近期济南市政协委员潘耀民向媒体爆料的“不为民众所知的17%的‘馒头税’”，成了网络热议的话题。有关税务人员对此作出解释。根据媒体和网络的报道文章，简单归纳一下，他们主要表达了四层意思——     一是山东省没有开征“馒头税”，引发热议的“馒头税”其实是对销售馒头征收的***，并非专门针对馒头这一食品单独开征的税种，其征税依据是《***暂行条例》。     二是《》规定，“以粮食为原料加工的速冻食品、方便面、副食品和各种熟食品，不属于‘粮食’的征税范围”。馒头是粮食加工制成的熟食品，适用的***税率为17%。     三是国家对初级农产品实行免税政策，同时对下游生产企业购进的免税初级农产品实行按照购进价格的13%计算抵扣的政策，因此，对***一般纳税人来讲，其应纳税额为当期销项税额减去当期进项税额后的余额，虽然税率为17%，但实际税负远远低于17%。     四是从山东省食品加工企业的实际情况来看，目前实际税负在3%左右，大大低于17%的***税率，而消费者最终承担的***为4%左右。     根据上述解释，潘耀民供职的济南民天面粉有限责任公司所生产的向超市供应的馒头，***税负实际只有3%左右，并没有达到17%。但是笔者认为，这种解释暴露出人们在***征税原理上普遍存在两大认识误区。     第一个误区——“企业实际税负”    上述解释指出，“从山东省食品加工企业的实际情况来看，目前实际税负在3%左右”。在这里，“企业的实际税负”是一个大误区。为什么这么说呢？     第一，从理论上讲，***属于间接税的范畴。所谓间接税，就是指纳税人不是税收的实际负担人，而是在销售产品时将税收转嫁给了下游企业，如此层层转嫁，最终由消费者负担所有***税款。     第二，我国的会计制度规定，在正常情况下，生产企业购进和缴纳的***税款不得计入企业成本。只有在企业生产的商品为税法规定的免税商品或是出口商品退税率未达到征税率等非正常情况下，其购进商品所含***方可计入企业成本。     第三，按照***法的规定，企业只有在销售实现之后，才发生纳税义务。 第四，***在生产销售环节一直实行价税分离。我国对***的征收实行的是***购进抵扣法，即在生产销售环节实行价外税的办法（在零售环节是价内税），将销售商品的价格和本商品应负担的***税款（销项税额）在同一张***上分列。下游企业在购买时，将购进的商品价格和***上列明的***销项税额相加，作为货款支付给上游企业，在这个环节下游企业实际是从上游企业“购进”了所有上游企业缴纳的***税款，上游企业在此时发生纳税义务，但只有到了纳税期才向国税局纳税。销售商品的上游企业所开具的销项税额则作为下游企业的进项税额。下游企业也要销售生产的商品，也会将进项税额与销项税额抵扣之后的余额，作为应纳税额缴给国税局。     由此可见，在正常情况下，***的原理和征税制度就保证了，企业无论缴纳多少***都不存在所谓的“企业实际税负”。也就是说，在征收***的条件下，没有企业税负，只有商品税负和消费者税负。上述解释如果改为“从山东省食品加工企业的实际情况来看，在本环节缴纳的***为3%左右”就比较合适了。     第二个误区——“生产企业享受了优惠，同时消费者也享受了同等的优惠”    上述解释表述的“消费者最终承担的***为4%左右”是另一个认识上的误区。 前面，我们已经简单地表述了***的间接税性质，也知道***最终是由消费者负担的。然而，由于我国在商品零售环节实行的是价内税，消费者并非只是在购买馒头时不清楚自己负担了多少***税款，在购买其他商品时也是一样不清楚。其实，如果要想知道所购买的商品到底含有多少***款也很简单。***在我国只有13%、17%和零三档税率，零税率是对出口商品而言，与国内消费者关系不大。适用13%的商品只有粮食、食用植物油；自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；图书、报纸、杂志；饲料、化肥、农药、农机、农膜等少数商品。其他商品都适用17%的税率。13%的价外税率换算成价内税率为11.5%，17%的则为14.53%。消费者只要将购买商品的价格乘以适用的价内税税率，就可得出购买这件商品负担了多少***。比如，消费者花3000元购买了一台彩电，彩电适用17%的***税率，也就是14.53%的价内税率，%=435.9元，这435.9元就是生产这台彩电所有环节缴纳的***的总和。换句话说，国家在这台彩电上一共收了435.9元的***，这些税款全部都是由消费者负担的。 如果国家在商品生产销售的某一个环节给予了税收优惠政策，消费者最终负担的税负是否会减少呢？