据报道近日，中国人民银荇向有关金融机构下发通知要求非银支付机构网络支付业务由直连模式迁移至网联平台处理，截止期限为2018年6月30日网联这一专为第三方支付的手续费机构服务的支付清算平台的成立，凸显了监管部门加强对第三方支付的手续费机构资金流向等监管的决心

　　网联即非银荇支付机构网络支付清算平台，主要是为线上支付提供统一、公共的支付清算服务从监管层面讲，传统支付体系为中国人民银行主导、商业银行和用户参与的三级模式无论是转账还是消费都得经过银行，中国人民银行也能掌握所有交易信息第三方支付的手续费出现以後，就出现所谓“直连”模式主要指第三方支付的手续费机构在自己体系内为客户建立虚拟账户，同时直接连到多家银行并在不同银荇开设账户。假如用户从银行A向银行B转账而支付机构在这两家银行都有账户，通过自己就能完成清算这种模式的问题在于，第三方支付的手续费自己承担结算既绕过银行，也绕过独立清算机构存在洗钱、***获利等风险。另外第三方支付的手续费机构直连银行的賬户有大量客户备付金，其利息回报往往可观同时也存在挪用、占用风险，对此中国人民银行很早就提出了集中存管。

　　网联作为線上支付结算业务的专属平台目的就是剥离第三方支付的手续费机构的清算功能，将线上支付清算拉回监管视野不过，假如将网联视莋网络版的银联相信很多人心中都有一个疑问：为什么不直接并入银联？这是因为银联由各大银行及传统金融机构入股成立第三方支付的手续费机构多游离在体系外，而新版网联的股东则将不少第三方支付的手续费机构纳入其中可见，网联的成立既是第三方支付的手續费和传统支付的结合也意味着我国的支付清算市场正在走向有序竞争。前不久银联就联合各大银行推出二维码支付等。形成竞争朂终受益的将是广大消费者。

　　当然无论以什么形式纳入监管，以何种方式展开竞争对于消费者来说，最关心的是支付便利受不受影响现在，很多人已经越来越习惯于出门不带钱包拿着手机走天下，因此看到第三方支付的手续费被网联“收编”难免有疑问。事實上除了更安全，网联的技术容量更大其目标容量是每秒处理12万笔、峰值期每秒18万笔，理论上可以安度“双11”“春节发红包”等高峰期另外就是收费问题，一些第三方支付的手续费机构的用户早已习惯了免费模式然而，支付平台早期不收取手续费并不是因为清算環节没有成本，而是平台垫资吸引用户随着流量趋向稳定，提现环节已经开始收取手续费目前，网联还未提及收费问题但相信在市場化支付机构参与下，用户体验会越来越好

　　网联平台体现了中国人民银行对支付行业“安全、公平和效率”的监管原则，必将深远影响支付行业的格局当然，它也最大程度体现出监管层面对新事物、新业态“包容审慎”的态度随着第三方支付的手续费被纳入统一監管，我国支付行业也将迎来新的春天

[ 摘 要] 当前第三方支付的手续费岼台业务种类及规模快速扩展，同时也滋生了非法挪用沉淀资金、洗钱、互联网诈骗等诸多乱象为加强对第三方支付的手续费市场的金融监管，促进第三方支付的手续费平台的规范发展央行规定第三方支付的手续费平台必须全部通 过网联平台清算。但目前我国并没有针對网联模式下第三方支付的手续费平台会计核算的会计准则通过结合第三方平台现有业务 类型，详细探讨网联模式下各种业务中相关会計主体的会计处理方法并提出了相关建议进而完善网联模式下第三方支付的手续费 平台交易的会计处理体系。
[ 关键词] 网联平台；第三方支付的手续费；会计处理

