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哪些行业最容易出现财务舞弊及其应对策略
从技术上看，一个“成功”的舞弊，关键是要保持虚构的业务流程、虚构的财务流程的匹配。
&&& IPO公司的财务过程，往往是先制订利润目标，再构造业务环节，最后将业务产生的利润反映在财务报表上，是一个系统性的工程。从技术上看，一个&成功&的舞弊，关键是要保持虚构的业务流程、虚构的财务流程的匹配，业务流程根据财务流程的需求进行搭建，财务流程能够&正确&反映业务流程。
&&& 1、业务流程的匹配
&&& 业务流程的匹配是保持业务流程内部、外部等多个必要环节之间的合理连接，以生产制造型企业为例，至少需要保持外部采购、在内部的生产、库存、外部销售等主要环节之间的匹配，且交易单据完整。正常情况下，供应商和客户等交易对手是自然人或个体工商户，比交易对手是法人企业更容易配合造假。交易对手在行业中具有强势地位，比较知名或者是公众公司的，更不大可能配合造假;交易对手是关联方的，比交易对手是无关联第三方的更容易配合造假;生产经营的环节越少、越简单，舞弊的难度越低;交易对象是无形产品的，比有形产品更难以验证真假，也更容易产生舞弊。
&&& 2、财务流程的匹配
&&& 财务流程的匹配，包括两个方面，一方面是根据&舞弊的会计恒等式&，造假产生的资产、收入、、费用等会计要素之间要保持平衡;另一方面是虚构交易经常需要有虚构的现金流进行匹配。正常情况下，舞弊利润隐藏在在建工程、无形资产中比在应收款、预付款中更具有隐蔽性;收入不需要成本直接对应，或收入和成本对应关系弱的行业更容易虚构利润;现金结算缺乏可靠的交易痕迹，比银行转账更容易配合收支舞弊。
&&& 理论上讲，只要存在足够的动机和机会，且不考虑潜在的舞弊成本，任何行业的IPO公司都可以进行系统舞弊。舞弊成本，主要是指舞弊虚增收入和利润所产生的税金成本。从技术上推论，凡是上述两个匹配容易得到满足的行业和公司，舞弊难度就越低，舞弊也就越不容易被证实，也就越容易发生舞弊;从成本上看，舞弊成本越低的企业，就越容易产生舞弊。
&&& 根据上述分析和实务中的舞弊案例，舞弊高危行业可以总结为三类：
&&& 1.业务流程简单且收入和成本无对应关系的，如软件类公司。
&&& 2.现金结算较多且交易对手多为个人的，如农业公司、餐饮类公司。
&&& 3.业绩依赖重大合同且收入根据节点确认的，如系统集成类公司。
&&& 一、财务舞弊的高危行业
&&& (一)业务流程简单且收入和成本无对应关系的行业
&&& 这类企业的典型代表是软件企业，其容易舞弊，与软件企业本身的几个特点有关。
&&& 1、软件企业业务流程简单
&&& 产品生产过程越复杂，系统造假的难度越大。因为造假会涉及到更多的部门和人员，更多的业务单据，更多生产要素的匹配。软件产品的载体就是一张光盘，不存在原料、动力、厂房、设备、人工等生产要素，只要有订单，生产是即时的，不限量的，一般也不存在复杂的安装验收过程。
&&& 也就是说，在业务环节上，只要订单造假就足够了，完全不需要复杂的生产环节的配合。
&&& 2、软件企业的收入与成本无直接对应关系
&&& 软件企业的主要投入是在研发，一旦研发成功，销售环节的变动成本是很小的，如果是通用软件，或许根本就没有其他变动成本。研发如果形成了无形资产，软件销售的直接成本主要是无形资产的摊销费用，摊销成本属于固定成本，与软件的产量和销量都没有直接关系。研发时如果已全部费用化，则连摊销成本都不存在。
&&& 也就是说，软件企业的收入和成本没有配比关系，如果虚构了销售，不需要配比成本，直接增加利润。
&&& 3、软件企业有税收的优惠
&&& 虚构收入和利润，往往需要要付出一定的税收成本，但软件企业享受多项税收优惠政策，比如，软件企业销售自产软件产品，有增值税退税优惠;新认定软件企业，亦有所得税减免的优惠等，其舞弊成本相对较低。
&&& (二)现金结算较多且交易对手多为个人的行业
&&& 近期IPO市场接连出现的绿大地、新大地、万福生科等几起财务舞弊案件，都发生在农业行业，这不是偶然的，是与农业企业的交易特征分不开的。农业企业采购原材料，经过加工后销售农产品，其交易特征有三个，一是主要交易对手多为个人，二是主要业务较多的采用现金结算、三是采购和销售经常不使用合法发票。
