无关，或者虽然采用节能效益分成的方式，但可对合同期间的可获得的分成收益作出可靠的估计（实际与预计之间的偏差很小），则说明出租人（节能服务公司）已经把该租赁资产（节能设备）上的主要风险和报酬转移给承租人（用能单位），该租赁应归类为融资租赁，应按照《企业会计准则第21号——租赁》第四章“融资租赁中出租人的会计处理”的规定进行会计处理；如果采用节能效益分成的方式，且无法对预计合同期间可获得的分成收益作出合理估计的，则属于经营租赁，应按照《企业会计准则第21号——租赁》第六章“经营租赁中出租人的会计处理”的规定进行会计处理。
在约定保底收益的情况下，应根据该保底收益金额是否足以保证节能服务公司收回绝大部分投资额，来分析其所有权上的主要风险和报酬的享有、承担和转移情况。如果保底收费额可以确保节能服务公司收回节能服务设施的投资成本，则标的资产所有权上的主要风险和报酬已经转移给用能单位，节能服务公司如果选择采用租赁会计模式的，应作为融资租赁处理；反之，则说明标的资产所有权上的主要风险和报酬尚未转移给用能单位，节能服务公司如果选择采用租赁会计模式的，应作为经营租赁处理。
2、服务特许权（BOT）模式下的处理
如果拟采用BOT会计模式，则应对照《企业会计准则解释第2号》第五条和IFRS体系下的IFRIC 12《服务特许权安排》规定的该模式适用条件，判断是否相符。
一般情况下，EMC合同中多数包含“运营期结束后项目财产无偿转让给甲方，乙方应保证项目财产正常运行”、“未经甲方同意，乙方不得将项目财产进行抵押、转让或其他资本运作”、“项目改进、拆除或其他实质性变动需经甲方书面同意”、“甲方有监督检查项目建设运营”等条款，因此可以判断与建设资产所有权相关的主要风险和报酬由甲方承担，甲方作为合同授予方控制了该安排结束时该设施上的重大剩余权益。据此，乙方（节能服务公司）在节能收益分享期内对所建造的相关设施本身的权利很可能受到严格的限制，因此相关设施本身不应确认为节能服务公司的资产。尽管节能服务合同授予方可能是企业而不是“政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业”，也没有设立单独的项目公司，所建造的标的也不是公共基础设施，但是相关合同对节能服务公司的经济影响与典型的BOT合同完全一致，这些差异只是形式上的，不影响对交易经济实质的判断。因此，绝大部分EMC合同均可参照BOT模式核算。
其中，建设期金融资产的公允价值可按照项目保底收入按照一定的折现率折现后确定，成本超过金融资产公允价值的部分确认为无形资产。运营期收入按照《企业会计准则第14号——收入》确认。
3、相关说明
我们认为，同一业务可能同时适用两种会计模式，看似矛盾，实质上并不存在本质的冲突。这主要是由于IFRIC 4和IFRIC 12采用不同的思路和模型所导致的。在实务中，完全可能存在这样的情况：合同授予方从整体上控制了需提供的服务，同时也控制了相关资产所有权上的重大剩余利益，但如果按照IFRIC 4的标准衡量，也可以得出该安排中包含租赁因素的结论。换言之，对于同一标的资产和同一项交易，合同授予方可能既“有权控制对该资产的使用”（IFRIC 4第9段），也具有“接触”同一资产的权利（假设该资产在IFRIC 12的适用范围之内），因而同时适用这两种会计模式。不同的会计模式导致的处理结果可能存在重大的差异。使用IFRIC 4的“风险和报酬模型”和IFRIC 12的“控制模型”可能导致运营方和合同授予方的财务报表中确认不同的资产。例如，运营方对一项安排可以按照IFRIC 12确认一项金融资产（应收款项），也可能基于IFRIC 4认为存在一项经营租赁安排，因而将该资产确认为其自身的固定资产。运营方可能同时与公共部门（政府、事业单位）和私营部门（企业）存在条款类似的安排，而无论合同对方是私营部门还是公共部门，对于运营方而言其经济效果是完全相同的，因此不能仅仅依据服务对象是私营部门还是公共部门，就要求运营方作出不同的会计处理。