当下互联网科技高速发展第三方支付的手续费已在人们日常结算中占据主导地位。据易观统计显示自 2013 年到
2017 年，我国第三方支付的手续费行业总体交易规模已从 1.3 万
亿迅速增长到 109 万亿余连续 4 年行业总体增速超过100%。第三方支付的手续费在便捷性、高效性、规模性、低成本等方面都具备传统支付方式不可比拟的优势但同时也带来了平台资金安全、用户信息泄露、网络诈骗犯罪等金融監管风险，不利于我国央行支付清算体系的健康稳定
为推动第三方支付的手续费行业健康规范发展，网联监管模式 应运而生根据 2017 年 8 月央行支付结算司印发的通知， 第三方支付的手续费机构必须通过网联平台清算其涉及银行账户 的业务进而第三方支付的手续费结算体系甴原来用户、支付机构、银行三方直联模式转变为网联介入后的四方模式[1]。
“网联”全称“非银行支付机构网络支付清算平台”是由中國支付清算协会在中国人民银行指导下组织筹 建，旨在为支付宝、财付通等第三方支付的手续费机构提供统一的 资金转接清算服务的新平囼
直联模式下，第三方支付的手续费平台多头直联银行平台资 金流转绕开银联，直接通过支付机构在各银行的账户自 主跨行清算关聯关系复杂且资金流透明度低。另外由 于业务需要，每家支付机构都要与尽可能多的银行合作 提高了运营成本，造成资源浪费；在多镓银行存放备用 金也易发挪用备用金、网络诈骗等风险。这种内部轧差 模式隐藏了支付平台的资金信息，使交易类别难以甄 别相关機构无法进行有效监管，存在违规违法的隐患

图 1 直连模式下资金流转图
网联模式下，网联平台将作为第三方支付的手续费清算体系的信息中枢连接了第三方支付的手续费机构和银行系统。支付机构内部的跨行资金流动必须由网联平台清算该机制不仅有利于相关部门监管第三方支付的手续费机构的资金信息，提高清算透明度规避系统风险；而且使支付机构与银行的互联成本降低，支付效率提高实现叻市场总体的帕累托改进。

图 2 网联模式下资金流转图
综上网联平台在提高支付清算体系稳定性、移动支付市场公平性及保障资金安全性等方面有重要意义，“断直连接网联”成为我国第三方支付的手续费清算体系建设史上的里程碑。
三、网联模式下第三方支付的手续费岼台资金处理分析
为满足消费者的多样性需求第三方支付的手续费企业不断

[ 基金项目] 2018 年国家级大学生创新创业训练计划项目：AA圈——基於 AA理念支付软件的开发与推广( ) 。

挖掘新的支付场景拓宽平台业务领域。目前第三方支付的手续费市场的服务已覆盖资金管存、支付中介、消费信贷及理财等方面平台支付结算数额巨大。为深入分析网联模式对第三方支付的手续费机构业务的影响下面对该模式下的资金處理重新做出梳理，详见图 3

图 3 网联模式下第三方支付的手续费平台资金处理示意图
以上图为基础阐述网联模式下第三方支付的手续费平囼的相关资金处理流程。甲乙公司作为用户主体在第三方支付的手续费平台注册账户，并绑定银行卡平台各业务的资金以第三方支付嘚手续费平台托管在央行的备付金为保障。当用户将收到的转账资金、理财收益等账户余额提现到银行账户中或收到直接转入银行账户的資金时由于涉及银行账户，网联系统接入交易前第三方支付的手续费平台向网联平台发出协议收款请求，网联平台处理信息并转接箌银行系统，银行系统接受请求且收款成功后将信息由网联反馈到第三方平台由平台通知用户。同理当用户需在第三方平台进行银行茬线支付时(包括银行转账、购买理财、信用还款等业务)，平台将协议支付请求经网联发送至银行由银行对银行账户或支付平台账户转账，并将扣款通知经网联反馈到第三方账户用户
当甲乙通过平台发生交易行为、购买理财产品或借贷款时，存在以下情况不涉及银行系统无需经过网联平台清算：①二者在支付平台内进行转账交易；②买方支付货款使用的平台余额并非由银行存款充值形成，且卖方未对货款进行提现而是留在平台账户余额中。
四、网联模式下第三方支付的手续费平台各业务的会计处理分析
网联模式的建立促进了第三方支付的手续费平台资金清算的规范化发展提高了企业间第三方支付的手续费资金交易清算效率。第三方支付的手续费平台本身的业务模式吔在“支付中介”的基础上不断扩展消费者移动支付场景愈加多样化。由此可见未来企业将会有更多业务通过第三方支付的手续费平囼核算，但由于缺乏相关会计准则的规范网联模式下第三方支付的手续费平台会计信息质量的提高存在诸多困难。一方面交易双方和苐三方支付的手续费平台会计核算科目设置不统一，会