&&& 1、主要交易对手多为个人
&&& 农业企业往往下向众多分期的农户采购原材料，销售农产品的客户或经销商也常常以自然人或个体工商户为主。相对于法人，交易对手的个人身份难以核实，个人的实际经营情况也无法查询，尤其是在个人供应商或客户具有随机性、广泛性的情况下，虚构个人供应商或个人客户是非常容易的。万福生科即存在虚构大量个人客户的情况。
&&& 2、现金结算较多和发票使用不规范
&&& 一个完整的业务内控证据，一般需要有相互印证的业务单据、合法发票和资金流动单据。从证明力上看，业务单据一般属内部证据，证明力较弱;发票的接受人或开具人是外部单位，所以可以算半个外部证据;资金进出如果都通过银行转账，则属于证明力很强的外部证据。但如果是现金交易，则资金凭证只能算证明力很弱的内部证据。
&&& 农业企业的材料采购和产品销售，经常使用现金结算，资金收支并不通过银行转账，严格的讲，现金的真实来源和去向是无法绝对确认的。在现金收支&两条线&管理的情况下，现金存在交付银行和银行支取的痕迹，至少可以说明现金流动过，但如果存在&现金坐支&的情况，现金是否真的流动过都难证实，相应交易的真实性自然无法保证。
&&& 农业企业对个人的销售经常不需要开具发票，对现金销售来说，不开具发票就少了一个证明环节，进一步降低了舞弊成本;农业企业向个人的现金采购，有的可以自行开具收购发票，其真实性缺少外部证据。不能自行开票的，让个人或个体工商户提供发票也是一个很难控制的过程，因为索取发票就意味着要承担较高的税收成本，当企业不愿意承担来自采购方的合规的发票成本时，找一些虚假的发票来报销入账是常见的情况，故经常造成采购的发票方、收款方与实际供应方都不一致，采购的真实性难以保障。
&&& 主要交易无正规发票控制，再加上经常采用无痕迹的现金结算，所以，从业务证据的角度，农业公司缺少甚至没有相对可靠的外部证据，基于舞弊的角度，其内、外部业务流程的构建非常简单，通常只是一个工作量的问题。
&&& 3、农业的存货价值不容易确定
&&& 多数情况下，一个&成功&的舞弊需要保证存货的账实相符，实际存货经得起盘点，所以相比起将虚增利润隐藏在长期资产中的，隐藏在存货中往往是行不通的，但有的农业企业的存货却有这样的&先天优势&，盘点确认极为困难。比如，养殖在水中的鱼和珍珠、种植在园林中的苗木、存储在仓库里的羊绒等，要么是数量不容易盘点，要么是价值因等级不同而验以确定。所以，农业企业将虚增利润隐藏在存货是相对容易做到的。
&&& 4、农业企业有税收的优惠
&&& 和软件企业类似，农业企业同样享受很多的税收优惠，有的甚至在流转税和企业所得税方面都是零税负。舞弊的成本很低，也是农业企业容易产生舞弊的重要原因。
&&& 除了农业企业，餐饮企业同样是现金交易的重灾区。近年对餐饮业能否上市的争论一直没有平息，监管层担心的是：销售收入以现金为主，不全部开具发票，原料采购也以现金为主，不能取得发票，前端收入和后端成本的确定都缺乏严格的会计凭据作确认。
&&& (三)业绩依赖重大合同且收入容易调节的行业
&&& 某些行业或公司具有这样的特点：业务合同较少，但单个合同金额较大;收入和利润规模依赖于某个或某几个大合同的完成情况;合同收入确认依赖于某个关键节点的完成。这种情况下，公司业绩确认往往高度依赖于一个或多个合同报告期内能否满足收入确认的关键节点。
&&& 建造工程类合同、系统集成类合同就经常具有上述特点，在收入确认方法下，以上合同有可能使用完工验收一次性确认，也有可能使用完工百分比法来确认，两种方法下都比较容易产生舞弊。
&&& 1、在验收一次确认下，只要能够通过不正当途径提前或延后取得相关合同的验收报告，就可以根据收入原则提前或延后确认收入
&&& 2、在完工百分比法下，收入和利润主要取决于累计工程成本，而工程成本有的源自内部证据，有的则源自工程分包商、设备供应商等外部证据，但由于分包商和供应商处于相对弱势地位，故其外部证据的证明力往往大打折扣。公司通过内部成本进度造假，或串通分包单位虚增工程进度虚构工程成本，再根据成本进度确认完工百分比，就可以轻松的提前确认工程收入和毛利。
&&& 3、工程合同以实际工程结算金额以基础缴纳营业税，与会计收入的确认无直接关系，所以夸大收入往往不存在多缴营业税的问题，舞弊成本也相对较低。
