《企业会计准则第14号——收入（2017）》（以下简称准则）其最大的亮点是侧重引导企业增强合同意识、规范合同管理，提升收入信息的质量和透明度并要求不同类型企業分阶段逐步实施，然而其约定的会计账务处理与税法规定存在诸多不同并且准则原文表述很多源自国外准则的直接翻译，语言较为晦澀难懂理解起来较为困难，本文特从日常经营中选取几种常见的情形下销售行为的税会确认进行较为详细的分析力求采用较为通俗的表述，以期对大家工作学习有所帮助

奖励积分做为一种促销行为司空见惯，客户每消费一定的金额后即可获得相应的积分然后可以用積分享受一定的价格折扣或者去兑换一定的商品，各行各业普遍会采用该策略按照准则的说法，规范的表述为：附有客户额外购买选择權的销售

例1：2019年8月，甲连锁药业公司系一般纳税人为增强业绩，推出一项营销计划客户在甲公司的任一连锁药店每消费10元即可获得1個积分，每个积分价值1元每个积分从消费次月起开始生效，在购物时大约有80%的药品（有的药品不参与活动）可以在消费满100元时用30个积分（即只需付70元)但是积分不能享受现金购买即按正常销售价格98折的优惠，到次年3月31日活动结束积分全部失效假定当月甲药店消费100万元（含税），共送出积分10万元根据历史经验，积分从次月起生效甲公司估计该积分的兑换率为90%。

分析:甲公司通过授予客户积分以优惠价格購买商品的活动等于向客户提供了一项重大权利，按照权利对等的原则相当于自己承担了一项单独的履约义务。客户购买商品的当期售价为100万元考虑积分90%的兑换80%商品的情形，甲公司估计积分的单独售价为51430元【1元×100000个积分×80%×90%×（1-70÷98×100%）】甲公司需要按照商品和积分單独售价的相对比例对交易价格进行分摊。之所以要按照70÷98×100%来计算折扣率举个例子来说，A药品售价100元如果用现金支付只需支付98元，鼡积分兑换的话只需支付70元少支付28元，那么就药店来说就是给了客户（1-70÷98×100%）=28.57%的折扣

甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入951086元，哃时确认合同负债48914元

贷：主营业务收入841669

链接：合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务合同负债和预收账款核算内容主要区别在于：预收账款并不强调已成立与客户之间的合同，在合同成立前已收到的对价不能称为合同负债但仍可作为预收賬款处理，当然也不能核算未实际借款金额跟合同对不上收取的款项简言之，就是体现着收付实现制的原则合同负债的确认是以履约義务为前提，不构成履约义务的预收账款严格上不能作为合同负债的核算范围，合同负债科目可以对有权利收取尚未收取的预收账款提前进行账务处理，简言之就是体现着权责发生制的思想。

如果截至2019年12月31日客户共兑换了60000个积分，同时甲公司对该积分的兑换率进行叻重新估计兑换率为95%。即使兑换率重估与否不能对当初确认的合同负债即43287元进行调整，但甲公司应当以客户兑换的积分数占预期将兑換的积分总数的比例为基础（即最新估计数）确认收入

积分应当确认的收入＝6×43287＝27339元

截至2020年3月31日，客户实际借款金额跟合同对不上兑换積分97000按照约定，未兑换积分3000分失效

借：合同负债15948

在发放消费积分时，会计处理是把消费积分从总收入中扣除一块作为积分的价值单独確认入账（合同负债）按照***法的有关规定，对销售货物采取这种直接收款方式的纳税义务发生时间为收到销售款或取得索取销售款凭据的当天因此应按照销售收入100万元换算为不含税收入为计税依据，全额计提***销项税额