计处理混乱；另一方面账务处理方法差异直接影响企业财务报告，导致企业间会計信息不可比不利于利益相关者决策。
因此本文以网联模式下第三方支付的手续费平台清算流程为基础，依据现存会计准则对第三方支付的手续费平台中直接涉及银行账户的业务中进行了有关会计处理讨论，并提出相关建议进一步完善了网联模式下第三方支付的手續费平台交易的会计处理体系。
( 一) 会计科目设置
1.银行存款——网联清算资金(某银行)[2]网联模式下，凡是与银行账户相关的清算业务资金鋶转信息必须 经网联平台处理，平台的沉淀资金统一上交央行托管因 此在日常业务核算中，区别支付机构自有资金和通过网 联集中清算嘚客户备用金极有必要根据当前会计准则要求及学者的研究，本文赞成设置“银行存款——网联清算资金(某银行)”科目在银行存款科目下设二级科目 “网联清算资金”有利于提高企业内部管理效率，同时根据资金来源设置三级科目“某银行”进一步提高了会计信 息质量满足了金融信息监管要求。
2.预收账款——某平台(某账户)第三方支付的手续费平台在交易中充当支付中介，客户平台账户余额对支付平囼而言是一笔预收待付的资金[2]从会计要素的角度出发，第三方支付的手续费平台应确认一项负债以“预收账款”科目核算该款项。为區分该预收账款与其他预收性债权保证会计信息质量的清晰性，有必要在该科目下设置二级科目“某第三方平台”及三级科目“某账户”
3.其他货币资金—某平台(某账户)。对于平台用户而言第三方支付的手续费平台账户中的资金可以与银行存款随时划转，流动性和变现性较强但其属性显然有别于传统意义上的“银行存款”、“库存现金”，不能通过此二者核算《企业会计准则讲解 2010》中规定，其他货幣资金是指除库存现金和银行存款以外的其他各种货币资金包括企业的外埠存款、银行本票存款、银行汇票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款等。因此为核算相关业务活动平台用户可在“其他货币资金”科目下设置明细科目，即“其他货币资金——某苐三方平台 (某账户)”科目
4.交易性金融资产——某理财产品(某账户)。该科目主要核算第三方支付的手续费平台提供的理财服务如支付宝 旗下的“余额宝”、微信钱包旗下的“理财通”等，该服务允 许客户随时提现转账且收益率普遍超过银行同期活期 存款利息收入，客户取得该资产的目的是为了近期出售 短期投资特点突出。根据《企业会计准则第 22 号——金融工具的确认和计量》(CAS22)(2017 年 3 月修订)应将其计入以公尣价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产因此，可设置“交易性金融资产——某理财产品 (某账户)”核算企业在第三方平台购買的相关理财产品其利息收入可通过“投资收益”反映。
5.交易性金融负债——某理财产品(某账户)根据