&&& 在业绩确认高度依赖于一个或几个合同的情况下，业绩水平或业绩趋势很可能就取决于能否取得业主的验收报告或者是累计成本的真实性。从业绩造假的角度，造假只集中于一个或几个合同，业务过程中需要匹配的环节也很少，这是此类公司容易产生舞弊的重要原因。例如，最近出现的天能科技的舞弊案件，就是仅仅通过几个重大合同提前验收而造成重大舞弊的典型案例。
&&& 二、杜绝舞弊是高危企业上市的唯一对策
&&& 舞弊高危行业天然具有易于舞弊的基因，所以在上市审核过程中，相关公司自证&清白&的难度要比普通行业公司大的多。这也是在实务中，农业公司、软件类公司、工程类公司等均属于IPO财务核查重点区域的内在原因。
&&& 舞弊的手法再高明，也不可能做到天衣无缝，况且相对与其他行业，舞弊高危行业的公司在IPO中更是要在&放大镜&下接受审核，清者自清，只有杜绝舞弊，才是高危行业公司顺利上市的唯一对策。
&&& 为了尽可能消除审核中的风险，高危行业公司IPO在财务方面更应该注意以下问题：
&&& 1、自查重要交易对手的背景
&&& 重要的交易对手，包括交易金额重大的、存在偶发交易等非常规业务的、以及不具有稳定性关系的客户和供应商，财务应与业务部门及时沟通，重点了解交易对手的背景、非常规业务的性质、新增或新减大客户的原因，必要时追踪客户对最终产品的具体再出售或使用情况等等。
&&& 2、回避过度粉饰业绩的情况
&&& 主要包括：制定合理的信用期间，加强应收款管理，保持货款及时收回;避免临近年底的大量发货或工程项目的集中验收，尤其是只有应收款没有回款的收入确认;减少不必要的对经销商的大量铺货等。
&&& 3、完善制度
&&& 对于农业企业和餐饮企业，完善的内控制度是真实业绩的基础，完善内控制度的主要措施包括：首先在源头上保证采购的规范性，杜绝现金交易并要求供应商提供合法发票;其次是制订可靠的现金管理制度，主要包括对现金持有额度、现金安全存放、禁止公款私存、执行收支两条钱等的相关规定;最后是建立完善的信息系统，信息系统可以实现主要业务的精细化管理，是农业企业等现金交易较多的公司提升管控水平的重要支撑。
&&& 4、加强对存货的管理
&&& 定期盘点、账实核对是存货管理的重要措施，对于农业企业，盘点的难度大、专业性强，对于工程类企业，盘点时工程成本的物理构成不直观，实际工程进度也难以确定，所以这类企业需要制定可行、可信的盘点方法，定期盘点并处理差异，真正形成对特定存货的有效控制。
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&财务舞弊究竟是怎么产生的、都有哪些类型？&怎样用注册会计师的视角去看舞弊？&虚假财务报表难以发现和暴露的原因究竟是什么？&财务舞弊常见的手法都有哪些？&如何迅速识别财务舞弊、检查财务舞弊常用的技巧？&常见重要会计科目的检查要点及技巧？&&
　　本课程通过对财务舞弊产生的根源、手法、表现、特征及现状的分析和讲解，通过对注册会计师审计准则关于审计财务舞弊相关规定的讲解，以及对日常审计实务中如何检查、剖析财务舞弊案例（包括涉税舞弊案例）的方法、技巧和经验的介绍及分析，通过对检查人员对财务舞弊检查时的职业敏感、合理怀疑及逻辑思维的剖析，让广大审计、税务、金融、证券、财政及社会审计、内部审计及财务人员等在内的各部门、各单位的相关专业人员从中学到检查和发现财会和税务舞弊的方法、技巧和经验，以更好地规避企业财会和税务舞弊的风险。
财务舞弊经典案例剖析与识别技巧（第3期）
识别财务舞弊 分析财务报表产生原因 总结重要会计科目技巧及方法
【上课时间】
本期课程为周末班，累计6课时。
style="color:#15年04月11日　周六　09:00～12:00　14:00～17:00
【报名收费】
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财务舞弊经典案例剖析与识别技巧
刘老师将在6小时的课程里，为大家详细讲解以下内容：
第一部分　财务舞弊的概念、现状、特征及危害
　一、财务舞弊的概念
　二、财务舞弊的现状
　三、财务舞弊的特征
　四、财务舞弊的危害
　　　　　　　　　　　　
第二部分　财务舞弊的类型
　　一、无根据的舞弊与有&根据&的舞弊
　　　　（一）无根据的舞弊
　　　　　（1）直接编造虚假资产负债表
　　　　　（2）直接编造虚假利润表（或损益表）
