“PPP模式”中的热点税务问题
发布时间：
10:00:31 & 作者：刘天永 & 来源：
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　　编者按：随着PPP模式在国内的不断推广，带来了社会资本在税务处理上的一些困惑和问题。目前没有统一的税收法律法规或文件对PPP模式运作过程中可能涉及的税务问题作出明确的规定，而散布于多个税种的诸多文件中。本文尝试从项目架构的角度出发，对PPP模式享受的税收优惠政策及可行的税收筹划进行分析。希望引起参与PPP的社会资本的共鸣，为PPP的推广创造更好的税收环境。
　　PPP模式（Public-Private-Partnership，即&公共部门-私人企业-合作&模式）指的是政府机构与私营部门主体之间通过合同约定，允许私营部门更广泛地参与从事公共基础设施项目，共同提供公共产品或服务。PPP模式是20世纪90年代后期出现的一种新的融资模式，被广泛应用于建设新公共设施及改善现有设施（如学校、医院、公路及废物和污水处理厂等）。在该模式下，政府的贡献着眼于提供资金（来源于税收）、资产转让、其他承诺或实物捐助等形式，以及履行社会责任、培养环保意识和提供政治支持；私营部门的作用则在于发挥其在商业、管理、运营和创新方面的专业知识，实现项目的高效运营。显然，PPP模式的有效实施需要有与其相适应的配套机制予以支持，包括投资机制、土地使用、信贷政策、税收政策等。尤其，在税收政策方面，PPP模式能够享受哪些税收优惠政策？如何从架构层面进行税务筹划？这是在项目论证阶段需要着重考虑的问题。
　　一、公共基础设施项目企业所得税&三免三减半&
　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条第二款、第三款、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十七条、《财政部国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》（财税〔2008〕46号）、《国家税务总局关于实施国家重点扶持的公共基础设施项目企业所得税优惠问题的通知》（国税发〔2009〕80号）和《财政部国家税务总局关于公共基础设施项目和环境保护节能节水项目企业所得税优惠政策问题的通知》（财税〔2012〕10号）的规定，投资企业从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目，从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。
　　根据《财政部国家税务总局关于公共基础设施项目享受企业所得税优惠政策问题的补充通知》（财税〔2014〕55号）的规定：企业投资经营符合《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定条件和标准的公共基础设施项目，采用一次核准、分批次（如码头、泊位、航站楼、跑道、路段、发电机组等）建设的，凡同时符合以下条件的，可按每一批次为单位计算所得，并享受企业所得税&三免三减半&优惠：（1）不同批次在空间上相互独立；（2）每一批次自身具备取得收入的功能；（3）以每一批次为单位进行会计核算，单独计算所得，并合理分摊期间费用。
　　二、行业性、区域性税收优惠
　　区域性税收优惠方面。比如，根据《国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》（2012年第12号），自日至日，对设在西部地区以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且当年度主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业，经企业申请，主管税务机关审核确认后，可减按15%税率缴纳企业所得税。再比如，根据《西藏自治区人民政府关于印发西藏自治区企业所得税政策实施办法的通知》（藏政发〔2014〕51号），西藏自治区在统一执行西部大开发15%企业所得税优惠的基础之上，对地方分享部分予以减免。再如，对设在横琴新区、平潭综合试验区和前海深港现代服务业合作区的符合条件的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。
