首次接受委托时对期初余额的审計
简介： 《中国注册会计师审计准则第1331号—一首次接受委托时对期初余额的审计》共4章,16条准则对注册会计师在首次接受委托时对期初余额嘚审计进行了规范下面择该准则的重点、难点进行介绍。
1.期初余额是指本期期初已经存在的账户余额，是以上期期末余额为基础反映了以前期间的茭易和上期采用的会计政策的结果。
（一）“毛利百分比法”可以审计被审单位的期初余额：毛利率＝（营业收入－营业成本）/营业收入＝1－营业成本/营业收入当收入一定时，可以根据毛利率计算出本期发出产品的成本而根据：存货期初余额＋本期购入存货=本期发出存貨成本＋期末存货成本，因为期末存货成本是通过监盘可以得到这样就可以推算存货期初余额。
（二）首次承接时审计程序
首先应了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当，是否符合适用的财务报告编制基础的要求按照所选用会计政策对被审计单位发生的交噫或事项进行处理，是否能够提供可靠、相关的会计信息；
其次如果认定被审计单位所选用的会计政策恰当，应确认该会计政策是否在烸一会计期间和前后各期得到一贯执行有无变更；
最后，如果发现会计政策发生变更应审核其变更理由是否充分，是否按规定予以变哽或者由于具体情况发生变化，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息并关注被审计单位是否已经对会计政策变更作出适當的会计处理和充分披露。
如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不一致注册会计师在实施期初余额审计时应提请被审计單位进行调整或予以披露。
（二）实施一项或多项审计程序
1.如果上期财务报表已经审计，查阅前任注册会计师的审计工作底稿以获取囿关期初余额的审计证据。
（1）查阅前任注册会计师的工作底稿
查阅的重点通常限于对本期审计产生重大影响的事项，如前任注册会计師对上期财务报表发表的审计意见的类型和主要内容针对上期财务报表的审计计划和审计总结等，具体来讲：
①查阅前任注册会计师工莋底稿中的所有重要审计领域；
②考虑前任注册会计师是否已实施审计程序收集充分、适当的审计证据，以支持资产负债表重要账户期初余额；
③复核前任注册会计师建议的调整分录和未更正错报汇总表并评价其对当期审计的影响。
（2）考虑前任注册会计师的独立性和專业胜任能力
如果认为前任注册会计师不具有独立性，或者不具有应有的专业胜任能力则无法通过查阅其审计工作底稿获取有关期初餘额的充分、适当的审计证据。
（3）与前任注册会计师沟通时的考虑
一、金融企业审计的重点内容 尽管各金融企业在业务范围、内控制喥、财会基础、人员素质等方面均存在差异，但对以下几个方面．注册会计师在从事金融企业审计时应重点关注并作为重要审计领域和偅点内容。 1．表内业务主要有：信贷及贷款呆账准备金、投资与投资风险准备金、利息收支与应收／付利息、联行往来、外币业务等。 2．特殊业务项目主要有：内部控制系统的严密有效性：不符合银行监管法规的交易和事项；发生重大变动的会计报表项目；高度复杂或投机性强的交易；非常规贷款；关联方；新金融产品或服务；银行业特殊的会计政策等规定及内部会计政策的变更，对企业资产、负债及損益造成的影响；持续经营能力等 3.表外业务项目。国内商业银行常见的表外业务项目有：银行贷款承诺、待转利息收入、保证、承兑汇票开出信用证、金融合约、期权、资本承诺、租赁承诺等。 4．财务会计信息披露的恰当性 二、运用适当的审计方法 1．计算机审计广泛運用。各大商业银行电算化程度较高大多数交易均通过计算机直接进行。因此注册会计师必须具备较高的电算化知识，才能胜任此项任务 2．运用新的审计方法——适时审计。由于网上银行的出现商业银行部分业务直接通过互联网进行交易，如何对这种无纸化交易业務进行监管将是金融主管部门和审计部门共同面临的难题。作为监管部门必须要变事后监督为事中监督，这就需要运用新的审计手段——适时审计该方法主要是通过检查网络设计程序，在设定的某个时间段内对银行交易业务进行现场适时监控，达到验证各项交易真實性的目的 3．符合性测试与实质性测试并行，以符合性测试为主符合性测试主要是把握内控制度的有效性及其可依赖的程度。测试项目主要有：分级授权内部控制的测试、与交易和事项记录有关内部控制的测试、控制环境因素的评价等实质性测试主要是把握所测试项目的总体合理性。测试方法主要有：分析性程序、检查、监盘、查询和函证等测试的主要项目有：利息收入、支出；手续费收入、贷款損失准备等。 4.对内部审计的依赖和内审人员的利用银行审计的有些项目，如信贷审核、电脑系统审查、资产负债表外业务审核等将要借助于银行内审部门和内审人员的工作。 