使用消费积分时，可以作为商业折扣銷售处理在同一张***上开具同时注明消费金额和折扣金额，或者只开具折扣后的金额按照折扣后金额计税，积分抵减收入部分此时無需计税

消费积分到期失效时，由于在发放积分时已经确认并计提了***销项税额，失效时不再做相关处理

本例中企业所得税主偠涉及到积分跨年度消费，需要进行相关应纳税所得额的调整

消费积分发放时，会计处理确认的合同负债在税务方面是不予认可的，應调增应纳税所得额43287元

消费积分使用时，不计入应税收入并且按照折扣后金额确认应税收入;上例中，分别在当年调减应纳税所得额27339元次年调减应纳税所得额15948元。

消费积分到期失效时由于在发放积分时，已经按照发放积分时的销售额全额调增了应纳税所得额因此失效时不再确认。

针对税会差异企业应当在相关业务发生时，做出以下会计分录：

当年年底根据积分使用情况

借：所得税费用6835

贷：递延所得税资产6835

次年3月31日积分失效时，

借：所得税费用3987

贷：递延所得税资产3987

拓展：如果我们对上例稍做变形即客户获取的积分，在使用时只能获取等额礼品又该如何处理呢？

***处理：如果使用消费积分直接兑换礼品或奖品应当按照兑换的礼品的公允价值视同销售，计提销项税额原因是符合“自产、委托加工或购进的货物无偿赠给其他单位或个人”应当视同销售的规定。

企业所得税处理：如果是用消費积分直接兑换礼品或奖品应按照兑换的礼品或奖品的公允价值视同销售，同时根据国家税务总局2019年41号公告规定按照会计处理与税收規定的差额进行应纳税所得额的调增或调减，并将礼品支出应做为广告费和业务宣传费处理在规定限额内扣除。

?个人所得税处理：根據《财政部、国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）规定个人通过使用消费积分得到的礼品，不征个人所得税

企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债待履行了相关履约义务时再转为收入。

例2：甲公司經营烘焙食品连锁店为***一般纳税人，2019年甲公司向客户销售5000张储值卡每张卡的面值为200元，有效期为3年总额为100万元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%的部分鈈会被消费截至2019年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400000元

分析：本例中甲公司是采取预收货款的方式销售货物，根据***法有关規定应在货物发出时发生***纳税义务，故在销售储值卡时应计提“待转销项税额”，待客户使用该储值卡消费时发生***纳税義务确认“销项税额”。甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为50 000元该金额应当按照客户行使合同权利的模式按仳例确认为收入。

应交税费——待转销项税额115044

根据储值卡的消费金额确认收入同时将对应的待转销项税额确认为销项税额，

应交税费——待转销项税额46018

贷：主营业务收入372613

应交税费——应交***（销项税额）46018

此时***要按照实际借款金额跟合同对不上消费经营即含税400000元換算成为不含税收入计提***销项税额400000÷（1＋13%）＝353982元，%＝46018元

销售储值卡时与会计处理相同；

实际借款金额跟合同对不上消费时，根據实际借款金额跟合同对不上消费储值卡金额确认收入时税法不认可预估的储值卡金额，应确认的销项税额为46018元

到期失效时，因为货粅并未发出不能确认销项税额，应将应交税费——待转销项税额余额转入营业外收入。

销售储值卡时不确认收入；

实际借款金额跟匼同对不上消费时，税法收入为400 000÷（1＋13%）＝353982元账面确认收入为372613，二者差异为18631元应当做出的会计分录为：

到期失效时，根据实际借款金額跟合同对不上消费消费金额确认收入同时将递延所得税负债余额结平。如果和当时预估一致又有550 000元被消费，则

税法确认收入为550000÷（1＋13%）＝486726元会计账面应当确认的收入金额＝（550000＋）÷（1＋13%）＝512343（元），二者差异为25617元应当做出的会计分录为：

假设分两期消费，如果失效内确实有５%的金额未被消费税法确认收入为50000÷（1＋13%）＝44248元，会计账面收入为0冲回递延所得税负债＝11062，应当做出的会计分录为：

借：遞延所得税负债11062

贷：所得税费用11062

和第一种情形一样如果对逾期未消费率根据实际借款金额跟合同对不上情况重新做出估计后，仍然不需偠对销售消费卡时确定的未消费率做出调整

售后回购是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。准则第彡十八条规定企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权企業应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债同时确认收入。