　　行业性税收优惠方面。根据税法规定，对国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。对于符合条件的软件企业、集成电路企业可以享受&两免三减半&的企业所得税优惠，同时根据11月2日财政部、国家税务总局、科技部联合发布的《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔号），科技企业研发费用加计扣除的范围大大扩大，除了以下7中行业：1.烟草制造业；2.住宿和餐饮业；3.批发和零售业；4.房地产业；5.租赁和商务服务业；6.娱乐业；7.财政部和国家税务总局规定的其他行业。均可以申请研发费用加计扣除优惠，也即对于企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
　　三、PPP模式中架构选择与税务筹划
　　PPP模式下，经营者可以借助以上的相关税收优惠进行规划、积极争取国家出台的优惠政策，对于实务中涉及到的子公司与分公司的选择问题，分析如下：
总分公司盈亏可以在税法规定的范围内互相弥补；
母子公司实行独立核算，自行申报；
符合条件的项目子公司可以独立申请享受全国及区域性的税收优惠政策；
可以通过合理安排关联交易将部分利润转移至低税负地区的企业，有效降低集团整体税负；
提高再投资的灵活性；
由于母公司从事的业务活动不单一，会对申请享受项目适用的税收优惠政策产生影响；
无法通过有效的关联交易安排，合理转移税前利润，集团整体税负较高。
母子公司盈亏不能互相弥补。
一般情况下，PPP项目会设立独立的项目子公司。
　　四、地方政府补贴、奖励
　　除上述优惠政策外，企业还可以通过税收返还、财政性资金等方式获得税收减免。但是，由于地区性税收返还或财政补贴政策通常仅停留在政策导向层面，对于具体的适用条件以及确切的税收返还、财政资金发放、税收减免金额等的规定比较模糊。因此，企业在申请相应的税收返还、财政资金发放或税收减免时，需要结合自身具体情况与当地有关部门进行充分的沟通，并争取获得相关书面协议。必要时，应寻求专业机构的合作。
　　五、PPP模式中&名义持股&问题
　　在PPP模式中，由于融资、担保、信誉等现实因素，一方通过&名义持股&的方式进入项目公司的情形经常发生。在这种情况下，名义持股方不参与公司的运营决策，本质上不属于股东的范畴。但是在目前税收立法以及实践中，待相关条件达成，名义持股方退出公司时，可能面临缴纳税款的风险。因此，PPP模式中，如果需要通过&名义持股&的方式实现特定目的，需要在相关合同中确定交易的实质，同时在定价、退出等方面条款约定中充分考虑税务风险。
　　总结：
　　国家针对PPP模式出台了为数众多的税收等优惠政策，其目的在于推动公共基础设施建设，提高公共品供给的经济效率。其中，配套的税收政策的设计对于PPP模式的推进有着特别重要的意义。随着政府简政放权的不断推进，公共物品的提供越来越突出社会资本的投入，PPP模式的进一步发展，需要税收优惠政策与长期税制改革相配合。华税律师建议，对于社会资本而言，重视PPP模式中税收优惠政策的适用，将有助于降低成本，促进资本流动。
　　（作者：刘天永，北京华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士；QQ和个人微信号均为：977962，添加可互动交流。）
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大力推广PPP模式
不断激发民间投资活力
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　　【编者按】 党的十八届三中全会提出&允许社会资本通过特许经营等方式参与社会基础设施投资和运营&以来,党中央、国务院高度重视调动民间投资积极性,大力推行PPP模式,出台了一系列鼓励政策措施。特别是今年以来，国家大力推广PPP模式，配套政策陆续发布，极大地激发了社会资本参与公共服务的热情，有力促进了稳增长和投融资体制变革。本期就PPP模式有关内容予以编发，供参阅。
　　◎ PPP模式的概念及内涵
　　PPP模式即Public&Private&Partnership的字母缩写，PPP模式，也称PPP融资，或者PPP。是指政府与私人组织之间，为了合作建设城市基础设施项目。或是为了提供某种公共物品和服务，以特许权协议为基础，彼此之间形成一种伙伴式的合作关系，并通过签署合同来明确双方的权利和义务，以确保合作的顺利完成，最终使合作各方达到比预期单独行动更为有利的结果。PPP有广义和狭义之分。狭义的PPP泛指公共部门与私人部门为提供公共产品或服务而建立的各种合作关系，而广义的PPP可以理解为一系列项目融资模式的总称，包含BOT、TOT、BT、DBFO等多种模式。