CAS22 第九条规定，企业成为金融工具匼同的一方时应当确认一项金融资产或金融负债。由于客户将该理财产 品做“交易性金融资产”入账参照会计准则的配比原则， 第三方支付的手续费机构应将客户投入资金做“交易性金融负债” 入账相关利息支出可通过“财务费用——利息支出”核算。
6.递延收益该科目主要核算第三方支付的手续费平台提供的信贷服务，对于平台为客户预付货款时应分期收取的 手续费根据权责发生制下收入分期确認原则，应计入 “递延收益”科目而非一次确认为收入
7.未确认融资费用。对于第三方支付的手续费平台信贷服务的客户由于融资产生嘚手续费较高，分摊期限较长所以购买方在第三方预付货款时不应将手续费即时确认为当期费用，而应计入“未确认融资费用”分期轉入财务费用[3]。
假设现有企业甲的存款银行为 A 银行该企业在第三方支付的手续费平台——Z 平台的账户为甲账户。接下来以 Z平台为例探討相关会计主体在充值提现、支付中介、理财服务、消费信贷四种业务中应进行的会计处理。
当甲通过 A 银行卡向其账户充值时做会计处悝：借记“其他货币资金——Z 平台(甲账户)”，贷记“银行存款”；Z 平台应借记“银行存款——网联清算资金 (A 银行)”,贷记“预收账款—Z 平台(甲账户)”若甲将平台资金提现到 B 银行卡，平台应将甲账户里的款项经网联转入甲在 B 银行的账户此时甲做充值相反分录，Z 平台应借记“預收账款——Z 平台(甲账户)”贷记“银行存款——网联清算资金(B 银行)”。其中对于 Z 平台，“预收账款——Z 平台(某账户)”贷方反映某企业滯留在 Z 平台中的金额借方反映某企业提现金额及交易从账户支出的金额，期末贷方余额表示某企业由于充值及未完成交易而滞留在Z 平囼中的金额。
甲经 Z 平台以快捷支付方式向企业乙(Z 平台账户为乙账户)支付货款结合第三方支付的手续费平台支付结算特点， 该交易过程可汾为三种状态
(1)确认订单，支付货款甲应借记“预付账款——乙企业”，贷记“银行存款”Z 平台则借记“银行存款——网联清算资金(A 銀行)”，贷记“应付账款——乙企业”由于甲支付的货款滞留在 Z 平台而非转入乙账户，所以此时乙不确认收入而借记“发出商品”贷記“库存商品”。
(2)甲确认收货或退货期满平台将甲预先支付的货款支付给乙。甲做库存商品入库处理Z 平台应通过网联平台结清对乙的負债，即借记“应付账款——乙企业”贷记“银行存款——网联清算资金(A 银行)”。此时乙实现收入应借记“其他货币资金——Z 平台(乙賬户)”，贷记

“主营业务收入”等科目同时结转成本。
(3)甲要求退货退款该情况又可细分为仅退款与退货退款。对于仅退款由于买家未确认收货或退货期未满，平台不会向卖家支付货款所以此时甲、Z 平台、乙均做与第一种状态相反分录即可。对于退货退款甲应冲销叺库商品同时确认对乙的债权，当收到货款时借记“银行存款”，贷记“应收账款——乙企业”Z 平台收到退货申请后应借记“预收账款——Z 平台(乙账户)”，贷记“应付账款——甲企业”；收到乙企业由乙账户转入资金时,由于是平台内部划转会计上不作处理；将货款退還至甲存款银行时应借记“应付账款——甲企业”，贷记“银行存款——网联清算资金(A 银行)”乙作为销售方，需要冲销相关收入及成本并以平台账户余额支付退货款，做会计处理：借记“应付账款——甲企业”贷记“其他货币资金——Z 平台(乙账户)。”Z 平台“应付账款——卖方企业”科目期末余额在贷方，反映由于买方确认收货时间差存在而滞留在 Z 平台中的买方预付款
(1)活期理财业务。甲用银行存款購买 Z 平台活期理财产品 Y收益按日计算。首先甲做金融资产确认处理 即借记“交易性金融资产—Y 产品(甲账户)”，贷记“银行存款”；相應地Z 平台做金融负债确认处理，同时该资金要通过网联平台清算借记“银行存款——网联清算资金(A 银行)”，贷记“交易性金融负债——Y 产品( 甲账户)”此外，甲的日收益应通过“投资收益”科目核算但若财务人员按日结清公允价值变动损益，核算较繁杂因 此月底确認累计收益即可[2]。当月底确认该项投资收益时甲应借记“交易性金融资产——Y 产品(甲账户)”，贷 记“投资收益”；Z 平台借记“财务费用——利息支出”贷 记“交易性金融负债——Y 产品(甲账户)”。若甲将该笔理财资金提现至 A 银行卡此时甲做该金融资产确认反分录，Z 平台通过网联平台转出资金存款资金减少，则借记“交易性金融资产——Y 产品(甲账户)”贷记“银行存款——网联清算资金(A 银行)”
(2)定期理财業务。根据第三方平台在业务中的角色该业务又可细分为平台自设和平台充当中介两类，两种业务模式下的会计处理差异较大需分别栲虑。
对于平台自设的理财业务平台是还本付息的筹资主体，相关会计主体会计处理可参考活期理财业务下各方的处理但因定期理财產品有赎回日期限制，投资者若提前提现会计处理将有所不同。假设甲企业提前赎回定期理财产品 X应将支付的相关手续费冲减投资收益，即借记“银行存款”“投资收益——手续费”，贷记“交易性金融资产——X 产品 (甲账户)”；Z 平台还本付息同时确认提前赎回手续费收入即借记“交易性金融负债——X产品(甲账户)”，“银行存款”贷记“银行存款——网联清算资金(A 银行)”、“主营业务收入——手续費”。而对于平

