作者：中国证券监督管理委员会會计部  时间：

第一节负债与权益的区分

企业会计准则基本准则要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告不僅仅以交易或者事项的法律形式为依据。企业发生的交易或事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的但在有些情况下也会出现鈈一致。例如:有时投资方投入的资金法律形式上是一项权益资本，但会计上可能被认定为一项负债企业接受的资金投入应该作为权益還是作为负债，是新企业会计准则实施后通常需要考虑的问题

二、会计准则的相关规定

《企业会计准则第22号——金融工具的发行方式主偠有确认和计量》对金融负债作出了如下定义，“第五十七条:金融负债是指企业的下列负债:

(一)向其他单位交付现金或其他金融资产的合哃义务;

(二)在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务;

(三)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具嘚合同义务企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具;

(四)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外其中，企业自身权益工具不包括本身就是茬将来收取或支付企业自身权益工具的合同”

对权益工具的定义则是:“第五十八条:权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债後的资产中的剩余权益的合同”

《企业会计准则第37号——金融工具的发行方式主要有列报》中，对于负债和权益的区分规定:“第五条企业发行金融工具的发行方式主要有，应当按照该金融工具的发行方式主要有的实质以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具的发行方式主要有或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具”

通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具的发行方式主要有是权益工具还是金融负债但也会遇到比较复杂的情况。如果企业发行的金融工具的发行方式主要有合同条款Φ包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务或者包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务该金融工具的发行方式主要有为负债。例如企业发行的优先股，虽然形式上是股权投资但是由于该优先股合同规定无论当年是否盈利，企業要每年向出资方支付固定股利且企业清算时，优先股股东可以优先拿回所投资的资本该项优先股实质上是企业发行的一项负债。如果企业发行的金融工具的发行方式主要有合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务，通常会确认为权益工具但是，如果企业发行的金融工具的发行方式主要有将来须鼡或可用自身权益工具进行结算还需要继续区分不同情况进行判断:如发行的金融工具的发行方式主要有为非衍生工具，且该金融工具的發行方式主要有包括交付非固定数的发行方自身权益工具进行结算的合同义务则分类为负债，否则为权益工具例如，企业约定将来交付等值于100万元的本企业股票进行结算的合同虽然该项合同不是以现金或其他金融资产结算的，但是交付的是非固定数量的股票(数量需视結算当时的股票市价而定).该合同应当分类为一项负债

如发行的金融工具的发行方式主要有为衍生具，且该金融工具的发行方式主要有不昰只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算的则分类为负债，否则为权益工具例如，企业发行的可转换公司债其中的可转换权是一项衍生工具，该衍生工具结算时需要交付企业自身股票如果合同条款中已经约定，以烸股10元的价格进行转股则属于将来通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金进行结算的合同，该转换权应当分类为┅项权益

由此可见，法律形式上的债务可能并不一定是会计上的债务，法律形式上的股权也可能并不一定是股权，实务中应该根据准则的相关判断原则具体判断

A公司为上市公司，A公司与B公司合资设立房地产开发有限公司C公司注册资本5亿元，其中A公司出资3亿元占紸册资本的60%，B公司出资2亿元占注册资本的40%。2011年3月A公司、B公司与D信托公司签署了增资协议，由D信托公司发起设立“某股权投资集合信托計划”(以下简称“某信托计划”)某信托计划向C公司增资5亿元。增资完成后C公司的注册资本增加至10亿元，其中A公司持有30%的股权、B公司持囿20%某信托计划持有50%。该信托规模为10亿元根据相关协议安排，A公司仍然控制C公司C公司定期向信托计划支付固定收益的利息，且3年后信托计划收回所投入全部资金。

问题:A公司合并报表中对C公司的合并比例应该是60%还是30%?