是否会出现上述解释中所说的“从山东省食品加工企业的实际情况来看，目前实际税负在3%左右，大大低于17%的***税率，而消费者最终承担的***为4%左右”呢？我们不妨分析一下。在分析之前，大家需要了解两个概念：一是销项税额是如何构成的，销项税额=商品销售价格×***税率。二是在***条件下商品总价格的构成，商品总价格=商品价格（不含***价格）+销项税额。     我们仍以馒头为例进行分析。生产企业购进面粉做成馒头直接销售给消费者。假设条件：1.面粉的购进价格是每公斤3.6元，每个馒头2两，可以做10个馒头，平均每个馒头的面粉成本0.36元。2.加上工资薪酬，管理、折旧、燃料动力、自来水等费用以及合理的利润之后，每个馒头售价1元（不含***价格）。3.馒头适用税率为17%。 第一，企业购进的是按13%税率征税的面粉。这样每个馒头的面粉成本为0.36元，进项税额为0.0468元。每个馒头卖1元，产生销项税额0.17元。消费者买到馒头的价格=1+0.17=1.17元。企业应纳税款=0.17-0.2元。国家收到的税款=0.2=0.17元。消费者承担的馒头的商品税负0.17元。     第二，企业购进的是免税面粉，但不允许馒头企业计算进项税额抵扣。这样馒头企业就没有进项抵扣，但馒头的成本和价格是不变的，每个馒头仍卖1元，产生销项税额0.17元。消费者买到馒头的价格=1+0.17=1.17元。企业应纳税款0.17元，国家收到的税款也是0.17元。消费者承担的馒头的商品税负为0.17元。 第三，企业购进的是免税面粉，但允许馒头企业按13%的税率计算进项税额抵扣。每个馒头卖1元，产生销项税额0.17元，面粉进项税额=0.36×13%=0.0468元，企业应纳税款=0.17-0.2元。国家收到的税款为0.1232元。消费者买到馒头的价格=1+0.17=1.17元，消费者承担的馒头的商品税负为0.17元。     第一，这三种情况下，消费者所承担的一个馒头的***税负都是0.17元，没有任何变化。     第二，馒头企业在第一种情况和第三种情况下，都是纳税0.1232元，只有在第二种情况下企业纳税0.17元，比其他两种情况多0.0468元。     第三，前两种情况国家收到的税款与消费者承担的税负一致，都是0.17元，只有在第三种情况下国家收到的税款为0.1232元，少了0.0468元。     由此可见，在***的征税链条中，无论对哪一个环节给予税收优惠政策，都不影响商品的***税负，消费者购买消费品所负担的***税负也不会有任何变化。     但是，这里又出现了一个新的问题，就是在第三种情况下，消费者负担了馒头商品的0.17元的***税款，而国家实际只收到了0.1232元税款，还有0.0468元税款跑到哪里去了？毫无疑问，它被馒头生产企业在计算面粉进项税额时抵扣掉了，也就是说被馒头生产企业按照税收优惠政策合法地占有了。     在我国现行的***优惠政策中，除了有对下游生产企业购进的免税初级农产品可以按照购进价格的13%计算抵扣的政策外，还有不少“先征后返”的优惠政策，这些税收优惠消费者也是享受不到的。     各国的税收制度都有优惠政策，虽然优惠多少存在差异，但是制定税收优惠政策的原则是一致的，就是通过税收优惠减轻负税人的税收负担，也就是说“谁负担税收谁享受优惠”。但是，如果将税收优惠落实到了非负税人身上，负税人反而得不到优惠，那么这个政策就不应该称为税收优惠政策。     正是上述认识误区的存在，导致我国现行的***优惠政策在设计上存在一些不合理的地方。有些税收优惠政策不仅违背了优惠政策制定的原则，而且造成国家在***上征税不足。     综上所述，已经可以明确，对***的税收负担和税收优惠的正确认识应该如下：     第一，***是由最终消费者负担的。***只有商品税负，不存在企业税负。     第二，***的税收优惠，如果不能放在最终消费环节上，则任何中间环节的税收优惠都不能对商品最终税负产生影响，也不能减轻消费者的税收负担。     第三，如果将***的税收优惠放在中间环节，等于是让消费者在不知情的情况下对企业进行投资，而且还拿不到股权和分红。     在跳出认识误区、端正认识之后，就应该采取措施解决问题。     第一，开展宣传，提高认识。让人们充分认识到***税负是由最终消费者负担的，并且***的征税制度、会计制度和价外税制度已经保证了生产销售企业不承担***税负，应纠正“企业实际税负”的说法。     第二，应取消***“计算抵扣”和“先征后返”等针对生产销售中间环节制定的税收优惠政策。     第三，将***的税收优惠还给真正的负税人。今后在设计***税收优惠制度时，应将税收优惠放在最终消费环节上，或是对某一项商品实行全环节的税收优惠，使负税人的利益不因税收制度受损。