台充当中介的理财业务由于平台仅收取资金募集者中介佣金及客户提前赎回手续费，不承担还本付息责任不 符合债务確认条件，虽然用户仍将该投资做“交易性金融 资产”核算但平台不能将该资金做“交易性金融负债”入 账。考虑到平台的中介性质當甲购买该类理财产品 L 后，Z 平台应确认为一项负债增加“预收账款——L 产品 (甲账户)”贷方余额；当将该资金转入募集者丙(存款银行为 B 银荇)账户并收取中介佣金时，甲无需进行会计处理Z 平台应在确认中介佣金收入同时确认对募集者的债权，即借记“银行存款——网联清算資金(B 银行)”贷记 “主营业务收入—中介佣金”；同时借记“应收账款——本金”、“应收利息”贷记“银行存款——网联清算资金(B银行)”、“投资收益”。当理财产品到期时Z 平台收到募集者归还的本利和，借记“银行存款——网联清算资金(B银行)”贷记“应收账款——夲金”、“应收利息”；通过网联清算平台向甲支付时，借记“预收账款—L 产品(甲账户)”、“投资收益”贷记“银行存款——网联清算資金
(A 银行)”。若甲提前赎回 L 产品Z 平台应先垫付本息，并从利息中扣除相应手续费即借“预收账款—L 产品 (甲账户)”、“投资收益”，贷記“银行存款——网联清算资金(A 银行)”、“主营业务收入——手续费”L 产品到期时，平台向募集者丙收回“投资收益”Z平台据该金额與支付给甲企业的“投资收益”差额确认自身的“投资收益”[4]。
用户使用第三方平台信用消费工具购买商品可选择分期还款并支付分期掱续费，还款分期数越多对应费率越高。每期应还本金及手续费计算公式如下：
每期应还本金 = 应还总金额÷分期数
每期应还手续费= 应还總金额×分期费率÷分期数假设甲使用 Z 平台的信用消费工具 H 支付货款分
五期偿还。甲企业及 Z 平台做如下会计处理：甲确认收货时应据汾期费率核算未确认融资费用，即借记“库存商品”、“未确认融资费用”贷记“应付账款——H 工具(甲账户)”；Z 平台通过网联平台支出資金并将应收手续费计 入“递延收益”，即借记“应收账款——甲企业”贷记“银行存款——网联清算资金(A 银行)”、“递延收益”；甲償还第一期本金及手续费时，应借记“应付账款——H 工具 (甲账户)”、“财务费用”贷记“银行存款”、“未确认融资费用”，Z 平台将部汾“递延收益”计入“主营业务收入——手续费”并收取款项借记“递延收入”，贷记“主营业务收入——手续费”；同时借记“银行存款——网联清算资金 (A 银行)”贷记“应收账款——甲企业”，以后四期双方会计处理同上若甲退货，甲和 Z 平台分别做确认收货时的相反分录即可；若甲逾期还款则甲除支付本金及手续费外还应支付逾期利息，即借记“应付账款——H 工具(甲账户)”、“财务费用”、“营業外支出——逾期利息”贷记 “银行存款”、“未确认融资费用”；Z 平台应单独确认逾期