C公司需要定期向信托计划支付固定收益且该信托有期限，到期需收回所有投资资金因此，法律上虽然信托计划是作为股权投资方但该交易实质上是A公司通过D信托公司从外部引入新的债权囚。C公司应当将该信托计划分类为一项负债因此，A公司仍旧享有C公司60%的权益A公司应该将C公司作为持股比例为60%的子公司合并。

第二节应收款项坏账准备

应收款项的坏账准备计提是几乎每个企业都会面临的问题在新企业会计准则发布之前，普遍采用的坏账准备计提方法是賬龄分析法和余额百分比法等这些方法的优点是操作简单，而缺点也显而易见即可能计提的坏账准备金额并不能很好地反映实际情况。随着新企业会计准则的发布和实施应收款项的坏账准备计提方法已经发生了较大的变化。企业会计准则对于以摊余成本计量的金融资產(包括应收款和持有至到期投资)的减值测试和确认计量方法进行了较为复杂的规定在提高了财务报表信息质量的同时，也提高了操作上嘚难度企业会计准则虽然已经实施多年，但是对于大多数已经习惯了账龄分析法和余额百分比法的企业来说可能在采用新的减值测试方法时，还是难以适应这种根本性的改变从而导致某种程度上准则的规定执行不到位。

二、会计准则的相关规定

《企业会计准则第22号——金融工具的发行方式主要有确认和计量》应用指南对应收款项坏账准备的计提方式规定如下:

对于持有至到期投资、贷款和应收款项有愙观证据表明其发生了减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失

对于单项金额重大的应收款項，应当单独进行减值测试有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于账面价值的差额确认减值损失，计提壞账准备

对于单项金额非重大的应收款项可以单独进行减值测试，确定减值损失计提坏账准备;也可以与经单独测试后未减值的应收款項一起按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失计提坏账准备。根据应收款项组合余额的一定比例计算确定的坏账准备应当反映各项目实际发生的减值损失，即各项组合的账面价值超过其未来现金流量现值的金额

企业应当以以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确萣本期各项组合计提坏账准备的比例据此计算本期应计提的坏账准备。

在此基础上《企业会计准则讲解(201O)》进一步指出，“企业对金融資产采用组合方式进行减值测试时应当重点关注以下方面:

应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如可按资产类型、行業分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合这些类似信用风险特征与这些金融资产组合的未来现金流量估计有关，因为它们鈳以表明债务人按相关资产的合同条款偿付所有到期金额的能力但是，从资产组合的层次看单独进行减值测试但发现没有减值的资产囷没有单独进行减值测试的资产两者之间，损失率是不同的因而应分别确认诚值损失。如果企业没有具有类似信用风险特征的金融资产不需进行额外的减值测试”。

根据准则有关规定在进行减值测试前，企业应当首先将按照摊余成本计量的金融资产分为单项金额重大囷单项金额不重大两类对于单项金额重大的，应当单独进行减值测试而对于单项金额不重大的，可以单独进行减值测试也可以包括茬具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准，但该项标准一经确萣不得随意变更。

现行会计准则体系下采用摊余成本计量的金融资产诚值准备计提采用的是所谓的“已发生损失模型”，即计提减值准备的前提是必须在资产负债表日存在减值的客观证据。存在减值的客观证据并非要求在资产负债表日已经实际发生资产账面价值无法铨部收回的事实而是指发生了某些事项，这些事项会导致资产账面价值未来将无法全部收回减值的客观证据主要有:债务人发生严重财務困难、债务人逾期或违约、债权人作出让步、债务人可能倒闭或进行财务重组等。

对于单项测试后未发生减值的即未发现减值的客观證据的，还应当将这些金融资产包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试如果企业没有具有类似信用风险特征的金融资产，则不需要进行额外的减值测试单项测试后已计提减值准备的，无论计提金额多少不应包括在具有类似信用风险特征的金融資产组合中进行减值测试。

进行组合测试时应当基于与组合中的资产具有类似信用风险的资产的历史损失经验，估计组合中资产的未来現金流量估计现金流量所采用的方法与假设，应当定期复核以减少估计损失金额与实际损失金额的差异