　　　　　（3）直接编造虚假现金流量表
　　　　（二）有&根据&的舞弊
　　　　　（1）调整收入确认方法，从而虚增或虚减利润
　　　　　（2）调整存货计价方法，从而虚增、虚减资产、费用及利润
　　　　　（3）调整折旧方法，延长或缩短折旧年限，虚增、虚减成本费用，从而调节利润
　　　　　（4）利用资产重组调节资产和利润
　　　　　（5）利用关联交易调节资产和利润
　　　　　（6）利用资产评估调节资产和利润或消除潜亏
　　　　　（7）利用虚拟资产调节资产和利润
　　　　　（8）利用利息资本化调节利润
　　　　　（9）利用股权投资调节资产和利润
　　　　　（10）利用虚假发票调节资产和利润
　　　　　（11）利用虚假经济业务调节资产和利润
　　　　　（12）直接隐瞒收入或资产调节收入、资产和利润
　　　　　（13）利用其他应收款和其他应付款等往来科目调节资产、利润或虚增资本
　　　　　（14）各类利用调节或隐瞒收入、资产、成本、费用的税务舞弊
　二、错误型舞弊与虚假型舞弊
　三、财务数据舞弊与非财务数据舞弊
　四、不同目的下产生的不同性质的舞弊
　　　　　（一）五大决定
　　　　　（二）五大类型账目
　　　　　　　　　　　　
第三部分　虚假财务报表难以发现或暴露的原因
　一、检查人员能力参差不齐，检查目标各不相同
　二、检查人员未能全面掌握必要的检查方法和实践经验
　三、检查人员缺乏必要的职业谨慎和职业怀疑
　四、老好人、得过且过思想，没有会计独立性、不讲职业道德
　五、蓄意预谋、串通舞弊、制造假象、设置障碍等精心策划
第四部分　财务舞弊采用的手法及案例介绍
　一、根据需要直接编造虚假财务报表
　二、调表不调账
　三、既调表也调账
　四、调表、调账也制证
　五、直接从原始凭证开始做假
　六、从经济合同和原始凭证开始做假
　七、隐瞒应该入账的各类收入、资产、成本及费用等
　八、设置账外账或小金库
第五部分　检查财务舞弊常用的基本方法及案例分析
　一、掌握会计报表之间的勾稽关系
　二、全面了解、掌握企业的财务数据和信息
　三、计算和掌握对报表分析的主要指标、比率及数据，综合分析财务报表
　四、全面了解企业的生产经营情况，特别是生产流程、内控流程及会计核算
　五、比对、比较并分析从各方面获取的企业经营和财务信息
　六、分析财务状况发生重大变化的合理性、可能性和真实性
第六部分　检查财务舞弊常用技巧及案例分析
　一、询问的技巧及案例
　二、观察的技巧及案例
　三、分析的技巧及案例
　四、舞弊假定、合理怀疑及舞弊迹象分析的技巧及案例
第七部分　常见重要会计科目的检查要点及技巧
　一、重要会计科目
　　　（1）资产类科目：库存现金、银行存款、应收票据、应收账款、预付账款、原材料、发出商品、库存商品、长期股权投资、固定资产、在建工程
　　　（2）负债类科目：预收账款、应付账款
　　　（3）成本类科目：生产成本、制造费用
　　　（4）损益类科目：主营业务收入、其他业务收入、投资收益、主营业务成本、管理费用、销售费用、财务费用
　二、一般核算要求
　三、常见问题
　四、检查要点及技巧
& && &刘志耕：中国资深注册会计师，高级会计师，高级审计师，江苏省南通市注册会计师行业党委副书记，市注册会计师协会副秘书长，江苏省注册会计师协会检查调查委员会副主任委员、技术指导委员会委员、行业师资，省财政厅及省注协注册会计师执业质量监管员，四家上市公司独立董事。多家财税审专业报纸、杂志的特约撰稿人、评论员。刘老师在财政、税务、审计三大部门均分别工作七年以上，不但积累了多年的财会、税务和审计的工作经验，而且还已担任注册会计师继续教育老师八年多，从事注册会计师执业质量监管工作更是达到了十八年。
& && &刘老师授课思路清晰、理论联系实际，能够让学员学习时轻松掌握方式方法，工作中能够学以致用。
往期学员对课程的评价
来自山东淄博市的 feil 同学 说：
老师授讲义内容全面，思路清晰！
来自甘肃兰州的 yuhui78 同学 说：
听完老师财务舞弊的课程真是受益匪浅。
来自河南郑州的 beibei 同学 说：
老师授课经验丰富，理论联系实际。
来自云南昆明市的
tuan9 同学 说：
实务性强、条理清晰
来自江西南昌市的 yueer
听完老师的一期课程，感觉受益匪浅
来自贵州贵阳市的 yuzhou
课程内容很全，案例重点突出、实务性强