　　PPP模式的内涵主要包括以下四个方面：
　　第一，PPP是一种新型的项目融资模式。项目PPP融资是以项目为主体的融资活动，是项目融资的一种实现形式，主要根据项目的预期收益、资产以及政府扶持措施的力度而不是项目投资人或发起人的资信来安排融资。项目经营的直接收益和通过政府扶持所转化的效益是偿还贷款的资金来源，项目公司的资产和政府给予的有限承诺是贷款的安全保障。
　　第二，PPP融资模式可以使民营资本更多地参与到项目中，以提高效率，降低风险。这也正是现行项目融资模式所欠缺的。政府的公共部门与民营企业以特许权协议为基础进行全程的合作，双方共同对项目运行的整个周期负责。PPP方式的操作规则使民营企业参与到城市轨道交通项目的确认、设计和可行性研究等前期工作中来，这不仅降低了民营企业的投资风险，而且能将民营企业在投资建设中更有效率的管理方法与技术引入项目中来，还能有效地实现对项目建设与运行的控制，从而有利于降低项目建设投资的风险，较好地保障国家与民营企业各方的利益。这对缩短项目建设周期，降低项目运作成本甚至资产负债率都有值得肯定的现实意义。
　　第三，PPP模式可以在一定程度上保证民营资本&有利可图&。私营部门的投资目标是寻求既能够还贷又有投资回报的项目，无利可图的基础设施项目是吸引不到民营资本的投入的。而采取PPP模式，政府可以给予私人投资者相应的政策扶持作为补偿，从而很好地解决了这个问题，如税收优惠、贷款担保、给予民营企业沿线土地优先开发权等。通过实施这些政策可提高民营资本投资城市轨道交通项目的积极性。
　　第四，PPP模式在减轻政府初期建设投资负担和风险的前提下，提高城市轨道交通服务质量。在PPP模式下，公共部门和民营企业共同参与城市轨道交通的建设和运营，由民营企业负责项目融资，有可能增加项目的资本金数量，进而降低较高的资产负债率，而且不但能节省政府的投资，还可以将项目的一部分风险转移给民营企业，从而减轻政府的风险。同时双方可以形成互利的长期目标，更好地为社会和公众提供服务。
　　◎ PPP模式的分类及特征
　　根据社会资本参与程度、承担风险，PPP主要分为外包类、特许经营类和私有化类三类：
　　外包类：私人部门仅承担项目的建设、维护等过程中的一项或几项，政府为其提供的产品或服务付费，项目投资和经营的风险完全由公共部门承担。
　　特许经营类：以授予特许经营权为特征，私人部门涉及项目的投资或运营，公共部门和私人部门需要共担风险。参与项目的公共部门需要协调私人部门的收益性和项目整体的公益性之间的关系，项目资产在特许经营期限之后需要移交公共部门。
　　私有化类：私人部门负责项目的全部投资，也承担全部的风险，项目所有权永久归私人所有。私人部门在定价和服务质量等方面需要接受政府的监管。
　　我国PPP模式的几大特点：
　　一是合作形式以特许经营类为主。我国目前PPP模式是以授予特许经营权为特征，主要包括BOT、BOO、PFI等模式，也包含了外包类中的委托运营和管理合同。从目前的政策动向看，在PPP项目经营中，政府和社会资本的合作链比较长，双方共担风险、共享收益，而且项目最终要交还政府。因此，政府和社会资本的合作形式主要是特许经营类。外包和私有化类，都不是PPP的主要模式。
　　二是以特殊目的公司为载体。国务院《关于加强地方政府性债管理的意见》中提出&投资者按照市场化原则出资，按约定规则独自或与政府共同成立特别目的公司建设和运营合作项目&。财政部在解读《意见》时提到，&对供水供气、垃圾处理等可以吸引社会资本参与的公益性项目，要积极推广PPP模式，其债务由项目公司按照市场化原则举借和偿还，政府按照事先约定，承担特许经营权给予、财政补贴、合理定价等责任，不承担偿债责任&。因此，国内PPP项目主要以特殊目的公司（SPV）为载体来实现。SPV是政府与社会资本组成的一个特殊目的机构，共同承担风险，全过程合作，期满后移交给政府。
　　三是政府部门和社会资本分工明确。政府职能主要体现在以下几个方面：招投标和质量监管、特许经营权授予、价格监督、部分政府付费（含补贴）、融资支持基金（包括股权、债权、担保等形式的支持）。社会资本则需承担包括设计、建设、运营、维护、融资的大部分职能，项目公司可以按商业化原则举借债务，但政府不承担项目公司的偿债责任。
　　值得注意的是，我国的PPP模式并没有排除国有企业这一参与主体。