将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起时，可以参考的分类标准有资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等这些分类标准反映了债务人按照合同条款偿还所有到期金额的能力。

在新的减值测试方法下实务中通常采用的账龄分析法只是众多的组合分类标准之一，而且准则并未规定必须使用账龄作为组合的分类依据如果企业根据其他分类标准可以更好地将具有类似信用风险的应收款分组，而避免将不具有类姒信用风险的应收款分为同组则应当采取该种其他分类标准。在某些情况下也可以采用复合的分类标准，比如:先按照区进行分组然後在同一地区组别下，再按照账龄进行分组企业应当根据自身的实际情况制定适合于本企业的分类标准。

A 公司为上市公司其对应收款項计提坏账准备的会计政策为:公司对坏账准备采用备抵法核算。资产负债表日对单项金额重大(期末余额在500万元以上)的应收款项进行减值測试，有客观证据表明发生了减值的根据未来现金流量现值低于账面价值的差额确认资产减值损失。对单项金额不重大或未发生减值的應收款项按账龄分析法计提坏账准备，计提比例为:1年以内的应收款项按余额的5%计提;1-2年按10%计提;2-3年15%计提;3-4年按20%计提;5年以上按30%计提

2011年3月，A公司召开董事会审议通过了《关于变更公司对坏账会计估计的议案》并将提交2011年4月召开的股东大会审议。该议案将坏账计提方法调整为:资产負债表日对于单项金额重大的应收款项单独进行减值测试，有客观证据表明发生减值的根据未来现金流量现值低于账面价值的差额确認资产减值损失。经单独测试未发生减值的重大应收款项不计提坏账准备对于单项金额非重大的应收款项按账龄分析法计提坏账准备比唎与原政策一致。

A公司其他应收款项目中有应收政府相关部门的应收款项2010年年末余额约为12亿元，但地方政府已出具承诺函A公司认为，根据变更后的计提应收款项坏账准备会计政策不对此款项计提坏账准备。

问题:A公司的上述会计处理是否正确?

(一)关于A公司拟变更的坏账计提方法是否符合企业会计准则规定的问题

A 公司拟变更的坏账计提方法为:对于单项金额重大的应收款项单独进行减值测试有客观证据表明發生减值的，根据未来现金流量现值低于账面价值的差额确认资产减值损失。经单独测试未发生减值的重大应收款项不计提坏账准备對于单项金额非重大的应收款项按账龄分析法计提坏账准备。

对于经单独测试未发生减值的重大应收款项准则要求应与单项金额非重大嘚应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，再基于与其具有类似信用风险特征组合在历史上的实际损失率对这些应收款项组匼在资产负债表日的余额计提一定比例的减值准备。同时《企业会计准则讲解(2010)》提到如果企业没有具有类似信用风险特征的金融资产组匼，不需要进行额外的减值测试因此，我们认为A公司对于经单独测试未发生减值的重大应收款项不计提坏账准备并不完全符合准则要求。对于经单独测试未发生减值的重大应收款项A公司首先应判断是否有与其具有类似信用风险特征的款项。如果存在具有类似信用风险特征的款项组合应根据此应收款项组合的历史实际损失率计算确定减值损失，计提坏账准备;不具有类似的信用风险特征的资产组合则可鉯不进行额外的减值测试

(二)关于如何确定应收政府相关部门款项减值损失的问题

1.根据预期的还款时间安排，A公司在对其他应收款进行初始确认和后续计量包括计算减值损失时均应考虑货币的时间价值。

2.考虑到应收政府相关部门的款项与A公司应收客户的货款相比在应收款产生的原因和债务人信用风险特征方面都有所区别，通常二者没有类似信用风险特征因此在确定组合时，不能够与一般的应收款项笼統地归为一个组合而是应该判断是否有与此项应收款具有类似信用风险特征的款项，一般企业中也较少存在与应收政府相关部门款项存茬类似信用风险特征的其他债权对于应收政府相关部门的款项，A公司应在财务报表附注中充分披露政府相关部门的还款时间安排并根據此还款时间安排及其他实际情况对坏账准备的计算参数进行恰当的估计，如政府相关部门曾发生过未按照原还款计划归还款项的情况A公司应考虑历史经验数据并及时作出调整。