来自广东珠海的 hanbing 同学 说：
老师的课程不错，很切合工作中的难点
来自四川德阳的 tan56
老师在授课过程中重点突出，互动性强。
来自广西南宁市的 nerzz 同学 说：
老师的课程内容深入浅出，感谢老师的解答
来自河北石家庄的 taifei
听了老师的课，课程实务，学以致用
来自山东德州的 fangjie
老师讲课声音标准清晰、涵盖知识面广！
来自浙江杭州市的 techa 同学 说：
案例清晰，帮我解决了不少的工作中难点
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2010年第4期目录
&&&&&&本期共收录文章20篇
　　摘要：本文对国内外学者关于上市公司舞弊形态方面的研究成果进行了总结，在此基础上，以中国证券监督委员会2002年至2008年度公开处罚公告为蓝本，运用描述统计与比例分析的方法，试图找到现阶段中国上市公司舞弊方式特征，典型的舞弊手法等，为提高舞弊监管、建立舞弊治理体系提供依据。 中国论文网 /3/view-801389.htm　　关键词：违规披露　财务报告舞弊　非完整性披露　偏好 　　 　　上市公司会计舞弊严重侵扰了资本市场的效率和运行，威胁着资本市场参与者对资本市场会计信息的信心。上市公司会计舞弊的主要类型有哪些，通常舞弊目的是什么，采用的主要舞弊手段和技术，成为必须关注的问题。而如何改进上市公司监管，提高上市公司舞弊防范与识别能力是目前面临的现实挑战。 　　 　　一、国内外研究现状 　　 　　(一)国外研究现状美国COSO委员会采用从1987年至1997年间被SEC认定为提供了舞弊性财务报告的公司中随机选取300家进行统计分析，研究发现，会计舞弊的典型手法主要是高估资产和虚夸确认收入。超过50％的公司通过虚构收入和提前确认来提高收入，具体手法包括虚构收入、确认未实现收入、确认附带条件的销售、错误的销售截止、误用完工百分比法等。同时有50％的舞弊涉及高估各类资产包括存货、应收账款、贷款和应收票据等。另外，该报告还指出，高级管理人员涉案是一个重要特征，有72％的案件有首席执行官参与，43％的案件有首席财务官参与，还有相当比例案件涉及首席运营官等高管人员。Dechow(1996)研究发现，与控制样本相比，舞弊公司报告了更多的应计利润，舞弊公司的经营活动现金净流量／总资产的比值较低。即多计利润是舞弊公司常用的手段。Lee等(1999)选取1978年至1991年被发现存在舞弊行为的56个公司在舞弊被发现以前的会计数据，与列在COMPUSTAT中的60453个上市公司组成的匹配样本进行比较，利用Logistic回归模型，将是否发现舞弊作为回归的因变量，将净利润与经营活动现金流量之差作为解释变量，以前同类研究中的一些变量为控制变量，实证结果支持了应计制理论，即财务报告舞弊与高水平的应计部分(净利润与经营活动现金流量之差)相联系。Beneish(1999)选取了1982年至1992年期间发生利润操纵行为的74家公司和2332家非舞弊公司，组成了匹配样本进行比较，选取了8个财务指标作为变量，研究结果证明了舞弊的可能性与某些财务报表变量之间的系统性关系，当应收账款出现不正常的增长、毛利率恶化、资产质量下降、销售的快速增长、应计制增加时，舞弊发生的可能性就会增加。这个结果符合会计数据在发现利润操纵行为和评价盈利质量可靠性方面的有用性。Summers和Sweeny(1998)在检验财务报告舞弊与内幕交易的关系时发现，和非舞弊公司相比，舞弊公司在舞弊发生前一年，明显地有较高的存货周转率、较快的销售增长、和较高的总资产报酬率。 　　 　　(二)国内研究现状游士兵和吴圣涛(2001)对1994年至2000年份证监会披露的对证券违法犯罪的226个处罚公告(期货市场案件除外)进行了统计分组，发现主要的犯罪方式有透支挪用(32.95％)、法人投资者(主要指券商)以个人名义炒股(19.08％)、中介机构出具虚假证明(10.69％)、披露虚假财务报表(8.38％)、三类企业(上市公司、国有控股企业、国有企业)违规炒股(6.36％)、市场操纵(5，49％)、欺诈发行(5.49％)、内幕交易(2.6％)、虚假消息(1.13％)、其他(7.23％)。此研究主要目的在于发现证券违规的统计规律，因此，处罚公告中只剔除了期货公司的样本。