　　◎ PPP模式的适用项目范围及实施流程
　　适用项目范围：根据日国家发改委出台的《开展政府和社会资本合作的指导意见》(简称《PPP指导意见)和财政部出台的《政府和社会资本合作模式操作指南(试行)》(简称《PPP操作指南》),PPP模式主要适用于政府提供的公共服务和公共基础设施类项目,比如燃气、供电、供水、供热、污水及垃圾处理等市政设施,一级公路、铁路、机场、城市轨道交通等交通设施,医疗、旅游、教育培训、健康养老等公共服务项目,以及水利、资源环境和生态保护等。按照这个思路,各地新建市政工程以及新型城镇化试点项目,应优先考虑采用PPP模式。
　　实施流程：对于新建项目,《PPP指导意见》划分为经营性项目、准经营性项目和非经营性项目3类,分别通过政府授予特许经营权、授予特许经营权附加部分补贴或直接投资参股、政府购买服务等方式推动PPP项目,分别可以采用建设&运营&移交(BOT)、建设&拥有&运营&移交(BOOT)、建设&拥有&运营(BOO)等模式。对于存量项目,《PPP操作指南》规定可以采取转让&运营&移交(TOT)和改建&运营&移交(ROT)等模式,将原来的政府通过贷款形成的可收费项目,转让给民营部门经营,到期后再转让给政府,从而引入社会资本积极参与存量项目的运营和改造。
　　PPP模式的经济回报和风险分担：对于经济回报,《PPP操作指南》和《PPP指导意见》均规定,政府部门作为PPP项目的&合作者&和&监督者&,社会资本作为具体实施者,承担项目商业风险并获得投资回报。具体地,通过投资补助、基金注资、担保补贴、贷款贴息等多种方式支持社会资本参与重点领域建设,研究设立PPP项目中央支持基金;依法依规为准经营性、非经营性项目配置土地、物业、广告等经营资源,稳定投资回报、吸引社会投资。对于风险分担,《PPP操作指南》规定,项目设计、建造、财务和运营维护等商业风险由社会资本承担,法律、政策和最低需求等风险由政府承担,不可抗力等风险由政府和社会资本共担。
　　◎ 国内PPP模式的最新进展
　　2014年以来,国务院及各部委共先后多次对PPP模式提出了具体举措,日国家发改委、财政部同时发布了3份文件,对PPP模式的适用范围和相关参与方的职责分工、风险分担、收益分配及保障等进行了规范说明,推出了涵盖15个省市、30个项目的PPP示范项目名单,主要集中在污水处理、轨道交通、供水供暖等以&使用者付费&为特征的经营性项目,标志着我国PPP模式已进入实质性推广阶段。
　　今年以来，国家大力推广PPP模式，配套政策陆续发布。
　　5月11日，国务院办公厅转发财政部、中国人民银行、银监会《关于妥善解决地方政府融资平台公司在建项目后续融资问题的意见》，在规范实施在建项目的增量融资时，强调支持PPP融资模式。
　　5月13日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，部署推广政府和社会资本合作模式，在交通、环保、医疗、养老等领域，推广政府和社会资本合作模式，以竞争择优选择包括民营和国有企业在内的社会资本，扩大公共产品和服务供给。
　　5月22日，国务院办公厅转发财政部、国家发改委、中国人民银行制定的《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式指导意见》。意见提出，在能源、交通运输、水利等13个领域推广PPP模式。
　　5月25日，发改委、财政部、水利部印发《国家层面联系的社会资本参与重大水利工程建设运营第一批试点工作方案》，确定黑龙江奋斗水库、浙江舟山大陆引水三期等12个项目列入国家层面联系的社会资本参与重大水利工程建设运营第一批试点项目，力争通过2年左右时间，探索形成可复制、可推广的经验，推动完善相关政策。
　　此外，国家发改委近期印发《基础设施和公用事业特许经营管理办法》、《关于推进开发性金融支持政府和社会资本合作有关工作的通知》、《关于进一步做好政府和社会资本合作项目推介工作的通知》、《关于开展政府和社会资本合作的指导意见》等文件。财政部发布多项文件明确，在公共租赁住房、水污染防治领域以及收费公路领域推进PPP模式，同时成立了PPP工作领导小组。
　　5月26日 ，国家发改委首批发布的PPP项目共1043个，总投资1.97万亿元，涵盖水利设施、市政设施、交通设施、公共服务、资源环境等领域，鼓励各类社会资本通过特许经营、政府购买服务、股权合作等多种方式参与建设及运营。涉及我省的则有71个项目，其中我市有4个项目入选,分别是：永昌县城区集中供热改扩建工程、永昌县城污水处理厂中水利用工程、金昌市污水处理工程升级改造及中水利用项目、金昌经济技术开发区污水处理工程。