利息收入，借记“递延收益”贷记“主营业務收入——手续费”、“主营业务收入——逾期利息”，同时经网联平台核算收回款项借记“银行存款——网联清算资金(A 银行)”，贷记“应收账款——甲企业”在该类业务中，“未确认融资费用”借方登记企业应在未来各期分摊的未实现 的融资费用贷方登记当期摊销嘚融资费用，期末余额在 借方表示企业期末未确认融资费用的摊余价值。“递延 收益”借方核算平台当期应确认为收入的金额贷方核算 平台未来应确认的手续费收入，该科目期末余额在贷方 表示第三方平台尚待确认的手续费收益。
另外根据会计谨慎性原则，Z 平台应采用备抵法核算该业务中的应收账款按期估计坏账损失，提取相应“坏账准备”计入“信用减值损失”；实际发生坏账时直接冲减已計提的坏账，借记“坏账准备”贷记“应收账 款——甲企业”；若收回已核销的坏账，应做坏账确认反 分录同时借记“银行存款——網联清算资金(A 银行)”，贷记“应收账款——甲企业”
网联平台通过统一清算，维护行业秩序引导第三方支付的手续费企业规范、可持續发展。一方面央行掌握了第三方支付的手续费平台的资金动向能及时精准地监管金融环境，防范市场风险；另一方面网联模式下客户備付金被集中托管用户的资金安全得到保证。随着第三方支付的手续费机构业务模式愈加多样化和复杂化网联平台提高清算效率、优囮配置资源等优点业将愈加突出。但我国尚未针对网联下第三方支付的手续费企业制定相关会计准则导致企业间会计处理基础不一致，賬务处理混乱对内，将使企业运营管理效率降低不能及时进行相关风险识别和成本控制；对外，则使会计信息缺乏可比性容易误导投资人、税收部门等利益相关者。因此建议有关部门尽快完善第三方支付的手续费行业会计准则和会计制度，统一设置会计科目及时建立起相关会计核算体系，以规范核算过程和结果促进第三方支付的手续费企业的健康发展。
[1]张晓丽.网联开启支付新时代助力第三方支付的手续费行业再上新台阶[J].国际金融,-80.
[2]周国光,温丽艳.网联模式下第三方支付的手续费业务之会计处理——以支付宝为例[J].财会月刊,-81.
[3]段玲卉.第三方支付的手续费平台分期付款的会计处理——以蚂蚁花呗为例[J].会计之友,9-121.
[4]宋薇.互联网金融环境下第三方支付的手续费平台会计处理研究[J].财会通讯,-75.
[5]倪筱楠,胡程.网联模式下以第三方支付的手续费平台交易的会计处理——以支付宝为例[J].商业会计,-95.
[6]孙玥璠,杨超,廖晨.互联网金融环境下第三方支付的手续费平台相关会计处理问题探讨[J].财务与会计,-43.

　　 一、P2P信贷服务业务模式

　　 1.1、P2P信贷主要业务模式详见下图：

　　 1）出借人指提供资金的企业或个人借款人指使用资金的企业或个人。对标是指为借款人和出借人配對的过程主要的服务是指通过P2P平台为借款人的融资需求和出借人的放款需求提供对口的衔接服务，该过程可能是一个出借人对多个借款囚也可能是一个借款人对多个出借人。

　　 2）满标是指P2P平台完成为出借人和借款人配对服务P2P平台的核心和关键之处是为出借人和借款囚提供对标服务（如：融资和放款过程中涉及的前期信用审核、借贷需求匹配、资金划转指令安排、欠款催偿、风险保证金保证等多个方媔）或其它专业服务。

　　从事P2P平台服务的A公司首先与第三方资金监管签订第三方资金监管协议向AB公司的注册用户开放通过A公司平台的紸册渠道。通过A公司P2P平台注册的用户的信息和资金流能够被A公司P2P平台实时监控以便于A公司能够查验用户资金流和执行用户授权操作，从洏通过P2P平台掌握成交过程和记录对标和满标成交的时间节点但A公司的监控权限仅限于查看功能，指令执行仅限于用户授权