因此，在同时符合两种模式适用条件的前提下，选择其中哪一种会计模式，取决于管理层的判断，并且在实务中可能存在不同的观点。我们理解这两种模式在实务中并存的情况很可能会持续，但对于某一特定的节能服务公司而言，一旦选择了其中一种会计模式，就构成其一项会计政策，应当持续地运用于所有同类或类似交易，且不得随意变更。在财务报表附注中，应当对其所采用的会计政策作出充分披露。
4、关于EMC业务在现金流量表上的列报
关于EMC业务在现金流量表上的列示，应根据会计处理是采用租赁模式还是BOT模式，予以相应考虑：
（1）如果确定采用经营租赁模式：则公司初始建设时，计入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目；投入运行取得收入时，计入“销售商品、提供劳务收到的现金”项目；投入运行发生的维护等费用，计入“购买商品、接受劳务支付的现金”项目；合同期满处置时，计入“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”。
（2）如果选择采用BOT会计模式，则在建造期间应确认建造合同收入，此时的购建支出实际上是为了建造合同而发生的，对应于营业成本，所以建议按其性质分别列报为“购买商品、接受劳务支付的现金”或者“支付的其他与经营活动有关的现金”。
请参考《瑞华研究汇编》中的以下案例：
问题4-2-14（合同能源管理的会计处理）
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合同能源管理(EMC)
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在产业发展进程中，时常会听到有些人报怨竞争激烈，但与成熟的美国市场相比，我们的竞争还停留在“浅层”，看看美国的案例，一方面可以舒缓一下心情，因为人家的竞争已达“深层”……
节能已经成为社会的共识，近日，深圳市就辖区内文体场馆的合同能源管理(EPC)项目招标。该项目涉及了文化馆、图书馆、美术馆等单位场所，通过对电梯、中央空调的节能改造来达成节能服务目标。
浦发银行在低碳金融方面是市场的“先行者”，从2008年开始，浦发银行先后完成了包括国际碳交易财务顾问、碳资产质押融资、碳交易保理、合同能源管理保理、合同能源管理未来收益权质押融资、建筑节能特色融资、智慧城市综合金融服务等13项国内绿色金融首单，累计投放绿色信贷总额超过3000亿元。
*ST生物拟通过现金收购新增节能技术服务业务，从而在继续做大做强生物医疗产业的同时，建立起节能服务业务新版块，加速战略转型。
2016年节能服务公司在节能减排大势之下也在加快扩张，然而新三板节能公司上半年的业绩整体业绩并不是理想中那么好，据OFweek节能环保网小编统计的39家节能企业中，只有11家公司的营收与净利润双增长，占整体的28.2%，有16家企业的营收与净利润双双下滑，占整体的41%。以下是详细情况：
为进一步推广合同能源管理模式，扶植我市节能服务产业发展，重庆市经济信息委会同市财政局开展了2016年度重庆市节能服务公司的备案及换证工作。
经过近20年的发展，合同能源管理在我国已经发展成为新兴的节能服务产业，节能服务产业总产值从亿元增长到2015年的3，127.34亿元，年均增长率为30.19%；合同能源管理投资从2010年的287.51亿元增长到2015年的1，039.56亿元，年均增长率为29.31%。
“十三五”期间，政府关闭落后产能等行政措施的空间将大大缩小，节能减排的实施需要系统性地提高能源效率，通过改革完善能源要素市场，结合政府行政手段，有效激发节能减排潜力。
面对国家大力推动节能环保、节能减排政策带来的契机，节能产业相关企业迎来新的发展，上半年首航节能、隆华节能、鲁阳节能市场布局扩大，业绩有喜有忧！
过去五年我国节能服务业总产值的年均复合增长率高达35%左右，预测未来十年内仍将保持30%左右的增速。据了解，2016年上半年节能服务也为企业带来不少的收益，也有企业靠节能服务将传统的主营产业转型为节能环保产业，下面从天壕环境和双良节能的中期报告中就能窥探一二。
能源管理体系推行了有几年了，有些省份做的很好，有的则举步维艰，能源管理体系是否有助于节能？节能服务企业如何变革观念，适应当前能源革命形势的需要？