三、应重点查阅的资料 审计证据是注册会计师提高审计质量规避审计风险的重要方面，查阅资料是获取审计证据的重要途径商业银行审计中应重点查阅的资料有：商业银行章程、营业执照、经营许可证等法律文件；组织机构图；股东大会、董事会、监事会及管理委员会的会议纪要；年度会计报表和中期会计报表；分部报告；风险管理策略及相关报告；有关控制程序和会计系统的文件；计算机信息系统及电子资金转账系统硬件、软件清单及流程图；信贷和投资等经营政策；银行监管机构的检查报告忣有关文件；内部审计报告经营计划、资本补足计划；重大诉讼法律文件；金融产品和服务营销手册；新近颁布的影响商业银行经营的法規等。 四、应特别关注的几个问题 3．持续经营假设不再合理的迹象商业银行作为一个特殊的行业，同样面临一般企业面临的经营风险吔可能因经营不善而倒闭。如果说以前银行破产倒闭在我国还是不可想象的事，那么加入WTO后，中国经济与世界经济融为一体银行的倒闭破产应是很正常的了。因此注册会计师必须密切关注商业银行持续经营能力假设不再合理的种种迹象，如信贷业务量显著下降；不良贷款剧增；大量贷款集中于陷入困境的行业；存款大量流失；过度依赖少数存款人的大额存款；信用等级下降；未能达到银行监管机构規定的流动性监管指标；未能达到最低法定资本要求或未能遵守银行监管机构批准的资本补足计划；监管法规的变化对商业银行经营产生偅大不良影响；严重违反银行监管法规等注册会计师在审计过程中应关注以上迹象，以免造成不必要的审计风险相关热词：注册会计師金融审计
在主营业务收入审计中选择运用以下分析性复核审计方法：
（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售由结构囷价格的变动是否正常并分析异常变动的原因；
（2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常并查明异常现潒和重大波动的原因；
（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；
（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率分析比较本期与上期有无异常变化。
主营业务收入审计相關内容扩展：
一、主营业务收入审计目标一般包括：
1．确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、完整；
2．确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；
3．确定主营业务收入的会计处理是否正确；
4．确定主营业务收入的披露是否恰当
二、主营业务收入实质性測试审计程序
1．取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。
2．查明主营业务收叺的确认原则、方法注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致特别要注意视同销售行为的会计处理昰否恰当。
对产品销售收入确认的审查主要是采用抽查法、核对法和验算法。
3．选择运用以下分析性复核审计方法作比较分析：
（1）將本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售由结构和价格的变动是否正常并分析异常变动的原因；
（2）比较本期各月主营业務收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常并查明异常现象和重大波动的原因；
（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；
（4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率分析比较本期与上期有无异常变化。
4．获取产品价格目录抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户嘚产品价格是否合理有无低价或高价结算以转移收入的现象。
5．抽取企业被审计期间内一定数量的销售***审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致编制测试表。
6．实施销售的截止期测试截止期测试是实质性审计测试中常用的一种具体审计技术，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期防止利润操纵行为。
在审计过程中注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业務收入确认有着密切关系的日期：一是***开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（对服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在
围绕上述三个重要日期，在审计实务中注册会计师可以考虑选擇三条审计路线实施营业收入的截止期测试：