营改增后四大行业的税负分析

【内容摘要】开展税负分析是全面推开营改增试点中的一项重要工作，对全面准确地反映税制改革运行成效，推进税制改革不断完善，以及提升税收服务和管理的针对性、精准性，都具有重要作用。本文以云南省四大行业营改增纳税人为样本，通过跟踪建筑业、房地产业、金融业和生活服务业税负变化情况。按照四大行业26个小行业划分口径，细分一般纳税人、小规模纳税人、小微企业等不同类型，逐户统计销售收入、实现税款、税负增减等数据指标，准确反映各行业的税负变化情况。从小规模纳税人免税面、小规模纳税人减税数据、一般纳税人中税负上升情况等三个维度作了深入的分析，以实实在在的数据支撑了营改增为企业减税降负带来的效应。结合我省实际特点，就税负机关加强政策宣传，纳税人加强***管理、用足税收优惠政策、改善企业内部管理等方面提出了针对性建议。

【关键词】：营改增  四大行业  税负分析

（一）四大行业纳税人总体情况

自2016年5月1日全面推开营改增试点以来，截至2017年4月30日，我省共有四大行业营改增试点纳税人35.56万户，占同期全国营改增试点纳税人1158.5万户的3.07%。

图1-1  四大行业营改增试点纳税人占全国营改增纳税人比重 

截至2017年4月30日，我省四大行业营改增试点纳税人共355653户，分行业看，其中：建筑业29815户，占比为8.38%；房地产业5766户，占比为1.62%；金融业4396户，占比为1.23%；生活服务业315676户，占比为88.76%。

图1-2  四大行业营改增试点纳税人行业分布情况

营改增四大行业试点纳税人中，共有一般纳税人22157户，其中：建筑业6324户、房地产业2538户、金融业2917户、生活服务业10378户，占比分别为28.54%、11.45%、13.17%、46.84%。分纳税人资格类型看，其中：一般纳税人22157户，占比为6.22%；小规模纳税人333496户，占比为93.77%。

图1-3  四大行业一般纳税人户数及占比情况

自全面推开营改增试点以来，我省营改增四大行业一般纳税人户籍数逐月增加，截至2017年4月30日，营改增四大行业一般纳税人总数达到22157户，与2016年5月1日试点初期的14940户相比，共增加7217户，月平均增幅达4%。

图1-4  2016年5月至2017年4月四大行业试点一般纳税人户数变化情况

（1）四大行业销售收入情况

2016年5月至2017年4月，我省四大行业营改增试点纳税人实现的改征***累计销售额为万元。其中：一般纳税人实现累计销售额为万元；小规模纳税人实现累计销售额为万元。详细的分月销售额情况如表1-1所示。

图1-5  2016年5月至2017年4月四大行业纳税人累计销售额（分月）

图1-5显示，从分月销售额情况来看，销售额逐月（季度）呈现出销售额上升趋势，且6月、9月、12月、3月销售额远大于其他月份。主要原因是按《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征***试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一第四十七条规定：“以1个季度为纳税期限的规定适用于小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社，以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人”，云南省符合此政策采用按季申报的四大行业营改增一般纳税人有445户（汇总纳税企业只统计总机构），其中包括收入较大的五大行（中国工商银行、中国农业银行、中国建设银行、中国银行、交通银行）及云南省农村信用合作社等金融业纳税人。

从图1-6分行业情况来看，我省营改增四大行业中，2016年5月至2017年4月累计销售额，金融业销售额最高，达到 万元，占比近四成，达38.35%；其次为建筑业、生活服务业和房地产业，累计销售额分别为万元、万元和万元，占比分别为31.26%、20.55%和9.84%。

（2）四大行业***收入情况

2016年5月至2017年4月，我省四大行业累计实现改征***收入万元。其中：一般纳税人实现税款万元，占比为94%；小规模纳税人实现税款万元，占比为6%。

营改增四大行业一般纳税人	营改增四大行业小规模纳税人

从下图1-7分行业***收入情况来看，我省营改增四大行业中，建筑业改征***收入最大，为万元，占比为35.61%；其次为金融业、生活服务业和房地产业，分别为万元、万元和万元，占比分别为31.65%、16.68%和16.06%。

（二）四大行业纳税人税负变化趋势

截止2017年4月30日，因四大行业纳入营改增试点范围造成所有***纳税人总体实现净减税92.26亿元，其中四大行业实现净减税10.9亿元，“3+7”行业因四大行业纳入营改增实现净减税27.11亿元，原***行业因四大行业纳入营改增后因增加抵扣而实现净减税54.25亿元。四大行业中房地产业、金融业、生活服务业表现为净减税, 净减税额分别是2.06亿元、3.81亿元、11.59亿元；建筑业表现为净增税, 净增税额为6.56亿元。

1.小规模纳税人税负变化情况

（1）起征点以下小规模纳税人免税面达八成

截至2017年4月30日，四大行业营改增试点纳税人中，小规模纳税人共33.58万户，占四大行业所有纳税人35.38万户的比重高达94.91%。按起征点进行划分，我省起征点以上小规模纳税人共有4.75万户，起征点以下小规模纳税人共28.83万户，占四大行业所有纳税人的81.49%，该部分纳税人因政策原因直接享受免税。