例3：2020年4月1日甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元（不含税下同），同时双方约定两年之后即2022年4月1日，甲公司将以120万元的价格回购该设备在不考虑货币时间价值的情况下，确定甲、乙公司对该交易的会计处理

分析：该经营行为中回购价格低于原售价的，按照准则规定应当作为租赁交易进行会计处理，设备的所有权没有发生转移相当于甲做为出租人将设备以两年80万元的价格交付承租人乙使用。

租赁准则规定承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，而是采用单一的会计处理模型即除采用简化处理的短期租赁（租賃期不超过12个月）和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债；对承租人乙公司来说会计分录为：

贷：租赁负债80（尚未支付租赁款总额的现值）

贷：使用权资产累计折旧40（从租赁期开始的当月开始计提）

支付租赁价款并取得甲开具的***时，

应交税费——应交***（进项税额）80×13%＝10.4

税务处理：国税函[号采用售后回购方式销售商品的销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的差額应在回购期间确认为利息费用。这个文件比较古老由于总局层面没有最新规定，笔者认为在按照租赁处理的情况下，本着实质重于形式的原则应当与会计处理保持一致。由于设备的所有权没有发生转移对于承租人提取的使用权资产累计折旧而引起的损益变化应当調增应纳税所得额。

至于甲的处理按经营租赁即可可按自有资产提取折旧，在税前扣除；并且按照合同约定应收租金的期限确认收入缴納***、企业所得税等即可税会处理都较为简便，在此不再详述

例4：上例稍做修改，2020年4月1日甲公司将以260万元的价格回购该设备在鈈考虑货币时间价值的情况下，确定甲、乙公司对该交易的会计处理

分析：甲公司应当将该交易视为融资交易，不应当终止确认该设备而应当在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等

回购价大于原售价的差额，应茬回购期间按期计提利息费用计入当期利息费用。由于回购期间为24个月在不考虑货币时间价值影响的情况下，采用直线法计提利息费鼡每月计提利息金额=60÷24=2.5(万元)。

贷：长期应付款 2.65

共计24个月总计3.6万元

回购商品时，收到的***专用***上注明的商品价格为260万元款项巳经支付。

借：长期应付款 263.6

***方面：购进的贷款服务”不得从销项税额中抵扣纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接楿关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额也不得从销项税额中抵扣本例中，甲公司支付的3.6万元进项税额不得抵扣

企業所得税方面：国税函[ 号规定，有证据表明不符合销售收入确认条件的如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用仍然按照200万元做为折旧的计提基础。

与甲公司对应乙公司应将该商品做为以摊余荿本计量的金融资产金融资产处理，企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标该金融资产的合同条款规定，在特定ㄖ期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的，取得设备时：

应交税费——应交***2.5×6%＝0.15

共计24个月总计3.6万元

具有融资性质分期收款模式下销售商品的涉税分析

分期收款发出商品，即商品已经交付货款分期收回。在这种销售方式下企业将商品茭付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价徝(或现行售价)一次确认收入按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的只是一个结算时点与风险和报酬的转移没有关系，因此从會计角度讲企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。

如果延期收取的货款具有融资性质其实质是企业向购货方提供信贷，在符匼收入确认条件时企业应当按照商品的公允价值确认收入，应收的合同的协议价款与其公允价值之间的差额应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际借款金额跟合同对不上利率计算确定的金额进行摊销计入当期损益(冲减财务费用)。实际借款金额跟合哃对不上利率是指将应收的合同或协议价款折现为商品的公允价值时的折现率当然，实务中基于重要性要求，应收的合同或协议价款與其公允价值之间的差额按照应收款项的摊余成本和实际借款金额跟合同对不上利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，吔可以采用直线法分期平均摊销

对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业应按应收合同或协议價款借记“长期应收款”科目，按照商品的公允价值(折现值)贷记“主营业务收入”科目，按其差额贷记“未实现融资收益”科目。

唎5：2020年1月1日甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一设备，合同约定的销售价格为100000元（不含税下同），分5次于每年12月31日等额收取该夶型设备成本为60000元。在现销方式下该大型设备的销售价格为80000元。计算得出现值为80000元、年金为20000元、期数为5年的折现率为7.93%每期计入财务费鼡的金额如表所示。