节能服务产业总产值从2010年的836.29亿元增长到2015年的3127.34亿元，年均增长30%，合同能源管理投资从2010年的87.51亿元增长到1039.56亿元，年均增长29%，“十二五”是节能服务产业丰收之年，“十三五”是节能服务产业探险之年。
市场专家认为，因为我国新建项目占比较发达国家比重大，合同能源管理模式在新建项目中有创新应用基础。“上海之巅”上海中心是其中代表。
不同于其他环保企业“重资产”的特点，环境服务业企业普遍规模较小，但表现出较强的盈利能力和成长性。本文中，我们对新三板环境服务行业进行梳理，详细分析了该领域新三板挂牌公司的发展情况。
推行合同节水管理，有利于降低用水户节水改造风险，提高节水积极性；有利于促进节水服务产业发展，培育新的经济增长点；有利于节水减污，提高用水效率，推动绿色发展。
现代医院除了必须具备高超的医疗水平和医疗设备外，还要致力于改善通风、空气调节、照明、电梯等环节设施，因此能耗消耗随之大幅增加，作为节能一个重要组成部分的照明节能，已成为设计人员进行照明设计时必须认真考虑的问题。
开展机场节能不仅能够提高建筑物使用期内的能源利用率，降低大气及环境污染，减少二氧化碳等有害气体排放量，而且是改善建筑物室内热环境、提高舒适度的必由之路。目前，机场普遍采用如下措施达到节能的目的。
近日，福建省召开公共建筑和城市公共照明节能改造工作推进会，与全省各有关行政主管部门和项目业主代表们共同聆听了来自省内外专家的节能改造案例介绍。
建筑节能业务在发达国家开展比较成熟，至今已经有超过40多年的行业经验，已经形成比较完善的政府鼓励、建筑业主主动、企业运作为主的市场化格局。目前，欧美国家先后提出要在年实现新建住宅建筑全部“零能耗”或“接近零能耗”的目标。
在节能减排政策压力下，近年来我国节能服务产业取得了快速的发展，合同能源管理行业投资额度不断增加。
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1/8&PTF连接器节能环保：合同能源管理与PPP模式（下）
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日前国务院印发《关于取消非行政许可审批事项的决定》，再取消49项非行政许可审批事项，将84项非行政许可审批事项调整为政府内部审批事项。其中取消非行政许可审批事项包括依据《合同能源管理项目财政奖励资金管理暂行办法》（财建（号）文件，由国家发改委和财政部共同审批的合同能源管理项目财政奖励资金审批。同时期，国务院总理李克强在主持召开的常务会议中，部署推广政府和社会资本合作(PPP)模式，“在交通、环保、医疗、养老等领域，推广政府和社会资本合作模式”，汇聚社会力量增加公共产品和服务供给，以进一步转变政府职能、激发市场活力、打造经济新的增长点。在节能环保领域，多年来合同能源管理发挥了重要的作用和贡献，而PPP模式也在公共基础设施投资方面积累了大量成熟运作经验，未来节能环保领域的商业运作模式格局是否将发生变化？是否如业内声音所言――合同能源管理的地位将被PPP模式取代？小编特对这两种火热的模式进行整理和梳理，与君共同学习和探讨。
什么是PPP？
所谓PPP模式，即Public-Private-Partnership，简称PPP，也称为公私合作模式。
PPP分为两种，一种是广义PPP，一种是狭义PPP。
狭义的PPP是政府与私人部门组成特殊目的机构（SPV），引入社会资本，共同设计开发，共同承担风险，全过程合作，期满后再移交政府的公共服务开发运营方式。与广义PPP相比，狭义PPP的主要特点是，政府对项目中后期建设管理运营过程参与更深，企业对项目前期科研、立项等阶段参与更深。政府和企业都是全程参与，双方合作的时间更长，信息也更对称。狭义PPP具备三个重要特征――伙伴关系、利益共享与风险共担。
广义的PPP是指公私合作投融资模式，具体又分了很多种方式，例如BT、BOO、TOT、BOT等：