（2）起征点以上小规模纳税人全部实现了减税

一是从面上看，营改增四大行业起征点以上小规模纳税人税负全部实现了下降。截至2017年4月30日，我省共有营改增试点四大行业小规模纳税人333496户，截止2017年4月30日，小规模纳税人实现税款万元，与缴纳营业税期间相比，共实现减税40594.05万元。

表1-3 四大行业起征点以上小规模纳税人2016年5月-2017年4月累计减税情况表

2.一般纳税人税负变化情况

截止2017年4月30日，云南省四大行业一般纳税人中，房地产业、金融业、生活服务业表现为净减税，其中：房地产业减税19289.73万元，金融业减税37015.19万元，生活服务业减税79670.66万元，特别是纳税人规模最大，与民生关联度最高的生活服务业，减税幅度逐月增大（扣除按季申报纳税人带来的影响）；建筑业表现为净增税68082.94万元，增税幅度呈现逐渐收窄的趋势。

从表1-4中可以看出，截至2017年4月30日，云南省共有四大行业纳税人355653户，其中减税及零申报户为352425户，占总户数的99.09%，增税户数为3228户，占总户数的0.91%。说明营改增一周年四大行业纳税人总体减税面较广，绝大部分纳税人享受到了改革释放的红利，极少数纳税人短期内出现税负上升，我们将通过充分了解该部分纳税人经营特点，通过开展辅导，让纳税人充分享受政策红利。

从表1-5中可以看出，截止2017年4月30日，四大行业一般纳税人共缴纳***税款万元，全面营改增后为四大行业一般纳税人共计减税67892.64万元，总体减税幅度为3.09%。四大行业间的增减税情况差异较大，减税最高的行业为生活服务业，减税幅度达到了20.84%，房地产业减税幅度为5.11%，金融业减税幅度为4.92%。建筑业表现为净增税，增税幅度为10%。

（1）建筑业一般纳税人增减税情况

从表1-7看，截至2017年4月，建筑业一般纳税人总户数为6324户，较2016年5月增长了2377户，平均增长率为4.38%；零申报户数与持平户总体上变化不大，2016年5月零申报与持平户占比最高，为56.04%，2017年4月为36.40%，有所下降；增税户数从286户增长到1721户，平均增长率为17.72%，增长速度快于总户数增长速度。

从表1-7来看，2016年5月增税户数占总户数的比重为7.25%，2016年12月比重增加到38.56%,2017年1月增税户数占比有所下降，为23.19%，2月至4月占比为25.55%、26.69%、27.21%，呈略微上升趋势；2016年5月建筑业一般纳税人减税户数比重为36.71%，2016年6月-2016年12月比重均保持百分之四十以上，2017年1月比重下降为32.68%，之后呈增长趋势，2017年4月比重为36.39%，总体来看，减税户数多于增税户数。

图1-8  建筑业一般纳税人2016年5月-2017年4月增、减税户数占比变化

2016年5月至2017年4月，建筑业一般纳税人累计***应纳税额为万元，累计营业税税额为万元，增减净额合计为68082.94万元，整体表现为净增税，分月份来看，2016年5月净减税为841.15万元，2016年12月净减税为51.07万元，其余月份表现为净增税。

从下图1-9看，营改增一周年期间，建筑业一般纳税人增减税幅度波动较大，减税幅度最大的是2016年5月，为5.08%，2016年6月至2016年11月，增税幅度呈增长趋势，2016年12月，增税幅度下降，2017年1月-4月，表现为净增税。

（2）房地产业一般纳税人增减税情况

截至2017年4月30日，房地产企业一般纳税人户数为2538户，其中：累计增税户数为71户，增税面为2.80%；减税户数为1423户，减税面为56.07%；零申报户数为1044户，占比为41.13%。房地产一般纳税人在全面营改增初期，零申报户数占比较高，随着时间的推移，减税面在不断扩大，减税面由2016年5月份的34.6%逐渐上升为2017年4月份的56.07%，上升了21.47个百分点。

表1-9数据显示，房地产业户数在2016年5月-12月及2017年1月-4月期间，税负增加户数和减少户数占比总户数比重都呈现不同程度的上升趋势，但减税户数占比的上升速度明显快于增税户数占比，2016年5-12月，增税户数占比由0.98%上升为12.55%，上升了11.57个百分点，减税户数占比由34.6%上升至57.52%，上升了22.92个百分点，大于增税户数上升比例；2017年1-4月，增税户数占比由1.4%上升为2.8%，上升了1.4个百分点，减税户数占比由39.47%上升至56.07%，上升了16.6个百分点，大于增税户数上升比例，总体来说整个房地产行业的减税效应在不断扩大。