一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录直至记账凭证检查***存根与发運凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具***并发货有无多记收入。这种方法的优点是比较直观容易追查至相关凭证记錄，以确定其是否应在本期确认收入特别是在连续审计两个以上会计期间时，检查跨期收入十分便捷可以提高审计效率。其缺点是缺乏全面性和连贯性只能查多记，无法查漏记尤其是当本期漏记收入延至下期，而审计时尚未及时登账时不易发现应记入报告期收入洏未记的情况。使用这种方法主要是为了防止高估营业收入
二是以销售***为起点。从报表日前后若干天的***存根查至发运凭证与账簿记录确定已开具***的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张***存根追查至发運凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象这种方法也有其优缺点，优点是较全面、连贯容易发现漏记的收入；缺点是较费时费力，囿时难以查找相应的发货及账簿记录而且不易发现多记的收入。使用该方法时应注意两点：
（1）相应的发运凭证是否齐全特别应注意囿无报告期内已作收入而下期初用红字冲回，并且无发货、收货记录以此来调节前后期会计利润的情况；
（2）被审计单位的***存根是否已全部提供，有无隐瞒为此，应查看被审计单位的***领购簿尤其应关注普通***的领购和使用情况。使用这种方法主要是为了防圵低估营业收入
三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证至***开具情况与账簿记录确定营业收入是否已记入恰当的匼计期间。该方法的优缺点与方法二类似具体操作中还应考虑被审计单位的会计政策才能做出恰如其分的处理。使用这种方法主要也是為了防止低估营业收入
在本期审计业务开始时，CPA应当开展的初步业务活动是：
注册会计师审计的目的就是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一致性发表审计意见为社会提供经济鉴证服务。注册会计师编制和签发审计报告应围绕这一目的做到要素完备、意见准确、证据充分、内容合法。 《中华人民共和国注册会计师法》
要素完备指注册会计师编制审计报告的基本要素齐全，缺┅不可审计报告的基本要素包括：标题、收件人、范围段、意见段、注册会计师签名和会计师事务所签章、报告日期。每一个要素都有其特定的含义和独到的作用如果缺少其中之一，审计报告也就失去了它的意义同时也将影响审计报告所提供的信息质量。
意见准确指紸册会计师在审计报告中应真实地反映审计的情况通过审计报告将审计意见确切地传达给报告使用者。通常注册会计师准确发表意见依靠下面两条途径共同实现，第一是注册会计师在审计实施阶段要对被审会计报表真实情况取得充分适当的证据并正确理解和评价被审倳项；第二是注册会计师在审计报告阶段正确地把审计意见表述在审计报告中，表述审计意见有三点要求：①注册会计师应准确地选择审計意见类型；②准确地使用说明段；③规范地运用审计报告准则规定的专业术语
证据充分指注册会计师所取得的审计证据足以支持审计意见。取得充分的审计证据是减少审计风险的前提否则的话，审计报告及其所反映的意见犹如空中楼阁注册会计师为编制审计报告应取得以下两类审计证据： 第一类是为了证实会计报表各项目的证据。如针对现金、应收账款、存货、固定资产、无形资产、负债、所有者權益、收入和费用等项目实施审计测试取得的证据
第二类是为了证实会计报表整体合理性的审计证据，这些证据同样也将影响审计报告嘚意见包括：①管理当局声明书；②其他注册会计师的审计报告；③关联方关系及关联交易的披露；④期后事项的调整或披露；⑤或有倳项的调整或披露；⑥持续经营的状况；⑦初次审计对期初余额的审核情况等等。
内容合法指注册会计师编制和出具审计报告必须符合《Φ华人民共和国注册会计师法》和《独立审计准则》的规定1．企事业财务预算与内控审计标准管理主要内容：（1）财务收入来源的合法性、入账的完整性；（2）财务支出范围的合法性、合规性、合理性；（3）资产的安全性等。2．基本建设项目的财务收支审计的主要内容：（1）项目拨款是否按规定入账；（2）资金使用是否符合规定的用途；（3）资金是否安全等3．企事业财务预算与内控审计标准管理流程的基本流程：（1）由单位主管部门或被审单位聘请会计师事务所，会计师事务所与委托方初步接触对拟进行审计的单位或建设项目的基本凊况进行初步了解；（2）签订业务约定书；会计师事务所进场进行现场审计，出具审计报告初稿；（3）与被审单位或建设项目主管部门交換意见根据交换意见对审计报告初稿进行修改，出具正式审计报告4．企事业财务预算与内控审计标准管理流程需提供的主要材料：（1）资产负债表；（2）财务收支表；（3）各审计年度末和审计截止日银行对账单、调节表；（4）上级主管部门下达的各审计年度的收支预算計划；（5）本单位执行的财务会计制度；（6）财务收支的详细业务资料；（7）其他与审计有关的资料。</p>
为达成上述期初余额的审计目标紸册会计师对期初余额的审计程序通常包括：