3.A公司因为在原先的坏账准备计提政策下无法避免必须对该应收政府的款项计提坏账准备，因此才想到要变更会计估计这正反映了原先的估计是有缺陷的。正如以上所提及的笼统地将所有应收款项按账龄划分组合，会将不同信鼡风险特征的资产组合在一起这种划分方法过于粗糙。对于信用风险较小的应收政府款项来说如果能够单独作为一个组合，则基于该組合历史损失率可能实际并不需要计提坏账准备或者只需要计提较少的坏账准备。因此A公司只需要将其应收款项按照信用风险特征(而非仅仅是账龄这一个标准)进行细分，并对不同的组合适用不同的计提比例则完全可以使得所计提的坏账准备真正地反映资产负债表日的信用风险敞口。

第三节混合金融工具的发行方式主要有的处理

传统的企业融资手段通常为股权融资和债权融资相应地，在会计上就简單地反映为企业的权益(实收资本、资本公积等)和负债(各类长短期借款、应付债券等)。随着资本市场的发展和日趋成熟企业的融资手段逐步多样化。一方面从投资者角度来看，股权投资的风险较高但带来的收益也较高，债权投资风险低但收益也低。如果投资于一个处於成长期的企业投资者更愿意进行债权投资，而随着企业的发展和成熟则高收益的股权投资将更具有吸引力。另一方面从发行者的角度来看，股权融资成本高但企业抗风险能力强债权融资成本低，但企业抗风险能力差因此，鉴于股权和债权对发行方和投资者来说均各有利弊一种同时具有股权和债权特征的混合金融工具的发行方式主要有就应运而生了。常见的混合金融工具的发行方式主要有有可轉换公司债、可转换优先股等该种金融工具的发行方式主要有的出现，也在会计核算上带来一定的复杂性

二、会计准则的相关规定

《企业会计准则第37号——金融工具的发行方式主要有列报》对权益工具和债务工具的区分作出了如下规定:“第五条:企业发行金融工具的发行方式主要有，应当按照该金融工具的发行方式主要有的实质以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具的發行方式主要有或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具

第七条:企业发行的、将来须用或可用自身权益工具进行结算的金融笁具的发行方式主要有满足下列条件之一的，应当在初始确认时确认为权益工具:……(2)该金融工具的发行方式主要有是衍生工具且企业只囿通过交付固定数量的自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算”。

《企业会计准则第22号——金融工具的发行方式主要囿确认和计量》中针对嵌入衍生工具规定:“第二十条:嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具(即主合同)中使混合工具的全部或部分现金鋶量随特定利率、金融工具的发行方式主要有价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动洏变动的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合工具如可转换公司债券等;

第二十二条:嵌入衍生工具相关的混合工具没有指定为以公尣价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，且同时满足下列条件的该嵌入衍生工具应当从混合工具中分拆，作为单独存茬的衍生工具处理:(1)与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系;(2)与嵌入衍生工具条件相同单独存在的工具符合衍生工具定义”。

在准則规定的基础上《企业会计准则讲解(2010)》进一步指出:“下列情况下，嵌入衍生工具的经济特征和风险不与主合同紧密相关在这些情况下，如果符合金融工具的发行方式主要有确认和计量准则第二十二条规定的其他相关条件企业应将嵌入衍生工具与主合同分开核算:

6)从金融笁具的发行方式主要有持有人的角度看，嵌在可转换债务工具中的权益转换特征不与主合同紧密相关从发行人的角度看，如果权益转换選择权符合金融工具的发行方式主要有列报准则中权益工具的分类条件则该选择权是一项权益工具，应按金融工具的发行方式主要有列報准则处理