同时1994年至2000年间，中国证券市场发展尚处于起步阶段，市场违规行为显示出很强的初级阶段性质，而2000年后，无论是证券市场发展本身还是监管方面都逐步进入了相对成熟期，公司舞弊也必然会出现新特征。黄世忠和叶丰滢(2006)认为，2000年以前，我国上市公司的报表粉饰手法集中在虚增或虚构销售收入、低估期间费用、虚增资产以及利用应收、应付款项调节利润等方面，而2000年后，上市公司的报表粉饰手段也骇然升级。黄建新(2006)认为中国上市公司财务舞弊的方式主要有：利用关联关系和资产重组、侵占上市公司资金、变更会计政策和会计估计、洗大澡和潜亏挂账、掩饰交易或事实、地方政府的过度扶持、伪造编造原始凭证等。并就如何治理中国上市公司财务舞弊行为从上市公司内部管理，监督机制和政策法规等方面提出了若干对策和建议。成慕杰和李忠宝(2002)认为，我国上市公司造假的常用手段包括：虚拟资产、隐藏债务、虚增所有者权益；虚构收入、虚构本期利润；钻会计政策漏洞、人为调节资产或收益、人为调节利润；利用债务重组和非货币交易人为调节利润等，并提出相应的审计对策。葛家澍和黄世忠(2002)通过剖析安然案例发现，利用“特别目的实体”高估利润、低估负债；通过空挂应收票据，高估资产和股东权益；通过有限合伙企业，操纵利润；利用合伙企业网络组织，自我交易，涉嫌隐瞒巨额损失。朱海林和冷冰(2002)通过分析施乐财务欺诈案分析发现：提前确认收入、违规准备等是企业会计舞弊的重要手段。耿建新等(2005)对2004年台湾发生的一系列会计舞弊案件　　 进行分析，发现其做法包括假原料真进口、假成品真出口，将应收账款通过设立的人头公司转化为受限衍生金融资产，转移资产，掏空上市公司等，并提出相应对策。韩文明(2005)以1994年至2004年涉及会计造假被曝光的117家上市公司以及被证监会公开处罚的65家上市公司为总体考察对象研究了上市公司造假行为统计特征发现：上市公司最突出的造假方式是业绩造假，而在业绩造假行为中以虚拟交易为最；股票发行制度和配股政策直接影响上市公司造假行为；上市公司造假问题主要集中在东北三省(黑龙江、辽宁和吉林)和南部沿海三省(广东、福建和海南)，集中在制造业、综合类和批发零售业等行业，这些地区和行业应是监管层治理和防范上市公司会计造假行为的重点；罚款和警告处分是监管层处罚上市公司会计造假行为的主要方式，年报是上市公司会计造假的主要载体；上市公司的造假行为从整体上表现为大股东的行为，会计造假有可能成为上市公司内部人谋取个人利益的工具。 　　 　　二、财务舞弊理论及诱因分析 　　 　　(一)压力因素压力是财务舞弊的行为动机，财务舞弊的压力可能是经营或财务上的困境以及对资本的需求。经济方面动机是财务舞弊行为产生的最主要因素，只要舞弊收益大于成本，舞弊行为就会发生。在我国主要是指直接成本，即财务舞弊被揭露的可能性，以及揭露出来以后舞弊主体所要面对的惩罚力度。一般而言，我国的财务舞弊成本是很低的，财务舞弊事后处罚过轻，违规成本非常低廉。因此，即使舞弊被发现了，其所付出的代价也是很少的。与财务舞弊的成本相比，财务舞弊所带来的收益可能是呈几何级数放大。经营方面的动机是财务舞弊产生的主要因素，主要有以下方面：(1)增加每股盈余，使公司的业绩看起来更具吸引力，以便增发或配股，鼓励投资者。(2)公司为获
取融资而创造符合融资协议的规定或达到较好的融资条件。企业因庞大的投资计划急需大量资金，为获得较高的信用评级，在减少负债上进行舞弊。(3)公司管理当局为实现上级下达的目标和任务并获得绩效奖金，面临完成财务计划的压力。有些公司的发展关系到当地政府部门的利益，迫于压力不得不造假。(4)公司面临着市场占有率的持续下降及收益的突然减少，为掩盖面临的财务困难而舞弊。(5)公司管理当局面临来自资本市场的压力，往往铤而走险，进行财务舞弊。(6)企业出于筹集资金及纳税方面的考虑。在企业资金短缺，急于获取贷款时，为了应付金融机构的检查，一些财务状况不好的企业编制符合要求的会计报告。企业为了达到少纳税的目的，也会通过会计报告做文章，通过调整企业的会计利润，从而调整企业的应纳税所得额。(7)物质利益对员工的诱惑。一些员工在遇到经济困难时，可能会利用职务便利挪用、侵吞公款或盗用公司资产。还有一些为了追逐奢侈的生活而侵吞公司资产或收受贿赂，导致员工继续作弊。 　　