从图1-10可以看出，云南省房地产业一般纳税人在2016年5月-12月及2017年1月-4月期间减税户数均呈现出逐月上升趋势，减税面在不断扩大，到2017年4月底减税面已经超过了50%，达到56.07%，说明享受改革释放的红利的企业越来越多。

2016年5月至2017年4月房地产业一般纳税人共缴纳***万元，与缴纳营业税相比，房地产业一般纳税人直接减税19289.73万元。

从表1-10可以看出，2016年5月至2017年4月房地产业一般纳税人的增减幅度呈现很大的波动性，除2016年11月外（增税0.24%）所有月份均实现了减税，减税幅度最大的月份为2017年3月份，减税幅度达到7.98%。2016年5月至2017年4月房地产业一般纳税人增减幅度呈现出不规则的波动，每个月的增减税幅度均不相同，就整体来说，房地产一般纳税人在2016年5月至2017年4月期间总体表现为减税，减税幅度为5.11%。如图1-11、1-12所示。

（3）金融业一般纳税人增减税情况

截至2017年4月30日，云南省金融业一般纳税人户数为2917户，其中：累计增税户数为3266户，增税面为10.49%；减税户数为4784户，减税面为15.68%,零申报户数为24263户，占比为74.74%。金融业一般纳税人在营改增初期，零申报户数占比较高，2017年2月份零申报户数为2569户，占一般纳税人总户数的87.92%， 2017年4月零申报户数减少到2215户，占比为75.93%，下降了11.99个百分点（见表1-11）。随着时间的推移，减税面在不断扩大，减税面由5月份的43.51%逐渐下降为12月份的18.15%，下降了25.36个百分点。

从表1-12可以看出，2016年5月到2017年4月金融业一般纳税人总体表现为净减税，累计净减税37015.2万元，减税净额最大的2016年12月达到20626.96万元，在9月表现为净增税，增税净额3058.24万元；但受政策影响，金融业企业大多按季申报，***税额、增减税净额、增减税幅度周期波动较大。

从下图1-14可以看出，在季度末***税额、营业税税额数值较大。

从下图1-15可以看出，金融业一般纳税人增减幅度有较大幅度，减税幅度最大的是7月，为14.52%，最小的是6月，仅为0.44%，2016年9月表现为净增税，增税幅度为1.88%。

（4）生活服务业一般纳税人增减税情况

截至2017年4月30日，云南省生活服务业一般纳税人总计有10378户，其中，增税户数为1206户，占比11.62%；减税户数4847户，占总户数比重为46.70%；零申报户数4325户，占比41.67%。截至2017年4月30日，生活服务业一般纳税人总户数比2016年5月份的6565户增长了58%；零申报占总户数比重为41.67%,比2016年5月下降了4.62个百分点。增税户数占比下降了10.73个百分点，减税户数增长了1.35倍，2017年4月减税户数占比相较2016年5月上升了15.34个百分点，减税面在不断扩大，减税效应十分明显（见表1-13）。

表1-13 生活服务业一般纳税人2016年5月-2017年4月增减税户数情况表

从图1-16看出，生活服务业户数在2016年5月-12月及2017年1月-4月期间，生活服务业一般纳税人减税户数在逐月增多，减税户数占比逐月增大，从减税户数占比趋势线来看，生活服务业一般纳税人减税面将进一步扩大。

图1-16  生活服务业一般纳税人2016年5月-2017年4月减税户数及占比情况

下表1-14显示，生活服务业2016年5月-2017年4月的累计净减税额为36926.1万元，累计***税额为万元，累计营业税税额为万元，累计减税幅度为20.84%，2016年12月净减税额达到最大，为14878.91万元，2017年2月减税幅度为最高，为26.08%，2016年 11月减税幅度回落到最低点，在此之后减税幅度逐步增大。

（三）四大行业一般纳税人增减税情况分析

通过对四大行业一般纳税人税负变化情况的调研，就建筑业、房地产业、金融业、生活服务业一般纳税人税负变化情况进行测算，从行业特点对税负变化情况进行了研究，通过对四大行业一般纳税人实际经营中的收入、成本构成和利润占比，从纳税人成本构成中匹配出进项结构，从而得出纳税人税负变化的情况。

1.建筑业一般纳税人税负变化情况分析

（1）简易计税情形：符合老项目、甲供材和清包工等条件可按简易计税，简易计税税负变动情况同小规模纳税人（起征点以上）。

收入：S；成本：F；利润：S-F（以收入100万元计算，则纳税人营改增后）：

（2）一般计税情形：收入：S；成本：F；利润：S-F

根据企业的调查结果，建筑企业按工程类型可分为一类、二类、三类、四类工程，下面以二类工程成本构成为例：

若纳税人收入为1000万，则：

营业税应纳税额：（万元）

特殊情况：在调研中，大多数企业反映由于沙土石料存在价格博弈等因素，无法取得进项抵扣凭证，按此口径测算，以收入1000万元计算，则：

营业税应纳税额：（万元）

根据以上分析可得，理论上营改增后，建筑业纳税人中，小规模纳税人（起征点以上）和一般纳税人均实现了税负的下降，减税的幅度均能超过3%。一般纳税人受建筑业人工成本占比较高且人本成本无法进行抵扣的影响，部分纳税人可能出现税负上升的情形，上升幅度变化从3.6%到8%。