BT(建造、移交)：企业与政府方签约，设立项目公司以阶段性业主身份负责某项基础设施的融资、建设，并在完工后即交付给政府。
BOT(建造、运营、移交)：企业被授权在特定的时间内融资、设计、建造和运营，期满后，转交给公共部门。
BTO(建设、移交、运营)：企业为设施融资并负责其建设，完工后即将设施所有权移交给政府方；随后政府方再与之签订经营该设施的长期合同。
BOO(建造、拥有、运营)：企业自己融资、建立、并拥有永久的经营权。
DBOT(即设计、建设、经营、转让)：企业负责设计、建设，完工后进行特许经营，期满后，转交给公共部门。
O&M(运营与维护合同)：私营部门的合作伙伴，根据合同，在特定的时间内，运营公有资产。公共合作伙伴保留资产的所有权。
TOT(移交、运营、移交)：政府部门将拥有的设施移交给民营机构运营，通常民营机构需要支付一笔转让款，期满后再将设施移交给政府方。
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 图：PPP模式示意图
节能环保领域的PPP
PPP模式在中国并不新鲜，过去早已在、高速公路、城市轨道交通等领域开展应用。北京地铁4号线就是PPP运作模式的典型成功案例。不管广义还是狭义，PPP模式最大意义是提高融资能力和提高处理效率。在当前日益严峻的环保治理需求与地方政府捉襟见肘的财务困境的矛盾情形下，PPP模式或将成为公共节能环保领域的最佳解决模式。PPP模式能够有效引入私人部门承担公共品与服务项目融资、建设、运营等的大部分工作，与政府直接提供环境治理服务相比，PPP有助于地方债务的治理，能够有效缓解政府增量债务、消化政府存量债务，能够分散部分投资风险；通过私人部分的引入，有助于提高项目运作效率。而相较于私人部门运作项目的方式，PPP模式有政府的合作参与，也有助于项目融资信用度的提升，提高项目融资能力。
今年5月13日，国务院总理李克强主持召开常务会议，部署推广政府和社会资本合作（PPP）模式，汇聚社会力量增加公共产品和服务供给。会议称“在交通、环保、医疗、养老等领域，推广政府和社会资本合作模式，以竞争择优选择包括民营和国有企业在内的社会资本，扩大公共产品和服务供给，并依据绩效评价给予合理回报，是转变政府职能、激发市场活力、打造经济新增长点的重要改革举措。”
来自广发证券的统计显示，目前各省市已经公布的PPP项目计1940项，涉资总额达2.6万亿。以环保产业项目为例，其中已公布(还有大量项目尚未公开)的环保项目总数283项，涉及金额1445.16亿元。此前在2014年底，国家财政部公布首批30个政府和社会资本合作模式（PPP）示范项目，其中，环保项目占12个，总投资规模约1800亿元。政府期待通过示范项目的运作，探索出更为合理有效的PPP运作机制，如风险分担机制、基于成本的调价机制以及项目推出机制等，以进一步打消社会资本对于风险、收益不公平分担的担忧。随着对PPP模式运作环节的进一步把握、各项关键机制的进一步优化，公共环保领域的PPP项目必将引来更多社会资本的关注和参与。
环保治理行业带有天然的公共事业特性，但目前环保产业资金投入有限，资源利用不足，阻碍了产业发展步伐。PPP模式通过引入市场机制，有利于引导社会资本进入环保产业，解决环保产业融资和盈利模式难题，对环保企业商业模式的完善和改变，以及未来的健康发展具有积极意义。
最后说到，在节能环保领域PPP模式能否取代合同能源管理（EMC），小编认为，在公共节能环保领域，随着对节能服务相关补贴的取消，未来具备分担政府债务能力的PPP模式或将比EMC具备更多优势以及取得更多机会；但PPP模式相较于EMC又缺少了一定的灵活性，且EMC仍有机会在私人节能领域继续占领市场，但前提是，ESCo（节能服务公司）具备过硬的的核心技术能力以及相应的融资能力，所以“靠补贴吃饭”的、“皮包公司”类型的小规模ESCo将会逐渐被淘汰出市场。
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合同能源管理
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