(二)机会因素机会是企业进行财务舞弊而又掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，主要有以下方面：(1)信息不对称。经营管理者实施财务舞弊的主要形式是欺骗，但并不是所有的人都会舞弊，也不是所有的时间和场合都会进行舞弊，只有在信息不对称的情况，这种动机才有可能行为化。信息不对称的现象非常普遍，几乎存在于所有社会经济领域，在委托代理关系中表现更为明显。信息不对称是指契约的一方比另一方具有信息优势，即掌握着更多的私人信息。信息不对称的直接后果是产生逆向选择和道德风险。信息不对称的存在，为舞弊者提供了舞弊机会。(2)疏松的内部控制。完善的内部控制制度对企业，尤其是规模庞大、结构复杂的企业意义重大。如果管理当局垄断权力，董事会或董事会(成员)缺乏独立性；缺乏审计委员会的有效监督；对重要控制缺乏适当的监控；未能对重大内部缺陷及时采取改正措施，都有可能留下了舞弊发生的隐患。(3)外在监督不力。外在监督包括政府监督和社会监督。政府监督是指政府各职能部门对会计工作的监督。我国财政、审计、税务、证券监督等部门依据有关法律、法规的规定，负责对有关单位会计资料实施监督检查，进行宏观调控。但目前监管部门对舞弊公司的监管方式主要还是救火式，处罚比较滞后，处罚力度不够，行政处罚多于经济处罚，致使许多企业敢多次铤而走险以获取经济利益。另外，我国现行的法律、法规的不完善也给舞弊者提供可乘之机。 　　(三)自我合理化(借口)因素企业舞弊者必须找到某个理由，使企业财务舞弊行为与其本人的道德观念相吻合，无论这一解释本身是否真正合理。(1)在协同舞弊过程中，舞弊者自我合理化的理由就是企业利益。这时，即使会计人员单独行为时的道德水平较高，也不会觉得协同舞弊有何不可。在此情况下，良好的道德氛围有助于提高会计人员的道德判断力和道德敏感性，并提高通过对话解决道德冲突的可能性。(2)管理层在舞弊时自我合理化另一理由是“企业欠我的，这是我应得的”。这种观点产生主要受当前人们价值观的影响。当前一些人价值取向趋于享乐主义、拜金主义，只顾追求物质享受和经济利益，为达到目的而不择手段。一些当权者和经营者在物质利益和个人私欲的驱动下，以欺诈的手段追求自身的利益。 　　 　　三、会计舞弊概念界定及统计分析 　　 　　(一)会计舞弊概念界定本文将企业中除实物资产盗用之外的会计信息舞弊通称为会计舞弊，进一步划分为会计信息违规披露和财务报告舞弊。并定义所谓会计信息违规披露，是指企业为了达到一定的目的，进行的违反相关法规规定的披露行为，其仅限于相关信息披露环节。财务报告舞弊，是指企业为了达到一定的目的，而进行的具有实质活动的操纵行为，其操纵行为限于在信息披露之前，而披露的信息是被扭曲之后的，实质是对整个企业会计信息的系统“谋划”活动。如果说财务报表舞弊是“真实地反映虚假的经济业务”，那会计信息违规披露则是“虚假(不及时、不完整、不真实)地反映真实的经济业务”。这样划分能为研究舞弊成因，进而提出反舞弊对策提供方便，分析框架如(图1)所示。 　　(二)数据收集国际证监会组织将证券监管的基本目标概括为三项：保护投资者利益、确保市场公平有效和透明、减少系统风险。基于这样的目的，中国证监会公布的处罚公告是投资分析的重要信息来源，也是各方密切关注的焦点。本文即是以2002年至2008年中国证监会发布的处罚公告为基本数据来源，其中剔除了对会计师事务所、证券公司、期货经纪公司及金融业的处罚样本，选取共计139家被处罚公司，各年样本公司分布情况如(表1)所示。 　　(三)舞弊类型分析舞弊行为可划分为三大类，即会计信息违规披露(以下简称违规披露)、财务报告舞弊和其他舞弊，见(表2)(其中“其他舞弊”是指法人利用他人账户买卖证券)。从舞弊类型的统计来看，违规披露出现97次，财务报告舞弊出现49次，在样本公司中发生的频率分别为69.78％和35.25％，而从舞弊公司舞弊类型整体来看，违规披露和财务报告舞弊分别占58.43％和29.52％，其他舞弊行为仅占12.05％。可以看出，上市公司对违规披露表现出明显偏好。上市公司披露违规如此猖獗，可能与我国现有法律规定的处罚措施不够严厉有关。从国内外相关规定看，证券交易所对上市公司及其董事违法违规行为进行处罚的措施主要有：口头警告、责令改正、内部批评、公开谴责、支付惩罚性违约金、停牌、暂停上市、终止上市等。