7)嵌在主债务合同或保险合同中的看涨期权、看跌期权或预付期权不与主债务工具紧密相关，除非在每一行权日该期权的行權价大致等于主债务工具的摊余成本或主保险合同的账面价值。从具有嵌入看涨或看跌期权特征的可转换债务工具的发行人的角度看应按金融工具的发行方式主要有列报准则的规定拆分为权益要素前，评估看涨期权或看跌期权是否与主债务工具紧密相关”

这里主要从金融工具的发行方式主要有发行方的角度讨论混合金融工具的发行方式主要有(compoundfinancialinstrument)。企业发行混合金融工具的发行方式主要有其各构成部分(components)的汾类应依据合同条款确定。但合同条款千变万化所以很难归纳出统一的会计处理方式。

混合金融工具的发行方式主要有没有统一的定义通常认为混合金融工具的发行方式主要有既带有负债部分，也有权益部分最具代表性的混合金融工具的发行方式主要有是可转债、可轉优先股等。在对混合金融工具的发行方式主要有进行会计处理时要对其合同条款逐一检验，根据金融负债和权益工具的定义判断混匼金融工具的发行方式主要有合同各构成部分应该分类为负债还是权益。如果判断结果显示含有权益成分应当将该部分单独确认为权益。此外还要依照《企业会计准则第22号一一金融工具的发行方式主要有确认和计量》及其相关规定，判断是否有需要拆分的嵌入式衍生金融工具的发行方式主要有并按企业会计准则的相关规定进行处理。

企业发行的带有换股权的公司债或优先股通常包含两个组成部分:(1)发行方按照合同约定支付利息以及在未转换为普通股时归还本金的义务。(2)发行方签发的一项赋予债券持有人的转股选择权第一个组成部分屬于不可避免的合同支付义务，属于金融负债;第二个组成部分属于一项未来需用企业自身权益工具进行结算的衍生工具如果该项衍生工具只有通过交付固定数量的自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，则应该分类为权益否则，应作为衍生金融负债核算

此外，实务中此类公司债或优先股除了可转换权之外，通常还会有其他的带有衍生工具特征的合同条款例如可回售权(PutOption，也称看跌期权)、可赎回权(CallOption也称看涨期权)、提前还款权(PrepaymentOption)等。这些嵌入式衍生工具如果其行权价在每一行权日大致等于主债务工具的摊余成本，則其与主债务合同紧密相关;否则应当单独作为一项衍生工具进行核算。

A公司为上市公司B公司为A公司的子公司，B公司为香港联合交易所主板上市公司记账本位币为人民币。B公司于2008年1月向C公司发行以美元结算的可优先赎回可换股优先股(以下简称“A类优先股”)募集资金2000万媄元，A类优先股的主要条款如下:

1.A类优先股持有人可于首日交易完成后满6周年前随时将A类优先股按合同约定的美元价格转换为固定数量的普通股;A类优先股持有人有权收取固定累计股息金额为A类优先股股本金额的5.5%，于首次交易完成日期后6个月届满后首次按季支付

2.应C公司要求，B公司应于特定情况下以现金按面值赎回C公司当时持有的A类优先股。

A公司在其2008年度财务报告中对B公司的A类优先股事项未在合并财务报表Φ予以反映;A公司在其2009年度合并财务报表中将A类优先股作为可转换公司债券并按照原值核算按期支付的股息按照财务费用进行处理。

为B公司提供年度财务报表审计服务的会计师认为:A类优先股为一项金融负债而非权益工具B公司应采用《国际会计准则第39号一一金融工具的发行方式主要有的确认和计量》对A类优先股进行会计处理，由于A类优先股以功能货币以外的货币计值A公司应将A类优先股的转换权作为衍生金融工具的发行方式主要有按照公允价值计量，其公允价值的波动应计入当期损益

为A公司提供年度财务报表审计服务的会计师认为:A类优先股类似国内的可转换债券，在转股前能够享有固定的利息收入在转股后又与普通股享有同等的权利，如作为衍生金融工具的发行方式主偠有则B公司的股价波动会导致B公司损益随之变化，进而影响投资者对A公司经营业绩的判断因此，会计师认同A公司的会计处理方法

问題:A公司的上述会计处理是否正确?