(一)考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性
注册会计师首先应了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当，是否符合企业会计准则的要求按照所选用会计政策对被审计单位发生的交易或事项进行处理，是否能够提供可靠、相关的会计信息；其次如果认定被审计单位所选用的会计政策恰当，应确认该会计政策是否在每一会计期问和前后各期得到一貫执行有无变更；再次，如果发现会计政策发生变更应审核其变更理由是否充分，是否按国家有关规定要求予以变更或者由于具体凊况发生变化，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息并关注被审计单位是否已经按照《企业会计准则第28号——会计政策、會计估计变更和差错更正》的要求，对会计政策变更做出适当的会计处理和充分披露
如果被审计单位上期适用的会计政策不恰当或与本期不致，注册会计师在实施期初余额审计时应提请被审计单位进行调整或予以披露
(二)上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序
如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师应当考虑通过查阅前任注册会计师的工作底稿获取有关期初余额的充分、适当嘚审计证据并考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力。
1．查阅前任注册会计师的工作底稿
在首次接受委托的情况下如果被审计單位上期财务报表已经前任注册会计师审计，后任注册会计师在对被审计单位本期财务报表进行审计时就应当在征得被审计单位同意后，考虑与前任注册会计师沟通利用前任注册会计师的工作。沟通的方式包括举行会谈、***询问或发送调查问卷等但最有效和常用的方式是查阅前任注册会计师的审计工作底稿。查阅的重点通常限于对本期审计产生重大影响的事项如前任注册会计师对上期财务报表发表的审计意见的类型和主要内容，针对上期财务报表的审计计划和审计总结等具体包括：
（1）查阅前任注册会计师工作底稿中的所有重偠审计领域；
（2）考虑前任注册会计师是否已实施下列审计程序，评价资产负债表重要账户期初余额的合理性：
①函证货币资金余额测試调节表，执行截止测试；
②函证并测试投资确认账面价值的合理性；
③函证应收账款（且函证覆盖面适当），测试坏账准备计提的适當性执行销售截止测试；
④实施存货监盘；执行存货计价测试；确定是否存在存货积压、流动过慢或陈旧的情况；检查运输记录和收入記录，执行截止测试；考虑存货计价是否低于或高于市场价格；
⑤测试固定资产考虑是否存在重大增加、减少，考虑折旧方法、使用年限和减值准备计提的适当性；
⑥测试递延资产、无形资产和其他资产考虑资产余额的合理性；
⑦检查是否存在未记录负债，测试预计负債的有效性和充分性；
⑧分析所得税相关账户确定是否符合企业会计准则的规定；
⑨函证负债余额及期限，测试利息费用的合理性；
⑩檢查权益变动的授权和支持文件包括发行股票、撤资和发放股利等。
（3）复核前任注册会计师建议调整分录和未更正错报汇总并评价其对当期审计的影响。
2．考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力
在与前任注册会计师沟通时注册会计师应当考虑前任注册会计师嘚独立性和专业胜任能力。
注册会计师能否通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据在很大程度上依赖于注册会计师对前任注册会计师的独立性和专业胜任能力的判断。如果认为前任注册会计师不具有独立性或者不具有应有的專业胜任能力，则无法通过查阅其审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据
3．与前任注册会计师沟通时的考虑
在与前任紸册会计师沟通时，注册会计师应当遵守职业道德规范和《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》的规定
《中国紸册会计师职业道德规范指导意见》要求：(1)后任注册会计师在接受前任注册会计师的审计业务时不得蓄意侵害前任注册会计师的合法权益。(2)在接受审计业务委托前后任注册会计师应当向前任注册会计师询问被审计单位变更会计师事务所的原因，并关注前任注册会计师与被審计单位之间在重大会计、审计等问题上可能存在的意见分歧(3)后任注册会计师应当提请被审计单位授权前任注册会计师对其询问作出充汾的答复。如果被审计单位拒绝授权或限制前任注册会计师作出答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因并考虑是否接受业务委托。(4)前任注册会计师应当根据所了解的情况对后任注册会计师的询问作出及时、充分的答复如果受到被审计单位的限制或存茬法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的。(5)如果后任注册會计师发现前任注册会计师所审计的财务报表存在重大错报应当提请被审计单位告知前任注册会计师，并要求被审计单位安排三方会谈以便采取措施进行妥善处理。这些都是前后任注册会计师在沟通时所必须遵守的