而我国相关法规规定的处罚相对较轻，如我国1998年通过，2004年修正的《证券法》规定“发行人未按期公告其上市文件或者报送有关报告的，由证券监督管理机构责令改正，对发行人处以五万元以上、十万元以下的罚款”。这样的处罚对于上市公司来说过轻，造成违法成本低廉，屡禁不止。因此，应该在这方面进一步完善相关法规，增加上市公司信息披露违规的违规成本，起到威慑此类舞弊的作用。 　　(四)舞弊目的与手段分析(1)违规披露。进一步将会计信息违规披露根据其表现形式划分为三种：延迟披露(违反及时性披露)、虚假披露(违反真实性披露)和非完整性披露(违反完整性披露)，见(表3)所示。一般来讲，真实性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会汁要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。这里违反真实性定义为是虚假披露，即披露信息与企业实际不相符合，即真账假披露。统计发现，在违规披露行为中，违反及时性和真实性原则分别出现25次，在舞弊公司中出现频率均为17.99％，在违规披露行为中占比例为25.77％，而出现频次最高的为违反完整性的披露违规，出现47次，在舞弊公司中发生的概率为33.81％，表明非完整性披露是舞弊公司常见的一种舞弊行为，会计信息遗漏是披露舞弊的主要表现。原因在于违反及时性和真实性很容易被查处，并受到相应处罚。而违反完整性则相对难于发现，又能达到企业自身利益目标。所以，不少上市公司在信息披露中，对有利于公司的会计信息过量披露，而对不利于公司利益的会计信息披露不够充分，而不完整的信息必然会造成投资者投资
决策缺乏必要的信息支持，提高了投资者面临的潜在和未来不确定性的风险。上市公司担保信息的遗漏会对投资者和债权人形成重大潜在风险。在统计过程中，笔者发现，企业对担保信息及关联方交易事项遗漏披露最为常见。因此，对上市公司信息披露违规中应该加强对担保信息和关联方交易事项关注。外部审计师应该加强相关函证手续及实质性交易的测试。作为信息披露监管机构应该进一步提高上市公司对担保信息及关联方信息披露要求，提高披露水平。(2)财务报告舞舞弊。从以财务报表和利润表为核心分析，财务报告舞弊技术可以分为虚增净资产和虚增利润。如(表4)所示，在总样本中虚增净资产行为出现的概率为7.2％，而虚增利润行为出现的概率为28.05％，分别在财务报告舞弊中占20.41％和79.59％。虚增利润的行为出现比例几乎是虚增净资产舞弊的四倍。可以看出，上市公司舞弊通常的目的是虚增利润。出现这种情况与我国原有会计准则体系中(指日以前的会计准则)以利润表为核心有关。多年来我国财务报表体系中，一直以利润表居于主要地位，利润也是各方面考核企业管理层业绩和衡量企业盈利能力的重要指标。上市公司虚增利润主要通过四个途径，即提前确认、虚构收入、少计成本、费用及未将子公司亏损纳入合并报表。其中虚构收入相对于提前确认更为常见，大多采用“假账真做”的方式，给外部审计造成重大障碍。原因在于我国关于收入确认时间的规定比较明确，而且我国上市公司大多业务并不复杂，涉及衍生金融工具等业务不多，操作空间不大，造成提前确认这种方式很容易被查处。而“假账真做”方式，则相对“隐蔽”得多，是一种系统的会计造假行为。 　　 　　四、小结 　　 　　通过对2002年至2008年度我国上市公司舞弊情况的统计分析，可以以下结论：上市公司对违规披露特别是对非完整性披露表现出明显偏好，相对于虚增净资产，虚增利润更为常见。在治理舞弊方面，不少专家学者也提出建议。如应健全监管机制、健全法律制度、提高投资者素质、设置多元化考核指标、建立多元化薪酬体系、股东对经营者的强力约束机制、注重审计手段和审计方法研究等。这些对策针对当前舞弊的特点而提出，可以对舞弊起到很大的限制作用，从而有助于我国证券市场的健康运转。然而，本文认为，道德问题是值得考虑的重要方面。再完善的机制和健全的法律，也会被一些处心积虑的人找到漏洞，钻法律的空子从而达到其目的。要想根除舞弊，必须从主体上人手，企业和高管们若没有舞弊的动机，再好的机会对其而言也不会用来舞弊。所以，治理舞弊应该加强对企业股东和高管的道德修养，从而减少舞弊。
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