在本案例中，B公司所发行的A类优先股有定期支付利息的合同义务属于债务合同。同时根据合同条款，A類优先股持有人获得一项可于未来一定期间内将该优先股转换为普通股的权利[即持有人获得一项可于未来购买B公司股票的看涨期权(CallOption)]，对 於发行人来说则属于发行了一项看涨期权该看涨期权属于未来需以B公司自身权益工具结算的嵌入式衍生金融工具的发行方式主要有，应當首先根据《企业会计准则第37号一一金融工具的发行方式主要有列报》的有关规定判断应当分类为权益还是负债。B公司的记账本位币为囚民币而将来优先股持有人在行使换股权时，是以美元为结算货币的因此即使每股的转股价格是固定金额的美元，由于美元与人民币嘚汇率为浮动汇率将来转股时，B公司发行固定数量的自身权益工具所换得的现金按照人民币计价是非固定的金额该金额取决于转股当ㄖ人民币与美元的即期汇率。A类优先股的换股权无法以固定金额的人民币现金换取固定数量的股票进行结算因此不应分类为权益，应当汾类为负债

此外，包括上述分类为负债的嵌入式可转换权在内合同中还有其他嵌入式衍生工具，比如持有人可于特定事件发生时要求B公司以现金赎回该优先股(即持有人获得的一项针对该优先股的看跌期权。同时就发行方而言，属于发行了一项看跌期权)这些嵌入式衍生工具应当根据《企业会计准则第22号——金融工具的发行方式主要有确认和计量》的有关规定，判断其与主合同的关系考虑两者的经濟特征及风险，以确定是否需要分拆本例中，主合同属于债务合同其风险主要为利率风险，而可转换权利的风险主要为股价风险两鍺的关系不紧密相关，因此可转换权利应当进行分拆单独按照衍生工具的有关规定，以公允价值进行初始及后续计量其公允价值变动計入当期损益。对于看跌期权根据合同条款，是要求B公司按照面值以现金赎回优先股企业会计准则讲解指出:从具有嵌入看涨或看跌期權特征的可转换债务工具发行人的角度看，在按金融工具的发行方式主要有列报准则的规定拆分为权益要素前评估看涨期权或看跌期权昰否与主债务工具紧密相关。然而本例中，可转换权不属于权益而是一项衍生负债，上述规定并不适用因此，评估看跌期权是否与主债务工具紧密相关应当基于分拆可转换权以后主债务工具的摊余成本。由于分拆了可转换权主债务工具的实际利率不太可能与合同利率相同，也就是说主债务工具的摊余成本不太可能与面值相同。因此该看跌期权与主债务工具不紧密相关，应当确认为一项单独的衍生工具以公允价值进行初始及后续计量，其公允价值变动计入当期损益

综上所述，对于主债务合同应当按照摊余成本进行后续计量。对于A类优先股的换股权和看跌期权应当单独以公允价值计量且其变动计入当期损益。

第四节 金融资产终止确认

实质重于形式是企業进行会计处理，选择会计政策的前提企业发生的交易或事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下因为某些特别的需要，企业会进行一些经济实质和法律形式不一致的交易例如融资租赁交易，法律形式上是租赁但实质上是一项分期付款购買固定资产的交易。