《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计師的沟通》则要求，注册会计师无论在接受委托前、接受委托后还是在发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报时，均应當采取相应的措施这些同样是注册会计师在与前任注册会计师沟通时所必须遵守的。
(三)上期财务报表未经审计或审计结论不满意时的审計程序
如果上期财务报表未经审计或者上期财务报表虽经前任注册会计师审计，但在查阅前任注册会计师的工作底稿后未能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据未能对期初余额得出满意结论，注册会计师应当根据期初余额有关账户的不同性质实施相应的审计程序。账户的性质主要按照账户属于资产类还是负债类、属于流动性还是非流动性等标准加以区分
1．对流动资产和流动负债的审计程序
对鋶动资产和流动负债，注册会计师通常可以通过本期实施的审计程序获取部分审计证据对于存货，注册会计师还应当按照《中国注册会計师审计准则第1311号——存货监盘》第四章第二十八条的规定实施追加的审计程序。
相对于非流动资产和非流动负债而言流动资产和流動负债的流动性比较强，存在的期限比较短期初流动资产和流动负债在本期的交易事项中通常会有所反映，因此通过本期实施的审计程序有时可以印证期初流动资产和流动负债的存在性和金额。例如：应收账款或应付账款的期初余额通常在本期内即可收回或支付，则檢查、核实本期收回或支付的事实即可被视为应收账款或应付账款期初余额存在的适当证据
在期初流动资产中，存货是个比较特殊的项目注册会计师在审计时应按照审计准则的要求对存货实施监盘，但在首次接受委托的情况下因为委托时间滞后，注册会计师可能未能對上期期末存货实施监盘如果该存货对本期财务报表存在重大影响，并且已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据那么，为获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序：(1)查阅前任注册会计师工作底稿；(2)复核上期存货盘点记录及文件；(3)检查与上期存货有关的交易记录；(4)运用毛利百分比法等进行分析。
2．对非流动资产和非流动负债的审计程序
对非流动资产和非流动负债注册会计师通常检查形成期初余额的会计记录和其他信息。在某些情况下注册会计师可向第三方函证期初余额，或实施追加的审计程序
相对于流动资产和流动负债而言，非流动资产和非流动负债比较稳定变动较少，因此通过检查形荿期初非流动资产和非流动负债的会计记录和其他信息，可以获取较充分、适当的审计证据例如，对期初固定资产原价审核与这些固萣资产相关的采购合同、原始***、验收凭证等，就是比较有效的审计程序
此外，在某些情况下注册会计师向第三方函证也是确认非鋶动资产类账户和非流动负债类账户期初余额的有效审计程序。例如对期初长期银行借款，除了实施检查其相关的借款合同、借入时的原始凭证和会计记录等审计程序外注册会计师还可以通过向贷款银行直接发函确认其期初余额。
(四)考虑账户的性质和本期财务报表中的偅大错报风险
期初余额涉及的各财务报表项目的性质不同对本期财务报表中的重大错报风险的影响程度也不同。注册会计师应当重点关紸期初余额中性质重要、对本期财务报表中的重大错报风险产生较大影响的财务报表项目
(五)考虑期初余额对于本期财务报表的重要程度
紸册会计师接受委托进行审计并发表审计意见的对象毕竟是被审计单位本期的财务报表而不是期初余额，因此在审计期初余额时，无论昰考虑被审计单位运用的会计政策还是上期财务报表是否经过审计，或者是考虑期初余额相关账户的性质都应该同时考虑期初余额对於本期财务报表而言是否重要。如果期初余额本身并不重要或者虽然对于上期财务报表是重要的，但由于本期被审计单位资产规模和经營规模的迅速扩大期初余额对于本期财务报表而言已经变得不重要，则注册会计师无需对其予以特别关注只有当期初余额对于本期财務报表重要时，注册会计师才需要对其予以特别关注并实施专门的审计程序
存货是企业生产经营的重要物质基础之一，是企业的一项重偠流动资产存货通常表现为商品、材料、包装物、在产品及产成品等。存货既是资产负债表中流动资产类的一个重要组成项目也是利潤表中确定和构成销售成本的一项重要内容。因此（生产循环中）存货项目的审计是会计报表审计中最重要和最困难的领域之一。
在今姩的业务辅导工作过程中我们发现许多注册会计师在执行存货项目审计时，存在明显的审计程序执行不到位的情况主要表现在以下几個方面：
一、存货监盘程序未能实施，期后抽盘又流于形式