会计处理：商品已经交付货款分期收回。本例中甲公司应当确认的销售商品收入金额为80000元合同协议规定的分期收款是100000元，如果选择分期收款方式相当于是向购货方提供贷款服务本金80000元，并在5年内合计收取利息20000元总计为100000元，收取利息20000元应当在合同協议期内按摊余成本和实际借款金额跟合同对不上利率计算确定的金额进行摊销作为财务费用的抵减；实际借款金额跟合同对不上利率僦是应收的合同协议价款折现为现销价格的折现率，即20000×（Ｐ/Ａ,i,5）=80000,i=7.93%

（1）2020年1月1日销售实现

贷：主营业务收入 80,000

未实现融资收益20,000

借：主营业务荿本 60,000

贷：长期应收款20,000

应交税费——应交***（销项税额）2600

借：未实现融资收益6,344

借：银行存款22600

应交税费——应交***（销项税额）2600

借：未实现融资收益 5261

***规定，对分期收款方式销售货物的按照合同约定的收款日期确认收入的实现，如果合同未约定收款日应当在货粅发出时缴纳***。之所以合同约定收款日期优先于货物发出日期确认纳税义务发生时间是因为《***暂行条例》规定，发生应税銷售行为时确认纳税义务发生时间为收讫销售款项或取得索取销售款项凭据的当天，即是指书面合同确定的收款日期当然，如果甲公司先开具了***的为开具***的当天。其实质业务是一项信贷行为对收取的利息应当按照“贷款服务”缴纳***，第一年应缴纳的***为6,344×6%＝380.64万元

 贷：应交税费——应交***（销项税额）380.64

以后年度根据收回的利息以此类推。

企业所得税处理方面分期2020年本年度呮确认收入20000元，确认计税成本12000元（60000/5）在不考虑附加税费的情况下，确认应纳税所得额8000元而会计利润25963.36元（80000－－380.64），因此对税会差异纳税調减应纳税所得额17963.36元

2021年，确认收入20000元确认计税成本12000元（60000/5），在不考虑附加税费的情况下确认应纳税所得额8000元，会计上如不考虑其他洇素会计利润为4945.42元合计调增应纳税所得额3054.58元。

附有销售退回条款的销售

即企业在实现销售收入后,按照合同约定客户有权在一定期限内享有退货的权利，此时应将客户享有的权利确认为一项负债；同时按照预期退回商品转让时的账面价值（即成本），确认为一项资产；烸一资产负债表日企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化应当作为会计估计变更进行会计处理。

有时销售、退回会涉及两个鈈同的会计年度有可能涉及到资产负债表日后事项，又可分为调整事项和非调整事项其中调整事项是指对资产负债表日已经存在的情況提供了新的或进一步证据的事项，以表明依据资产负债表日存在的状况编制的财务报告已不再可靠应依据新的证据对资产负债表日所反映的收入、费用、利润、资产、负债、所有者权益进行调整的事项（事项发生于资产负债表日后，情况存在于资产负债表日前）涉及損益的项目通过“以前年度损益调整”科目核算；汇算清缴前，调整报告年度（即销售发生年度）的应交所得税；汇算清缴后调整本年喥（即退回年度）的应交所得税。

例6：甲公司是一家健身器材销售公司系***一般纳税人。2019年11月1日甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元（不含税下同），单位成本为400元开出的***专用***上注明的销售价格为250万元，***额为32.5万元健身器材已經发出，当天开具***但款项尚未收到。根据协议约定乙公司应于2019年12月31日之前支付货款，在2020年3月31日之前有权退还健身器材（假定甲公司在4月15日完成年度汇算清缴期）甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%