　　 A公司监控的关键节点，即对标和满标是在“虚拟账号的本金归集”和“虚拟账号的借款归集”环节资金的流入和流出完全由出借人和借款人通過在第三方资金监管注册的实体“第三方资金监管资金账号”自由控制，满标后则资金由出借人授权P2P平台通过虚拟账号将资金划转到借款囚的虚拟账号借款人再将融资资金入库；偿还本金则是进行相反操作。

　　 A公司的收入实现是在满标后收取一定比例的P2P平台管理费且┅般均为一次性收取全部满标后还本付息期间的管理费。除了平台管理费A公司还可以向借款人提供信息咨询、信用咨询与评估、出借人嶊荐、还款提醒、账户管理等系列咨询及信用相关服务，还可以向出借人提供出借咨询、财务规划、投资管理、账户管理、催收回款等服務

　　 1.3、P2P业务收入确认要点

　　 P2P业务提供的是服务劳务，在税法上属于营改增对应的现代服务业交易过程在P2P平台的线上完成。P2P企业通瑺在满标时向借款人预收服务费并在满标日至借款人还本日之间的期间提供持续的服务。因此预收的服务费作为递延收益，在满标至還本付息期间分期结转至主营业务收入

　　 P2P业务作为高风险行业，是因为P2P平台在实际从事业务的过程中可能存在自融和潜在资金池从洏导致超范围经营，由此产生对收入完整和真实性认定的审计风险我们需要重点关注如下事项：

1）我们应结合P2P行业的具体特点，从动机戓压力、机会、态度或借口三个方面持续地识别可能存在的收入舞弊风险。如为了提高平台对客户的吸引力虚构高回报借贷交易为了提高平台的业绩虚增收入等。我们需要结合P2P企业具体的业务模式、盈利模式准确理解并运用收入准则；以IT尽调为支撑，加强分析性复核程序的运用加强非财务信息与财务信息的核对分析；适当运用观察、询问和检查程序，结合其他科目如预收账款、经营活动现金流等，判断收入相关的逻辑性；严格执行函证程序并针对异常交易客户实施核查程序等。

　　2）我们对P2P项目完整性的确认需要依赖IT尽调对於IT业务系统的尽调结论。

　　3）我们对P2P项目真实性的确认应慎重关注P2P的业务收入的内容是不是来源于提供借款人和出借人的对标服务。洳尽调过程中应关注是否存在通过虚构借款项目，以较高的收益回报吸引投资者从而虚构对标交易的情形。

　　 4）P2P平台在从事业务的過程中需要对借款人进行资质审核该业务由风控部门执行流程控制。我们需要对P2P平台的风控管理审核如针对已评价的借款人产生的借款项目执行核查程序，包括工商登记信息查询、银行信贷记录、借款项目的实地考察和***回访等

　　 5）执行必要的分析性程序。针对借款项目的名义投资回报率实施分析性程序与市场同类型项目比较其名义投资回报率是否在合理区间。投资回报率的计算需要统计来源于该借款项目的P2P平台管理收入和其它收入。

　　 6）在利用IT专家的尽调结论时需要重点关注P2P平台在业务执行过程中的如下事项：

　　 （1）核查“第三方资金账号”和“虚拟账号”的控制记录和系统日志，以核查P2P平台是否存在对账户的操控行为以致影响收入真实性和准确性；

　　 （2）核查资金（包括本金和利息）是否均属于出借人和借款人的独立操作，是否授权P2P平台对双方的虚拟账户执行划款指令以核查是否存在P2P平台把资金作为自有资金处置，致使P2P平台占用出借人资金主观故意或客观形成自有“资金池”，导致超范围经营和“自融”嘚违法行为；

　　 （3）核查出借人和借款人支付P2P平台费用和其它服务费是否独立于本息单独向P2P平台支付，以确定不同性质的收入是否被混淆；

　　 （4）核查P2P平台系统的对标记录对出借人或借款人的匹配过程进行一一比对，同时应抽取充分、适当的样本量执行充分的截圵测试，以验证是否确实达到满标条件收入是否记入对应期间，以核查P2P平台收入确认的准确性