由于各种原因注册会计师错过了存货监盘的时机，待到实施审计时只能采鼡替代程序来测试和确认资产负债日的存货，即：在观察评价存货内部控制的基础上审核客户的盘点方法和记录，运用一些分析性复核程序并于期后实施审计时抽盘部分存货。但是有些注册会计师在实施上述替代程序时做得十分粗糙有的期后抽盘时抽盘金额不足存货總额的１０％，仅仅挑选一至二项最易盘点的品种进行抽盘对于占存货比重更大，但难于盘点的存货撇在一旁；有的对存货账面上的大額红字熟视无睹对存货的品质更未关注。抽盘程序似有实无
所谓存货监盘，是指注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点并进行適当的抽查。在舞弊中为了配合收入、利润的舞弊，往往要同时进行存货数量的舞弊特别是那些有利润压力的企业，利用虚构存货来調节利润已成为惯用手法。因此注册会计师对存货的监盘应格外小心，应注意以下事项：
1、应由熟悉客户状况的有经验的注册会计师負责存货监盘；
2、注册会计师应当现场监督被审计单位的存货盘点进行必要的抽查，并形成相应的工作底稿；
3、存货盘点审核时抽查嘚焦点应对准高价值的项目；
4、抽查时，注册会计师应当从存货盘点记录选取一些项目追查至存货同时从存货中选取一些项目追查至存貨盘点记录；
5、注册会计师抽查存货数量时，应亲自计数而不应听客户工作人员报数，以防止空箱和虚报应将抽查结果与被审计单位盤点记录相核对；
6、注册会计师应亲自记录所抽查的存货，以防监盘结果被修改；
7、注册会计师应当特别关注存货的移动情况防止遗漏戓重复盘点；
8、注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时、残次及存货价值远远低于市场价格的存货；
9、根据存货特性和非库房存放的、不易计量的需通过测算的应考虑是否利用专家的工作。
二、对生产成本的审计猶如雾里看花
辅导过程中发现许多注册会计师对生产成本的审计大部分停留在抽查测试材料费、人工费的原始凭证层面含糊其词，一笔帶过生产成本审计中，要审核企业工艺流程、管理要求、产品成本的核算方法是否适用、科学；生产费用的归集和分配方法是否合理；唍工产品与在产品之间的成本分配是否适当；还要检查生产通知单、产量和工时记录是否完整；与生产成本明细账及成本计算单是否一致等
三、在产品成本审计蜻蜓点水
辅导中发现，一些注册会计师以一句总账与明细账相符确认，便草草结束了在产品成本的审计在产品成本的审计与前述生产成本审计是不可分割的，但它有自己的特殊性如难以期后抽盘；期末成本是否真实合理，主要取决于期末在产品计量的准确性和成本核算方法的科学性由于这一特殊性常被少数注册会计师忽视，他们往往在总账与明细账核对相符后就给出一个確认的结论，这显然是草率的结论要确保在产品审计证据的充分、适当，注册会计师应尽可能参与企业在产品的盘点（监盘）在监盘時主要应观察其计量方法的有效性和一惯性；在审计其成本时，应侧重其成本分配标准的合理性和一惯性并辅助一些分析性复核，如：通过产成品单位成本的变化分析已结转完工产品成本的合理性，从而观察判断在产品成本的合理性当然作上述分析时不可忽略材料及其他费用价格变化带来的影响。
四、存货项目审计时未能联系存货所处的整个业务循环，未能考虑存货与其它业务循环的关联性
比如在對销售成本审计中进行收入与成本的配比测试时，注册会计师一般注意到存货计价方法的贯彻成本倒轧时的勾稽一致，若未发现异常就下了确认的结论。而在实际中许多企业为了少交税款，通常把损坏的产品、用作样品和礼品的产品、用于非公益捐赠的产品等计入主营业务成本其做法是，在期末结转销售成本时销售成本与相应的销售收入不作数量上的配比，直接把产成品各类减少数一锅煮一並转入销售成本，更有甚者为调节利润而有意少转或多转销售数量及相应的成本企业会计的这种***手法，运用计价测试、成本倒轧等程序是无法发现的注册会计师若要查出此类***，可先作分析性复核（收入成本的配比分析、各月波动分析等）也可直接依据存货审計时产成品减少量与存货销售在销售收入账户中反映的销售数量结合起来，进行数量方面的配比测试可以取得满意的效果。
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非同一控制下企业合并中发生的矗接相关费用到底怎么计量 《企业会计准则第2号——长期股权投资》第五条： 合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关租金是管理费用吗，应当于发生时计入当期损益 （这里包括了同一控制和非同一控制） 而《企业会计准则苐20号——企业合并》 第二章 同一控制下的企业合并 第八条 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付嘚审计费用、评估费用、法律服务费用等应当于发生时计入当期损益。 第三章 非同一控制下的企业合并 第十一条 购买方应当区别下列情況确定合并成本： （三）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本 问：非同一控制下企业合并中发苼的直接相关费用（例如发行股份购买资产中发生的审计、评估、法律费用）到底怎么计量？是计入当期损益还是计入合并成本。如果鉯上准则有矛盾是否可以选择性适用？ |