(3)税负变化的原因分析

建筑业税负上升的原因有多种，主要包括以下几个方面：

一是税率变化。原营业税税制下，建筑业税率为3%，营改增后，一般纳税人按照一般计税方式适用11%税率，除老项目、甲供材、清包工等可以选择简易计税适用3%征收率外，税率差别大。

二是***税制下，纳税义务发生时间为收到预收款当天，带来纳税人收到预收款项时需缴纳***，但是，由于建筑业的特殊情况，很多项目尚未开工，进项仍未取得，造成纳税人在项目初期税负上升。

三是建筑业属于人工密集型行业，劳务费难以取得***专票。随着社会经济的发展，近几年我国的用工成本逐年上升，建筑成本中的人工逐年上升，而大部分的提供人工的都是个人，难以形成以劳务公司统筹提供建筑劳务服务，难以取得个人劳务***专用***。

四是部分建材取得进项抵扣难。建材中的砂石土料等的供应方大部分属于地理位置偏远的个人，且为小规模纳税人，取得专票的难度较大。

五是专票索取不足。部分企业生产经营过程中既有老项目也有新项目，企业财务人员以及采购人员对***的计税原理及方法了解、掌握不透，在日常的货物和服务购进过程中存在价格博弈，要票和不要票价格悬殊，纳税人放弃了对部分专票的索取，导致一般计税项目进项抵扣不足，税负上升。

2.房地产业一般纳税人税负变化情况分析

（1）简易计税情形：以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款（不得抵扣进项税额），简易计税税负变动情况同小规模纳税人（起征点以上）。

以收入100万元计算，则纳税人营改增后：

以玉溪市某房地产开发企业为例，企业的土地成本取得财政票据，扣减收入，目前采用预收款方式销售房地产项目。企业成本利润情况如下表：

若纳税人收入为1000万，则：

营业税应纳税额：（万元）

特殊情况：在调研中，极少数企业反映因价格博弈等因素，存在建筑***企业只提供3%的建安***，按此口径测算，以收入1000万元计算，则：

营业税应纳税额：（万元）

根据以上分析可得，理论上营改增后，房地产业纳税人均能实现税负的降低，减税幅度从4.8%到35.02%不等，当然，这更多的仍然取决于企业内部的管理，能否充分取得抵扣凭证等因素。

(3)税负变化的主要原因

房地产减税的主要原因，下面从政策、计税方式、税率和抵扣增加等方面进项分析：

从政策层面看，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改增***试点的通知》（财税[2016]36号）规定，房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目（开工日期在2016年4月30日前），可以选择使用简易计税方法按照5%的征收率计税。房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴***。

从计税方式看，房地产企业一般纳税人，销售老项目，因为涉及部分成本的支出是在原营业税下完成的，无法取得进项，因此可以选择简易计税方式，虽然***税率和原营业税税率都是5%，但营业税是按照营业额征收，销售额为价内税，***是价外税，相比税负下降。

从税率方面看，原营业税税制下，房地产开发企业收到预收款时即确认为纳税义务发生时间，就要按照5%税率进行缴纳营业税。按照***一般规定，房地产开发企业收到的预收性质的款项，不需要确认纳税义务发生，但是考虑到房地产开发项目的进项销取得的时间一般间隔较长，收入和支出的期间可能有不匹配的情况，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，房地产开发企业收到预付款时，需要按照3%的预征率预缴***，平衡税款入库时间。营改增后，按照***纳税义务发生时间确认纳税义务发生时，已预缴的税款可以抵减应纳税额，企业税负下降。

从增加抵扣方面看，全面实施营改增将不动产纳入抵扣项目，尤其是在固定资产设备抵扣基础上，进一步将纳税人购入不动产纳入进项税抵扣范围，房地产开发企业自行开发的房地产项目、融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，进项税额可以一次性抵扣，极大增加了房地产企业的进项抵扣，降低企业税负。

3.金融业一般纳税人税负变化情况分析

（1）简易计税情形：j农村信用社、村镇银行、农村资金互助社、由银行业机构全资发起设立的贷款公司、法人机构在县（县级市、区、旗）及县以下地区的农村合作银行和农村商业银行提供金融服务收入。k对中国农业银行纳入“三农金融事业部”改革试点的各省、自治区、直辖市、计划单列市分行下辖的县域支行和新疆生产建设兵团分行下辖的县域支行（也称县事业部），提供农户贷款、农村企业和农村各类组织贷款（具体贷款业务清单见附件）取得的利息收入，简易计税同小规模纳税人（起征点以上）。