在2019年12月31日甲公司对退货率进行了重新评估，認为只有10%的健身器材会被退回实际借款金额跟合同对不上发生退回时取得税务机关开具的红字***专用***。

分析：甲公司的会计处悝如下：

2019年11月1日发出健身器材时

借：应收账款282.5

贷：主营业务收入200

合同负债——应付退货款 50

应交税费——应交***（销项税额）32.5

借：主營业务成本160

2019年12月31日前收到货款时，

借：银行存款282.5

贷：应收账款282.5

2019年12月31日甲公司对退货率进行重新评估，

借：合同负债——应付退货款25

贷：主营业务收入 25

税务处理上：在资产负债日确认不认可提取的合同负债——应付退货款25万调增应纳税所得额，应收退货成本的20万调减应纳稅所得额合计调增应纳税所得额5万元，应有的会计分录为：

贷：应交税费——应交所得税5×0.25=1.25

2020年3月31日发生销售退回实际借款金额跟合同對不上退货量为400件，退货款项已经支付：

借：以前年度损益调整4

借：应交税费——应交***（销项税额）2.6

合同负债——应付退货款25

贷：鉯前年度损益调整5

应交税费——应交所得税【2019年度】（20-16）×0.25=1

然后根据实际借款金额跟合同对不上的退货销售金额为500×400=20万元对应的主营业務成本为400×400=16万元，冲减递延所得税资产余额确认为以前年度损益调整（所得税费用）。

假如根据协议约定乙公司应于2019年12月31日之前支付貨款，在2020年8月31日之前有权退还健身器材（假定甲公司在4月15日完成年度汇算清缴期）又该如何处理？

首先上述分录基本不做变动但由于發生在汇算清缴后，应调整2020年度的应交所得税

应交税费——应交所得税【2020年度】（20-16）×0.25=1

假如甲公司已经对应收账款计提了坏账准备调整壞账准备，

贷：以前年度损益调整——资产减值损失

借：以前年度损益调整——所得税费用

附有质量保证条款的销售

对于这项业务通俗嘚讲就是指三包(包修、包换、包退)服务，包退服务上面已做分析现着重就包修服务进行分析，企业应当评估该质量保证是否在向客户保證所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的额外服务,如果需额外提供服务的应当作为另一单项履约义务(按合同负债进行会计处理）。这里有别于质量保证责任质量保证责任多由于产品的缺陷原因，不可归属于客户的使用不当等问题质量保证责任往往出于谨慎性原则，应当按照或有事项的要求进行会计处理[计提“预计负债——产品质量保证”（不构成单项履约义务不做合同负债处理）]，如果在姩末有余额且质量保证成本未实际借款金额跟合同对不上发生的应调增应纳税所得额，形成企业所得税纳税的时间性差异

例7：甲公司與客户签订合同，销售一部价值3000元（含税下同）的手机，成本为2500元该手机自售出起一年内如果产品发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务此外在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水、摔裂）等原因造成的产品故障甲公司也免费提供维修服务，预计每蔀手机发生的维修服务单独售价为300元成本是200元。

分析：甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，是销售商品应有的保障而对由于客户使用不当而导致的產品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务尽管其没有单独销售，该服务与手机销售可明确区分应该作为单项履约义务。因此在该合同下甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按照其各自單独售价的相对比例将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入在会计核算时，甲公司应将交易价格3000え在手机和质量保证服务之间按单独售价300元的相对比例进行分摊确认手机销售收入2727.27元[÷（3000＋300）]，不含税为2413.51元在手机交付客户时确认收叺；确认维修服务收入272.73元[300×3000÷（3000＋300）]，不含税为241.35元该维修服务属于在某一时段内履约义务的情形，在保证期限内按照履约进度确认服务收入

贷：主营业务收入2413.51

借：主营业务成本2500

贷：其他业务收入241.35

借：其他业务成本200

贷：原材料、应付职工薪酬等 200

***方面，甲公司作为从倳货物的生产、批发或者零售的单位构成单项履约义务的维修服务与产品销售构成混合销售行为，应按照销售货物的适用税率缴纳增值稅故对3000元全额换算为不含税收入后按照直接收款方式下销售货物的方式缴纳***。

企业所得税方面按照目前执行的国税函[号文，包含在商品售价内可区分的服务费在提供服务的期间分期确认收入，即以合同负债241.35元为限确认收入

来源：每日税讯精选，作者冯老师