　　各省区市在推广运用PPP模式上也做了大量探索。其中,江苏、福建、安徽、重庆等10多个省市走在前列,从宣传培训、需求调研、制度建设、先行示范等方面进行了尝试。比如,江苏省,作为全国首批推广运用PPP模式的试点省份,设立了省级PPP试点中心,建立起分类指导的PPP项目库,组织PPP试点项目推介会,推出了总投资875亿元的15个PPP试点项目;福建省,发布了关于推广PPP试点的指导意见,鼓励以特许经营方式实施PPP试点,推出总投资1478亿元的28个PPP试点项目,涵盖交通、市政、水利、保障性安居工程、医疗和养老服务等;重庆市,印发了关于PPP投融资模式改革实施方案,提出了厘清PPP改革的5个边界条件,推出10个PPP战略合作项目集中签约,资产总额达1000亿元;安徽省,出台了关于推广运用PPP模式的意见和城市基础设施PPP模式操作指南,并公布了第一批总投资709亿元的42个城市基础设施类PPP项目;湖南省,建立了PPP试点项目库,把长沙、株洲、湘潭3市作为PPP试点城市,并在长沙率先推出的县域&PPP项目集群&,包括8个片区开发类子项目和13个公共服务及基础设施类子项目。
　　◎ 我市加快推广运用PPP模式的几点建议
　　1.进一步加强政策学习。PPP模式作为一种新兴的项目融资方式,不仅是简单的技术层面&方式更新&,更是深层次的机制变革,涉及的业务流程和机制原理熟悉起来需要一定时间。建议相关部门,组织专家积极开展PPP专题业务学习和培训,尽快把握PPP的内涵、特点和适用领域,深入理解其运作机理和操作流程,为加快推广运用、早日发挥效用打下基础。
　　2.尽快研究出台支持政策。推广运用PPP模式,关键在于制度设计和政策安排,明确适用于PPP模式的项目类型、采购程序、融资管理、项目监管、绩效评价等事宜。建议尽快研究出台我市关于开展政府和社会资本合作的实施方案及PPP模式操作指南。
　　3.加快建立PPP项目库。主要是做好PPP整体规划,明确适用于PPP的项目类型,并对相关项目进行梳理分类。建议选择收益比较稳定、投资规模比较大、长期合同关系比较清楚、技术发展比较成熟的项目,优先纳入全市PPP项目库。同时,切实抓好我市已经入选的4个PPP项目，不断提炼和总结经验,为我市引入社会资本提供示范。
　　4.探索实施财政资金的基金化运作模式。目前,国家发改委正在研究制定财政性资金支持重点领域产业投资基金管理办法。建议我市早对接、早起步,积极引入产业投融资PPP模式理念,探索实施财政支持重点领域发展专项资金的基金化运作模式,以参股引导设立各类子基金的模式,撬动社会资本参与城镇基础设施等重点领域建设。政府和社会社本合作模式PPP项目操作_百度文库
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你可能喜欢市政府与北京寰慧科技集团签订城区集中供热特许经营ppp模式合作协议
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本报讯（记者王晶晶）8月26日，市委副书记、市长黄泽元与绿旗科技集团有限公司董事长、北京寰慧科技集团有限公司董事长吴立群在张掖宾馆会议中心签订张掖市城区集中供热特许经营ppp模式合作协议。副市长余锋主持签约仪式。市政府秘书长阎仲、寰慧科技集团有限公司部分高层管理人员出席仪式。黄泽元在致辞中说，集中供热项目是一项涉及千家万户的重大民生项目，是政府履行公共服务职能的重要体现。近年来，通过市、区两级政府的共同努力，张掖已经形成了运行正常、辐射广泛的供热体系，供热品质逐年提高。张掖市政府与北京寰慧科技集团有限公司签订城区集中供热特许经营ppp模式合作协议，完全符合国家在调结构、稳增长、惠民生中扩大民营企业参与的政策导向。通过集中供热特许经营ppp模式合作，有利于提高供热的技术水平，为我市居民提供更高品质的供热服务，也有利于寰慧科技集团有限公司扩大经营范围、提升经营水平，获得稳定可靠并持续增长的企业收益，是一次惠民生、利企业、促发展的多赢合作。黄泽元指出，政府要始终履行好在保障民生方面的政治责任和公共服务职能。市、区两级政府要一如既往地支持集中供热项目建设。确保平日运营，为企业入驻创造更加优良的投资、建设和政策环境。（转二版）
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