以收入100万元计算，则纳税人营改增后：

收入：S，成本：F，利润：S-F

以XX政策银行和商业银行为例，企业成本利润情况如下表：

金融业（银行）成本构成比例（（以2016年5月1日至12月31日为计算区间）
电子设备、办公家具、办公用品、客户礼品等
包括存款利息支出、借款利息支出等	租赁、购买、装饰不动产

若纳税人收入为1000万，则：

该银行营改增业务2016年5-12月共实现收入81.65亿元，其中满足36号、46号、70号文免税条件的收入为4.1亿，占比5%，按此占比进行测算如下：

XX商业银行进项税额：

其中（租赁、购买、装饰不动产）：

其中（水电）：.23%)*0.044%*13%=1.001（万元）（根据了解企业实际支出情况，水电支出中水费支出占绝对比重）；

其中（电信费用支出）：.23%)*0.037%*6%=0.017（万元）（根据了解企业实际支出情况，电信费用支出中增值电信服务支出占绝对比重）；

其中（安保费用）：.23%)*0.10%*20%*6%=0.009（万元）（根据了解企业实际支出情况，安保费用支出中由于甲方采用差额征税，在银行的该笔支出中能取得***专用***的仅仅占支出的20%左右）；

营业税应纳税额：（万元）

根据以上分析可得，理论上营改增后，金融业试点纳税人均能实现税负降低，减税幅度从4%到41.75%，减税幅度的大小取决于企业能否进行科学的会计核算和规范的内部管理，取得更多的进项进行抵扣。

(3)税负变化的主要原因

金融业税负下降的主要原因，有税率变化、政策性免税和时间因素。

从税率方面看，营业税税制下，金融业税率为5%，营改增后，除6%的税率外，金融业纳税人还存在不动产经营租赁5%、直接收费金融服务3%、贷款服务3%等多档税率或征收率，纳税人可以根据自身实际经营范围，选择税率或者征收率进行申报纳税，取得***专用***进行抵扣，增加进项税额，降低税负。金融业小规模纳税人可以选择简易计税方法，按照3%的征收率缴纳税款，按照原营业税税制的5%税率，税负下降40%。

按照营改增试点政策规定，2016年12月31日前，金融机构农户小额贷款，即单笔且该农户贷款余额总额在10万元（含本数）以下的贷款；国家助学贷款；国债、地方政府债；人民银行对金融机构的贷款；住房公积金管理中心用住房公积金在指定的委托银行发放的个人住房贷款等利息收入免征***。金融同业往来利息，包括金融机构与人民银行所发生的资金往来业务、银行联行往来业务、金融机构间的资金往来业务、金融机构之间开展的转贴现业务等收入免征***。

4.生活服务业一般纳税人税负变化情况分析

以生活服务业营业税税负最低情行为5%进行测算：

以收入100万元计算，则纳税人营改增后：

XX酒店成本构成比例（以2016年5月1日至12月31日为计算区间）
客房设备（家具家电等）	客房费用（床品毛巾一次性用品等）
租赁、购买、装饰不动产

若纳税人收入为100万，则：

其中（能源费：主要为水费、电费，按税率低的水费进行测算）：

其中（工程保养及维修）：

营业税应纳税额：100*5%=5（万元）

该案例中，由于纳税人的客房设备中支出较大的家具和家电等已在营改增之前投入完成，也就是说对于新开业的酒店行业纳税人减负将更加显著。

从以上分析可以得出，生活服务业一般纳税人理论上减税幅度在41.8%到44.4%，减税幅度的大小取决于企业能够规范内部管理，取得充足的进项抵扣

(3)税负变化的主要原因

生活服务业无论从纳税人数量还是减税额上都超过试点营改增的60%以上，减税的主要原因抵扣的大量增加。营改增以后，打通了***抵扣链条，生活服务业全部成本的原材料、房租、水电气费用等都可以进行取得***专用***进行抵扣，生活服务业纳税人通过加强内控管理，在选择购进货物和服务时选择提供***专用***的商家，促进了***专用***的使用。虽然原营业税税制下的5%，改增***之后为6%，但是因为增加了大量可以抵扣的进项税额，企业税负实际是降低的，比如，购进办公用品、酒店用品、厨房用品等货物，可以按照17%税率进行抵扣；购进农产品可以按照13%税率进行进行抵扣购进或者租入不动产可以按照11%税率进行抵扣；。营改增之后，生活服务业小规模纳税人采用简易计税方法，适用3%的征收率，对比之前5%的营业税税率，税负大幅度降低。