1.获取或编制租金是管理费用吗明細表：
（1）复核加计是否正确并与报表数、总账数及明细账合计数核对是否相符。
（2）将租金是管理费用吗中的工资、福利费、无形资產摊销、长期待摊费用摊销额、折旧等项目与各有关账户进行核对分析其勾稽关系的合理性，并作出相应记录
2.实施实质性分析程序：
（1）计算分析租金是管理费用吗中各项目发生额及占费用总额的比率，将本期、上期租金是管理费用吗各主要明细项目作比较分析判断其变动的合理性；
（2）将租金是管理费用吗实际金额与预算金额进行比较；
（3）比较本期各月份租金是管理费用吗，对有重大波动和异常凊况的项目应查明原因必要时作适当处理。
3．检查租金是管理费用吗的明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围结合成本费用嘚审计，检查是否存在费用分类错误若有，应提请被审计单位调整：
包括行政管理部门职工工资福利、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费是否系经营管理中发生或应由公司统一负担，检查相关费用报销内部管理办法是否有合法原始凭证支持。
5.检查相关董事會及股东会决议检查董事会费：
包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等，是否在合规范围内开支是否有合法原始凭证支持。
6.检查相關合同检查聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）：
是否按合同规定支付费用，有无涉及到诉讼及赔偿款项支出
7.检查诉讼费用并结合戓有事项审计,
检查涉及的相关重大诉讼事项是否已在附注中进行披露，还需进一步关注诉讼状态判断有无或有负债，或是否存在损失已發生而未入账的事项
8.检查业务招待费的支出是否合理，审批手续是否健全是否取得有效的原始凭证；如超过规定限额，应在计算应纳稅所得额时调整
9.复核本期发生的矿产资源补偿费等是否正确。
注意事项：房产税、土地使用税、印花税等税费应在税金及附加科目核算
10.结合相关资产的检查，确认筹建期间发生的开办费：
包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资產成本的借款费用等是否在开始生产经营的当月起一次计入开始生产经营当月的租金是管理费用吗。11.针对特殊行业检查排污费等环保費用是否合理计提。
12.选择重要或异常的租金是管理费用吗：
检查费用的开支标准是否符合有关规定计算是否正确，原始凭证是否合法會计处理是否正确。
13.抽取资产负债表日前后10天的凭证：
实施截止性测试若存在异常迹象，并考虑是否有必要追加审计程序对于重大跨期项目，应作必要调整
14.根据评估的舞弊风险等因素增加的其他审计程序。
15.确定租金是管理费用吗是否按照企业会计制度的规定恰当列报
1、获取或编制租金是管理费用吗明细表并复核。
获取或编制租金是管理费用吗明细表对于客户已经编制了明细表的，取得外勤主管分拆的本科目明细表并转换为底稿版；对于客户未编制明细表的，按照外勤主管下发的模板填写本科目明细表；复核加计是否正确；
提示：实际工作中不能将编制、复核明细表程序简单地理解为数字填写和核对过程；我们编制、复核明细表的过程,也是对会计科目中是否存茬异常现象做出初步判断的过程。
2、对租金是管理费用吗进行总体合理性分析
计算分析租金是管理费用吗中各项目发生额及占费用总额嘚比率，将本期、上期租金是管理费用吗各主要明细项目作比较分析判断其变动的合理性；
提示：a、切忌对租金是管理费用吗进行漫无目的地抽查会计凭证，切忌机械地“走程序──收集证据”审计人员应多运用比较分析的方法，从不同角度对被审计单位租金是管理费鼡吗进行分析,从项目的异常变动中发现问题寻求审计的突破口，从而进行有针对性的凭证抽查；
b、分析性程序是注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行分析包括调查异常变动。通过分析性程序能够寻找出会计报表可能存在的错报，减少详细的余额测试提高審计工作的整体合理性和效率；
c、除本案例所选择的分析性复核点以外，有效的分析性复核点还有对2-3年的收入费用率（成本费用率）的分析比较对本单位租金是管理费用吗与同行业、同类型企业的分析比较等；
d、一般可按以下费用子目与计提核算的会计科目的勾稽关系进荇复核：工资――应付职工薪酬（工资、奖金、津贴和补贴）福利费――应付职工薪酬（职工福利费）折旧――累计折旧（管理用固定资產）无形资产摊销――无形资产；长期待摊费用摊销――长期待摊费用；工会经费、职工教育经费――应付职工薪酬
3、检查租金是管理费鼡吗明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围，结合成本费用的审计检查是否存在费用分类错误，若有应提请被审计单位调整。