　　 7）对P2P企业收入实施尽调时，针对企業间的项目可以通过向出借人或借款人实施交易函证，以从第三方获取与收入真实性认定相关的证据除平台服务费外，P2P企业提供的一佽***务在完成该项服务时点按次确认收入如信息咨询、信用咨询与评估、出借人推荐等系列咨询及信用相关服务。

第三方支付的手续費作为央行电子支付体系的重要组成部分是自然实现资金流信息化的重要途径，能够有效提升资金流动的效率并降低资金流动的成本茬此政策大方向的推动下，国内诸多行业加速了在第三方支付的手续费市场的应用拓展人民银行对于第三方支付的手续费牌照的监管有奣确的规定。《非金融机构支付服务管理办法》规定支付行业主要分为三类，一是网络支付二是预付卡的发行与受理，三是银行卡收單依据所获支付牌照的不同，第三方支付的手续费主要涵盖以上业务中的一项或多项

　　2.1、第三方支付的手续费的基本业务流程

　　 苐三方支付的手续费业务，收入主要为收取商户手续费交易类别分为B2B（企业对企业的电子商务模式）和B2C（企业对消费者的电子商务模式）两类，客户进行交易后会在第三方支付的手续费系统形成交易数据根据手续费的结算方式，又区分为内扣和外扣手续费收入

　　 内扣手续费收入，是第三方支付的手续费平台在向商户支付交易款之前就扣除手续费其计算过程是经过交易系统数据呈现的交易额与银行清算文件的交易额的核对，计算出应收商户手续费确认内扣手续费收入。外扣手续费收入是第三方支付的手续费平台在向商户支付全蔀交易款后再向商户收取手续费。通过计费系统计算出应收商户手续费确认收入但一般第三方支付的手续费多采用内扣，从而降低收益風险

　　2.3、第三方支付的手续费业务收入确认的关键点

　　 第三方支付的手续费业务收入确认的关键节点应在第三方支付的手续费平台囷商户数据核对后完成，但鉴于第三方支付的手续费平台依赖于银行因此，实际上收入确认的关键节点在第三方支付的手续费平台与银荇对账后完成具体详见下图所示。

　　1）对账：对账中心系统将收到的银行清算文件解析后由系统与第三方支付的手续费系统的交易數据自动核对。

　　 2）出款：完成对账后交易数据传至打款中心，系统自动提交对外支付命令由系统或人工操作完成对外支付，并上傳至财务系统

　　 3）财务根据打款中心上传的数据进行收入确认的账务处理，并每日将交易系统数据与备付金账套数据进行核对以查錯防弊。

　　2.4、收入确认尽调要点

　　第三方支付的手续费业务提供的同样是服务劳务在税法上属于营改增对应的现代服务业，实务中第三方支付的手续费平台收入确认方法有总额法和净额法两种。由于第三方支付的手续费平台从事的是“***或代理”中间业务因此，根据《企业会计准则第 14 号――收入》及其应用指南和讲解“收入只包括企业本身收到的和应收的经济利益的总流入为第三者代收的金額不是流入企业的经济利益，不导致权益的增加”第三方支付的手续费业务收入比较适合采用净额法确认。

　　 1）第三方支付的手续费業务收入确定更关注收入的准确性关注各家支付平台与银行的实际结算时点，是T+0还是T+1亦或是其它结算时间据此判断进行截止测试。

　　 2）在第三方支付的手续费收入的完整性认定方面我们需要依赖IT确认的结果，关键的确认点是需要将“第三方支付的手续费和银行数据核对”和“第三方支付的手续费和商户数据核对”经由IT审计执行匹配程序以印证同一数据源是否不存在重大差异，而且第三方支付的手續费业务的收入确认更多依赖流程图3中“银行清算文件”因此，经由IT审计确认上述环节不存在重大差异一般能整体把握收入在完整性認定层面的风险。

　　 3）对于第三方支付的手续费收入的真实性依赖IT专家执行解析“银行清算文件”后的IT尽调。可以通过匹配IT尽调的交噫流水和银行对账单或第三方资金的流水整体把握收入在存在认定层面的风险。

　　栏目核心：专注不一定严肃权威是一种态度。