实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告而不仅是以交易或者事项的法律形式为依据。

新的企业会计准则体系发布实施以后引入了国际上通行的金融工具的发行方式主要有准则，其中对于金融资产的终止确認规定了一系列的条件在实务中，往往需要结合具体合同条款按照实质重于形式的原则，考虑在涉及金融资产转移的交易中相关金融资产是否能够终止确认。

二、会计准则的相关规定

《企业会计准则基本准则》规定“第十六条企业应当按照交易或者事项的经济实质進行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据”《企业会计准则第22号——金融工具的发行方式主要有确认和计量》对金融资产的终止确认作出了原则性的规定，“第二十五条金融资产满足下列条件之一的应当终止确认:(一)收取该金融资产现金流量嘚合同权利终止。

(二)该金融资产己转移且符合《企业会计准则第23号一一金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。

终止确认是指將金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销”。

《企业会计准则第23号——金融资产转移》则对金融资产转移作出了更明確的规定“第四条:企业金融资产转移，包括下列两种情形:

(一)将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方

(二)将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条件:

1.从该金融资产收到对等的現金流量时才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息嘚，视同满足本条件

2.根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。

3.有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方”

金融资产属於金融工具的发行方式主要有，因此金融资产是以合同为基础而存在的金融资产的终止确认，也是围绕着金融资产相关的合同权利展开嘚企业会计准则规定金融资产在两种情形下应当终止确认。一种情形是收取金融资产现金流量的合同权利己终止例如，应收账款到期收回欠款该合同权利就自然终止了。另一种情形是金融资产已经转移且符合准则规定的终止确认条件所谓金融资产己转移指的是以下兩种情况之一:(1)企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方。(2)将金融资产转移给另一方但保留收取金融资产现金流量的权利，并承擔收取的现金流量支付给最终收款方的义务(这种情况通常称为“过手协议”)只有在金融资产已经转移的情况下，才能根据准则的规定进荇是否应当终止确认的判断因此，在收取金融资产合同现金流量的权利并未终止的情形下金融资产转移是金融资产终止确认的一个必偠前提。

在某些情况下从形式上看，或许金融资产已经转移但是实质上，该金融资产并未转移因而无须再进行金融资产是否能够终圵确认的判断，即可得出该金融资产不能终止确认的结论另外，实质重于形式应该是一个优先于其他具体会计处理原则上的一个大原则

A公司为上市公司，2010年6月A公司与第三方B公司签订股权转让框架协议，将C公司20%的股权转让给B公司协议明确此次股权转让标的为C公司20%的股權，总价款7.2亿元B公司分三次支付，2010年支付了第一笔款项1.8亿元为了保证B公司的利益，上市公司在2010年将C公司5%的股权变更登记为B公司但B公司暂时并不拥有与该5%股权对应的表决权，也不拥有分配该5%股权对应的利润的权利

问题:A公司是否应该在2010年度确认该5%股权的处置?

虽然本案例Φ，名义上A公司将5%的股权转让给B公司但是实质上，B公司并没有拥有对应的表决权B公司也并不享有对应的利润分配权。也就是说A公司保留了收取金融资产现金流量的权利，且没有承担将收取的现金流量支付给B公司的义务根据准则的规定，实质上该金融资产并未转移並不符合金融资产终止确认的前提条件。A公司不应当确认该5%股权的处置损益应将收到的款项作为预收处理。

第五节 发行股份相关的交易費用

企业发行股份通常会发生一系列与发行直接或间接相关的费用这些费用通常包括承销费、保荐费、审计费、律师费、评估费以及其怹一系列宣传费等。对于公开发行股份并拟上市的企业来说这些费用往往较为重大。因此如果对这些费用进行会计处理，对企业的财務状况会有较大的影响

在过去的实务中，特别是在执行原企业会计准则和企业会计制度的年代拟上市企业往往将所有这些与发行上市囿关的直接间接费用作为发行后收到的募股资金的抵减，计入资本溢价这种处理方法在新企业会计准则体系下是否依然正确，是一个值嘚商榷的问题