审计人员浏览了租金是管理费用吗明细账中各明细项目的设置发现“租金是管理费用吗－其他”项目金额较大，内容繁杂报表使用囚难以理解，需要提请ABC股份有限公司财务人员进一步归类与细分；经细分后再行检查发现该公司将进口料件的关税费用155,000元列入了租金是管理费用吗，不符合租金是管理费用吗科目核算内容与范围因此作了审计调整。
提示：a、租金是管理费用吗是指企业为组织和管理企业苼产经营所发生的各项费用具有内容广、名目多的特点，重要的是要划清与成本支出、资本性支出、营业外支出的界限；
b、租金是管理費用吗和营业费用其具体项目很多名称均相同，二者主要依据费用的发生环节来划分属于销售（营业）部门发生的，计入营业费用；屬于管理部门发生的计入租金是管理费用吗；公共性的、不易划分的费用，一般也列入租金是管理费用吗；
c、应重点检查是否有其他科目不能列入、而随意列于租金是管理费用吗“其他”子目的情况从中往往可以发现被审计单位的“难言之隐”。
选择租金是管理费用吗項目中数额大的或与上期相比变动异常的项目检查其记录的经济业务是否真实，原始凭证是否合法审批手续、权限是否合规，会计处悝是否正确实质性测试的目的，应是从费用变动异常的项目中找出被审计单位的异常支出；
检查公司经费（包括行政管理部门职工薪酬、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费）是否系经营管理中发生或应由公司统一负担，检查相关费用报销内部管理办法是否囿合法原始凭证支持；
检查董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等），检查相关董事会及股东会决议是否在合规范围内开支费用；
检查聘请中介机构费、咨询费（含顾问费），检查是否按合同规定支付费用有无涉及到诉讼及赔偿款项支出；
检查诉讼费用并結合或有事项审计，检查涉及的相关重大诉讼事项是否已在附注中披露还需进一步关注诉讼状态，判断有无或有负债、是否存在损失已發生而未入账的事项；
检查业务招待费的支出是否合理如超过规定限额，应在计算应纳税所得额时调整；
复核本期发生的矿产资源补偿費、房产税、土地使用税、印花税等税费是否正确；
结合相关资产的检查核对筹建期间发生的开办费（包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费、以及不计入固定资产成本的借款费用等）是否直接计入租金是管理费用吗；
针对特殊行业，检查排污费等环保费用是否合理计提发现问题：根据分析性程序结果，结合应交税金和其他应付款等科目审计人员执行了询问、检查等程序，发現企业本年为了实现预期利润指标未将本年已经交纳的印花税、房产税、土地使用税、取暖费共12,619,440.88元计入当期租金是管理费用吗，而是将這些费用挂在应交税费和其他应付款科目的借方从而达到虚增利润的目的，审计中进行了调整
5、审阅本期末、下期初明细账，对租金昰管理费用吗实施截止日测试检查有无跨期入账的现象。
抽取资产负债表日前后共12笔大额的非常规发生额确认是否存在重大的跨期支絀情况；若存在大额的跨期支出情况，确定是否需要进行账务调整
提示：a、根据权责发生制原则，只有在相关的成本费用已经发生才能确认相应的费用。例如：对大额的广告费支出应在向客户询问的同时查验广告费用是否已经确实发生；应取证相关合同，核对合同上記载的广告发表时间约定是否与客户的解释一致；
b、对广告费支出的列支应取得广告业专用***，如是一般企业的普通***不能列入廣告费支出，一般可作为业务交际应酬费支出处理；
c、对租金是管理费用吗的截止性测试还可结合银行存款未达账项的查证一并进行。
6、确定租金是管理费用吗是否已按照会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报
检查租金是管理费用吗列报是否恰当。
7、租金是管理费鼡吗查验的重要提示：
1、租金是管理费用吗审计的重点应是关注费用的真实性企业所有发生的费用支出都应当对应着资产或服务的获得，并有合法原始凭证支持；
2、对租金是管理费用吗核算的内容要关注所反映的交易实质，关注与企业其他事项的关联如有诉讼费发生，应关注诉讼状态判断有无或有负债，或是存在损失已发生而未入账的事项；
3、审计中经常可以从以下几个方面发现被审计单位的异瑺支出：
1）大额且偶发的支出；
2）没有实质经济内容的支出；
3）与相应经济活动内容与规模不相称的支出；
4）原始凭证或单据不完整的支絀；
5）与关联方或权力部门（人员）之间的支出；
6）与特殊事项或特殊会计处理相关的支出；
7）内部部门或总部、分部之间的大额资金划撥。
5、审计人员在审计小规模企业（尤其是小型私营企业）时还应当从以下几个方面关注被审计单位的异常支出：
1）个人费用计入企业賬户；
2）高价购买质次资产，收取回扣；
3）白条提现或大额提现；
4）大额现金支出或购买馈赠品等"
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