通过四大行业税负上升或下降的原因分析可以看出，企业出现税负波动的原因是多方面的，投资周期、资本构成、管理情况、政策熟悉程度等多种因素都会产生影响。一方面，***本身是一个环环相扣、环环抵扣的税制，各环节要降低税负就必须向上一环节索要***专用***，可能纳税人在原营业税税制下索要***的愿望不强，而在***税制下各环节被倒逼开票，所以表面上感觉税负上升，实际上***税制是更加规范了企业的税收遵从度。某些特殊领域，强势的卖方市场导致取得***困难。比如说，有些工程只有某个企业能做，形成了卖方市场。买方要***，卖方不给，导致买方税负上升。一些特殊的、由个人供应的一些材料，这一块取得进项抵扣比较困难。比如说砂石很多都是个体供应。按照规定，个体也是要开***的，但是实际情况某些个体没有开，也不愿到税务机关***，买方无法取得进项***，税负上升。以税负上升的建筑业为例，按营改增政策规定，一般纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，并需按11%税率缴纳***，与原营业税3%的税率相比，税负高了7个百分点。中央精准扶贫的大部分易地搬迁项目在云南推进，加上“五网建设”（路网、航空网、能源保障网、水网、互联网）大规模铺开，大部分建筑企业陆续开始收到预付款项，在还未开始购买建筑材料或者甚至还未动工前，按政策规定，收到预收款的要先缴纳***，导致税负上升比较明显。

（四）四大行业纳入营改增对上下游带来的影响

在营改增之前，由于***与营业税并存，在工业生产领域和批发、零售商业普遍征收***，对不实行***的劳务和第三产业征收营业税,从而导致三个产业间无法形成完整的***抵扣链条，随着社会化大生产的不断深化，产生了大量的重复征税。2016年5月1日起，全面实施营改增将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含***纳入抵扣范围，连接二、三产的***抵扣链条全面打通，***纳税人购买服务、试点纳税人购买货物都可以抵扣进项，消除了重复征税。

1.四大行业营改增纳税人带来原***业务增加抵扣总体情况

图1-17    四大行业营改增纳税人带来原***业务增加抵扣变化情况

从图1-17中可以看出，对原来的***纳税人和营改增四大行业试点纳税人来说，从购买的货物、劳务和服务，从原来的不能抵扣，变为抵扣17%、13%、%11、6%、5%、3%或1.5%，营改增以后，因“3+7”和“四大行业”纳入营改增带来的原***业务增加抵扣呈现出逐月增加，抵扣的范围扩大，直接带来了企业税负的下降。

2.四大行业试点一般纳税人***专用***开票情况

从***专用***开具情况来看，2016年5月至2017年4月，我省四大行业一般纳税人共开具***专用***1210582份，开票金额714.28亿元，开票税额48.27亿元。其中，开给省内纳税人754366份，金额581.3亿元，税额39.56亿元；开给省外纳税人456216份，金额132.98亿元，税额8.73亿元。我省四大行业营改增试点一般纳税人开具给省内的***金额占比为81.38%，货物、服务贸易依存度（指一省开具给外省的专票载明销售额占其开具的所有专票载明总销售额的比例）为18.62%。

3.四大行业试点一般纳税人***专用***认证情况

从***专用***认证情况来看，我省四大行业营改增试点一般纳税人2016年5月至2017年4月共认证相符***专用***599197份，涉及金额454.1亿，税额31.29亿元。其中，认证来自省内的***专用***465769份，涉及金额298.63亿元，税额21.38亿元；认证来自省外的***专用***133428份，涉及金额155.48亿元，税额9.9亿元。认证来自省内的***金额占比65.76，我省四大行业营改增试点一般纳税人市场开放程度（指一省接受外省开具的专票载明销售额占其接受的所有专票载明总销售额的比例）为34.24%。我省营四大行业营改增试点一般纳税人贸易平衡逆差（指一省开具的专票载明销售额与一省接受的专票载明销售额之间的差额）为22.5亿元。我省开往省外的专票金额与从省外取得认证相符的***金额差距较大，一方面，省外纳税人开具***流向我省，税收在省外实现，但是，抵扣在我省完成，造成财政收入的转移。另一方面，从省外购进的货物劳务和服务，主要来自于建筑***服务、有形动产租赁服务，交通运输服务、贷款服务、勘察设计费、增值电信服务和信息技术等。

表1-21 2016年5月至2017年4月四大行业试点一般纳税人***专票认证相符表

全面实施营改增后，消除了营业税制下重复征税，减轻了企业税收负担，带动企业增加投资，激发创新创业的动力，提升企业盈利能力，有效释放市场在经济活动中的作用和活力，在推动产业转型、结构优化、消费升级、创新创业等方面发挥了重要的促进作用，对于供给侧结构性改革的推动作用有着显著效果，创造了更加公平、中性的税收环境。营改增通过减税降负，将进一步减轻企业负担，推动产业结构升级，不断优化、调整需求结构，促进供给侧改革，激活实体经济发展动能，增加就业岗位，为我省经济持续性发展提供财税动力。