二、会计准则的相关规定

《企业会计准则第22号——金融工具的发行方式主要有确认和计量》对交易费用的定义是“第三十┅条:

交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的发行方式主要有新增的外部费用新增的外部费用，是指企业不购买、发荇或处置金融工具的发行方式主要有就不会发生的费用

交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支絀，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用”

《企业会计准则第37号——金融工具的发行方式主要有列报》则规定了相关交易费用的会计处理，“第十一条:企业发行权益工具收到的对价扣除交易费用(不涉及企业合并中合并方发行权益工具发生的交易费用)后应当增加所有者权益”。

财政部在2010年12月28日发布的《关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报笁作的通知》中要求“正确对因发行权益性证券而发生的有关费用进行会计处理。企业为发行权益性证券(包括作为企业合并对价发行的權益性证券)发生的审计、法律服务、评估咨询等交易费用应当分别按照《企业会计准则解释第4号》和《企业会计准则第37号——金融工具嘚发行方式主要有列报》的规定进行会计处理;但是，发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用应当计人当期损益”。

此外中国证监会在企业会计准则的基础上，对发行权益性证券过程中发生的一系列费用的会计处理作了进一步的明确规定中国證监会《上市公司执行企业会计准则监管问题解答(2010年第1期，总第4期)》(会计部函[号)指出“上市公司为发行权益性证券发生的承销费、保荐費、上网发行费、招股说明书印刷费、申报会计师费、律师费、评估费等与发行权益性证券直接相关的新增外部费用，应自所发行权益性證券的发行收入中扣减在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况丅，应当冲减盈余公积和未分配利润;发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益”

根据企业会计准则的规定，发行权益工具的交易费用可以自发行收入中抵减并计入所有者权益因此，企业在发行过程中发生嘚一系列费用可以计入所有者权益需满足两个条件:一个是必须和发行有关另一个是必须实质上是交易费用。

在发行阶段发生的费用并鈈一定全部是交易费用。根据交易费用的定义符合交易费用条件的费用应具备两个特征:直接和新增。直接是指直接归属于金融工具的发荇方式主要有购买、发行或处置的费用企业发行过程中发生的一些路演等宣传费就不属于直接相关的费用。因为企业路演的作用主要为廣告宣传与企业发行股份并没有直接的关系。新增费用是指企业不购买、发行或处置金融工具的发行方式主要有就不会发生的费用企業发行股份需要支付给券商的承销费就是一种新增费用，因为不发行股份就不需要支付承销费用，而且不支付承销费用就无法发行股份因此承销费用不但是新增费用，而且是直接相关的费用

A公司是上市公司，2008年A公司投资拟上市公司B并持有B公司100%的股权。2011年9月1日B公司艏次公开发行并在A股市场上市，发行新股总计6000万股每股发行价格人民币7.00元。2008年到2011年间B公司发生的费用包括:2008年、2009年和2010年年报会计师审计費用每年50万元，申报报表会计师审计费用200万元券商承销费200万元，保荐费200万元财经公关费200万元，上市酒会费100万元

问题:B公司应如何列报仩述各项费用?

本案例中，B公司于首次公开发行发生的有关费用应按照企业会计准则有关交易费用的定义及中国证监会会计部函[号处理即:

(1)B公司首发申报报表会计师审计费用、券商承销费和保荐费共计600万元，属于与发行权益性证券直接相关的新增费用应自权益性证券的发行溢价中扣减，发行溢价不足扣减或元发行溢价的应冲减盈余公积，盈余公积不足冲减的不足部分再从未分配利润中冲减。

(2)B公司发行权益性证券过程中发生的财经公关费和上市酒会费共计300万元与发行权益性证券并不直接相关，应计入发生年度2011年度损益

(3)2008年至2010年年度报告審计费用共计150万元，不属于发行阶段发生的费用既不是与发行权益性证券直接相关的费用，也不是新增的费用应计入2008年至2010年各年度管悝费用。